III FSK 2206/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-06-22	
Data wpływu	2021-01-01	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Juszczyk-Wiśniewska /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Wojciech Stachurski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2733/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), § 3,; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 116a § 1, art. 116, art. 187, art. 191 i art. 194a § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 32 ust. 1;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk – Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2733/18 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2018 r. nr 1401-IEW-4.4123.26.2018.9.PL w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2733/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydaną wobec J.M. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 lutego 2017 r., nr 1436-SEW.4123.2.2017.23, umorzył postępowanie podatkowe oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrot kosztów postępowania sądowego, w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności J.M. wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką O. Ltd. w Wielkiej Brytanii za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r.

Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej P.p.s.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przepisy art. 116a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), dalej O.p. w związku z art. 116 O.p. nie odnoszą się do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów, wobec czego nie mogły stanowić podstawy do wydania skarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze spółka za zaległości O. Ltd. w Wielkiej Brytanii.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błąd wykładni polegający na uznaniu, iż przepis ten swoim zakresem nie obejmuje członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że za zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienionej w art. 116 O.p. w tym również spółki, których siedziba znajduje się poza granicami RP;

ewentualnie

2. art. 116 § 1 O.p. poprzez błąd wykładni polegający na uznaniu, że przepis ten wymienia jedynie spółki kapitałowe (w tym w organizacji) utworzone na podstawie polskich przepisów i z siedzibą w Polsce, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że ustawodawca wskazał jedynie formę prawną danej osoby prawnej i przepis ten może być również zastosowany do spółek zagranicznych stanowiących odpowiednik spółek kapitałowych w Polsce;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 i art. 194a § 2 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący przedstawił dowód na podstawie, którego można dokonać oceny prawnej skutecznego złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 3 lipca 2015 r., w sytuacji gdy Skarżący przedstawił jedynie niepotwierdzoną za zgodność kserokopię oświadczenia o przyjęciu rezygnacji przez W.W., co nie może stanowić dowodu na taką okoliczność;

2. naruszenie art. 145 § 3 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedwczesne umorzenie postępowania administracyjnego na skutek przedwczesnego, definitywnego stwierdzenia, że Ordynacja podatkowa nie odnosi się do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną J.M. wniósł o odrzucenie zarzutów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w tym zarzutu przedstawionego w skardze kasacyjnej jako bezzasadny na okoliczność nieprawdziwego i niezgodnego ze stanem faktycznym oraz całości zebranego materiału dowodowego w sprawie stwierdzenia przez Organ w uzasadnieniu tego, iż Strona przeciwna nie przedstawiła dowodu w postaci oryginału lub potwierdzonej notarialnie za zgodność z oryginałem kserokopii oświadczenia o rezygnacji z funkcji dyrektora spółki O. LTD (dalej: Spółka) i oświadczenia o przyjęciu rezygnacji przez Spółkę, co zdaniem Organu tym samym nie może zostać uznane jako dowód w sprawie, podczas gdy Strona przeciwna złożyła poświadczoną notarialnie kserokopię takiego oświadczenia i Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 grudnia 2019 r. uznał ten dowód za złożony skutecznie. J.M. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - błędnej wykładni art. 116 a § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie zasadniczym problemem jest kwestia przesądzenia, czy wynikająca z polskich przepisów konstrukcja solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania ma zastosowanie do podmiotów utworzonych i zarejestrowanych na terenie innych państw, w przypadku istnienia obowiązku podatkowego na terenie Polski, a w konsekwencji czy członek zarządu takiego podmiotu będzie ponosił solidarną odpowiedzialność na podstawie art. 116 i 116 a Ordynacji podatkowej. Tożsamy problem rozstrzygany był m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 maja 2021r. w sprawie sygn. akt III FSK 3392/21, z dnia 25 stycznia 2023 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 1597/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniach wskazanych wyroków.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż członek zarządu zagranicznej spółki, która podlega opodatkowaniu na terenie Polski, nie ponosi odpowiedzialności za jej zobowiązania na zasadach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich. Zaprezentowany przez Sąd I instancji pogląd uznać należy za błędny.

Nie budzi wątpliwości, że dany podmiot może ponosić odpowiedzialność jako osoba trzecia jedynie wówczas, gdy wynika to z przepisów Działu III Rozdziału 15 O.p. Konieczne jest zatem wskazanie konkretnej normy prawnej z którą, z zaistnieniem przesłanek w niej określonych, ustawodawca powiązał odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatnika. Z treści skargi kasacyjnej należy wyprowadzić wniosek, że w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) odpowiedzialność Skarżącego wynika z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio. W treści art. 116 O.p. wymieniono spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjne lub spółki akcyjne w organizacji.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga zatem charakter prawny spółki O. Ltd, odpowiedzialnej z tytułu podatku od towarów i usług, której członkiem zarządu był Skarżący. W sprawie nie było kwestionowane, że powyższy podmiot jest spółką. Co do zasady spółki dzielą się na osobowe, którym nie można przypisać cechy osobowości prawnej oraz kapitałowe, które taką osobowość prawną posiadają. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował, że Spółkę O. Ltd, zaliczyć należy do kategorii spółek kapitałowych, co wyłącza możliwość ewentualnego stosowania art. 115 O.p. Skoro spółki kapitałowe posiadają osobowość prawną i traktowane są jako osoby prawne, cechę taką przypisać również należy O. Ltd.

Wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, w ustawodawstwie polskim pojęcie osoby prawnej, czy też podmiotu, który należy kwalifikować jako osobę prawną, nie zostało uregulowane jedynie w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. – dalej: k.c.). Pojęcie takie zamieszczone zostało również w Rozdziale 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 1792 – dalej: p.p.m.). Określając zatem status danego podmiotu zagranicznego jako osoby prawnej, sięgnąć należy nie do przepisów k.c., lecz do unormowań zawartych w p.p.m. Na podstawie łączników zawartych w art. 17 ust. 1 i 2 p.p.m. możliwym będzie ustalenie statusu danej osoby prawnej.

Ustawodawca wskazując w art. 116a § 1 O.p. na osobę prawną, jako podatnika posiadającego zaległości podatkowe za które odpowiedzialność ponosić mają członkowie jej zarządu, nie odsyła bezpośrednio do pojęcia osoby prawnej uregulowanej w k.c. Jak wskazano powyżej, pojęcie osoby prawnej występuje również na gruncie regulacji p.p.m., która bezpośrednio normuje przypadki, prawo jakiego państwa należy stosować odnośnie konkretnej osoby prawnej. Regulacje te odnoszą się oczywiście do stosunków z zakresu prawa prywatnego, jednak w oparciu o nie możliwym jest określenie, na jakiej podstawie dany podmiot może zostać uznany za osobę prawną. Będą one pomocne, gdyż przepisy O.p. nie definiują pojęcia osoby prawnej i w tym zakresie konieczne jest wykorzystanie pojęć ukształtowanych w innej gałęzi prawa.

Nie można zatem zasadnie twierdzić, że pojęcie "osoby prawnej" o której mowa w powyższym przepisie odnosi się jedynie do osoby prawnej powstałej na podstawie prawa polskiego. Przepis art. 116a § 1 O.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnikiem jest podmiot spełniający warunki uznania go za osobę prawną. Może to być zarówno osoba prawna polska jak i zagraniczna.

Dodatkowo wskazać należy na możliwość prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej przez osobę prawną mającą siedzibę za granicą. W dacie terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki, przewidywała to ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.). W art. 5 pkt 2 lit. b) tej ustawy wyraźnie przewidziano, że za osobę zagraniczną uważa się osobę prawną z siedzibą za granicą. Również i ten przepis potwierdza, że w polskim ustawodawstwie obok przepisów k.c. funkcjonowało pojęcie osoby prawnej, która nie była utworzona na podstawie przepisów krajowych.

Ponadto słusznie Dyrektor zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej, że Spółka była w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług i podlegała w zakresie rozliczenia tego podatku polskiej jurysdykcji. Rozpoczynając działalność na terenie Polski, która wiązała się z obowiązkiem ponoszenia obciążeń podatkowych, Spółka stała się podatnikiem w rozumieniu prawa polskiego. Jak wynika z art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W tożsamy sposób krąg podatników określony został w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Skoro zatem Spółka była podatnikiem i nie można ze względów oczywistych uznać jej za osobę fizyczną, musiała zostać uznana za osobę prawną lub jednostkę organizacyjną, która osobowości prawnej nie posiada.

Sąd pierwszej instancji nie poczynił żadnych wywodów, z których by wynikało, że Spółka nie jest osobą prawną na gruncie prawa Wielkiej Brytanii. Nie mógł zatem zasadnie twierdzić, że na potrzeby prawa podatkowego, nie powinna ona zostać zakwalifikowana jako osoba prawna. Stanowisko WSA w Warszawie byłoby wobec powyższego uzasadnione, gdyby wykazał stosowaną argumentacją, że Spółka nie była traktowana na terenie Wielkiej Brytanii, jako osoba prawna i dlatego nie można przypisać jej statusu podatnika będącego osobą prawną.

Pogląd o traktowaniu zagranicznej spółki jako osoby prawnej, za zaległości której odpowiedzialność ponoszą członkowie jej zarządu, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1665/15 oraz z 9 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1029/20, z 18 maja 2021 r. sygn. III FSK 3392/21, z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt 1597/21 ). Pośrednio stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2180/18 w którym wskazano, że "(...) ustawodawca nie zastosował do wspólników spółek osobowych rozwiązania analogicznego do przyjętego dla członków organów zarządzających osób prawnych. W przypadku osób prawnych odrębnie zostali bowiem potraktowani członkowie organów spółek akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym spółek w organizacji zgodnie z art. 116 o.p., a odrębnie członkowie organów innych osób prawnych w myśl art. 116a tej ustawy". Ostatnia z powołanych spraw dotyczyła odpowiedzialności wspólników zagranicznej spółki osobowej za jej zobowiązania, zaś z zacytowanego stwierdzenia wynikało, że w przypadku zagranicznej spółki kapitałowej, członkowie jej zarządu będą ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116a O.p.

Skoro zatem Spółkę należy zakwalifikować jako osobę prawną w rozumieniu art. 116a § 1 O.p., zostanie ona uznana za podatnika i w konsekwencji przepis ten będzie stanowił podstawę do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego jako członka organu zarządzającego.

W związku z powyższym zasadniczą kwestią jest stwierdzenie w jakim zakresie do członków organów zarządzających spółek zagranicznych ma zastosowanie art. 116 O.p. Zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio" zawarty w art. 116a O.p. to zwrot, który jest powszechnie stosowany w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków, niż te dla których zostały one ustanowione.

Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (por. A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2670/17). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok NSA z 4 października 2003 r., sygn. akt I FSK 1477/21).

Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zagadnienia odpowiedniego stosowania regulacji przewidzianej w art. 116 do sytuacji opisanej w art. 116a § 1 O.p. w przypadku odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Rację ma wprawdzie WSA w Warszawie, że Spółka nie ma zdolności upadłościowej w myśl prawa polskiego, lecz do ewentualnego postępowania w przedmiocie złożenia wniosku o upadłość, stosować należy przepisy prawa brytyjskiego. Nie wyjaśnia to jednak w żaden sposób, zakresu odpowiedniego stosowania regulacji art. 116 O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało podane, w jakim zakresie przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), powinny zostać wykazane przez Skarżącego, czy też jakie obowiązki w zakresie badania takich przesłanek ciążą na organie podatkowym. Nie zostało zatem wyjaśnione jak należy rozumieć odpowiednie zastosowanie przesłanek negatywnych do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określonych w art. 116 do sytuacji prawnej w jakiej znalazł się Skarżący. W realiach rozpatrywanej sprawy na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej, brak jest możliwości przesądzenia tej kwestii. Środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej, służy bowiem do weryfikacji poprawności rozumowania sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy, nie zaś zastępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego w formułowaniu ocen prawnych. Rozstrzygnięcie omawianej kwestii prawnej, prowadziłoby do naruszenia dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w Warszawie szczegółowo odniesie się do tego zagadnienia.

Nie można przy tym podzielić zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie regulacją art. 116a O.p. również członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych, to sprecyzowałby warunki na jakich należy badać spełnienie przesłanek z art. 116 O.p. w odniesieniu do podmiotów funkcjonujących w innych reżimach prawnych. Krąg podatników wskazany w art. 116a § 1 O.p. jest bardzo szeroki, gdyż obejmuje on członków zarządu wszystkich osób prawnych, z wyłączeniem wskazanych w art. 116 O.p. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadziłoby do sytuacji, że w przypadku, gdyby w stosunku do jakiejś osoby prawnej, brak było możliwości bezpośredniego zastosowania regulacji art. 116 O.p., nie mogłaby ona zostać uznana za podatnika o którym mowa w tym przepisie i w konsekwencji członek jej organu zarządzającego nie ponosiłby odpowiedzialności. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 116a § 1 O.p. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał na osobę prawną i członków jej organów zarządzających, nie czyniąc w tym zakresie wyjątków. Jednocześnie zostało przewidziane, że do odpowiedzialności osób trzecich wynikającej z tego przepisu, konieczne jest odpowiednie stosowanie uregulowania odnoszącego się do odpowiedzialności członków zarządu wybranych podmiotów. Oznacza to, że przy wielości osób prawnych podlegających różnym reżimom prawnym, należy uwzględnić regulację art. 116 O.p. i odnieść ją do specyfiki odpowiedzialności osób zarządzających konkretną osobą prawną. Stanowi to już jednak etap stosowania prawa i wymaga od podmiotu konkretyzującego normę prawną w ustalonym stanie faktycznym, prawidłowego zastosowania odesłania z art. 116a § 1 O.p.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 O.p. uznać należało za zasadne. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 3 P.p.s.a.

Za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 i art. 194a § 2 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący przedstawił dowód na podstawie którego można dokonać oceny prawnej skutecznego złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 3 lipca 2015 r. Zasadnie DIAS wskazuje, że Skarżący przedstawił jedynie kserokopię oświadczenia o przyjęciu rezygnacji z funkcji dyrektora O. Ltd, dniem 3 lipca 2015 r. Złożonej na etapie skargi do sądu kserokopii oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji nie można uznać za wystarczający dowód do dokonania oceny prawnej skutecznego złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu z dnia 3 lipca 2015 r.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 3. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił argumenty świadczące o konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzeniu postępowania administracyjnego. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Sama zaś okoliczność, że Dyrektor nie zgadza się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, nie może stanowić o zasadności podniesionego zarzutu.

Uznanie części zarzutów Dyrektora za zasadne prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenia postępowania administracyjnego, ewentualnie, że uczynił to przedwcześnie, bez wyjaśnienia istotnych zagadnień, które zostały przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia. Dlatego też za skuteczne uznać należało zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 145 § 3P.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę wytyczne wynikające z niniejszego uzasadnienia i odniesie się do wzajemnej relacji art. 116a § 1 z art. 116 O.p.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Podstawę do orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Wojciech Stachurski |Jacek Pruszyński |