I SA/Wr 730/03 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-01-12	
Data wpływu	2003-03-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Anna Wójcik /sprawozdawca/
Joanna Kuczyńska /przewodniczący/
Krzysztof Bogusz	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 10 zł (słownie: dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego	
Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia [...] o numerze [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. R. od decyzji burmistrza Głogówka z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia nowego wymiaru podatku od nieruchomości na 1999 r. w wysokości 152,90 zł zł, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i umorzyło postępowanie w sprawie, wskazując jako podstawę prawną swej decyzji przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./. W motywach tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że burmistrz Głogówka decyzją z dnia 6 lutego 1999 r. nr [...] ustalił J. i S. małż. R. wymiar podatku od nieruchomości na 1999 r., która to decyzja – wskutek nie wniesienia od niej odwołania – stała się ostateczną. Następnie postanowieniem z dnia 26 czerwca 2002 r. organ ten wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia J. i S. małż. R. podatku od nieruchomości m.in. za 1999 r., w efekcie dokonując zaskarżoną decyzją z dnia [...] ponownego wymiaru tego podatku na ten rok w kwocie 152,90 zł, jednak ze względu na zwolnienie z tego podatku budynków stanowiących własność osób, których jedynym źródłem utrzymania jest renta lub emerytura, wymiar należnego podatku ustalono na kwotę 87,90 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz treść art. 2 pkt 1 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm./ a nadto uchwałę nr XXI/186/96 Rady Miejskiej Głogówka z dnia 30 grudnia 1996 r. Wobec powyższego stwierdzono, iż burmistrz Głogówka orzekając w przedmiocie ustalenia podatnikom "nowego" wymiaru podatku od nieruchomości za 1999 r. wydał decyzję w tożsamej sprawie, która była już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, nie wzruszoną do dnia wydania decyzji z [...] w żadnym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w odpowiednich przepisach postępowania administracyjnego. Jak zaznaczył organ odwoławczy, późniejsze wznowienie przez burmistrza postanowieniem z dnia 29 października 2002 r. postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 1999 r. i w efekcie wzruszenie własnej decyzji z dnia 6 lutego 1999 r. ustalającej pierwotny wymiar tego podatku nastąpiło już po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia [...], a zatem nie mogło mieć znaczenia dla oceny jej legalności. To spowodowało, iż postępowanie organu I instancji zakończone rozstrzygnięciem z dnia [...] w tożsamej sprawie, już rozstrzygniętej decyzją ostateczną z dnia 6 lutego 1999 r. funkcjonującą w obrocie prawnym, stało się bezprzedmiotowe. Działanie takie naruszało bowiem zasadę trwałości decyzji ostatecznych i stanowiło naruszenie zakazu ponownego orzekania w sprawie już ostatecznie rozstrzygniętej /art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/.

W skardze na tę decyzję S. R. nie zgłosił żadnych merytorycznych zarzutów odnoszących się do istoty rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanej decyzji, opisał natomiast szczegółowo zdarzenia i okoliczności towarzyszące nabyciu w drodze zasiedzenia przez M. i A. małż. F. części działki gruntu oznaczonej numerem [...] /przed jej geodezyjnym podziałem/ położonej w R. oraz późniejsze działania różnych urzędów i podmiotów dotyczące rejestracji tych zmian w ewidencji gruntów.

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2003 r. S. R. zakwestionował fakt doręczenia mu przez burmistrza decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości m.in. za 1999 r., przyznając zarazem, że żona jego opłacała podatek od nieruchomości "na kwit wydany przez sołtysa", a ponadto zakwestionował także podstawę wymiaru podatku stwierdzając, że wadliwie ustalił burmistrz powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu wskutek pominięcia tej części powierzchni działki, która bez jego akceptacji została nabyta przez zasiedzenie przez A. i M. małż. F., co stwierdzono wadliwym – jego zdaniem – postanowieniem Sądu Rejonowego w Prudniku z dnia [...]. W jego ocenie prawidłowy był zatem pierwotny wymiar podatku ustalony decyzją z dnia 6 lutego 1999 r. Podniósł też zarzuty dotyczące prawidłowości wymiaru tego podatku na rok 2001 r., nie będącego przedmiotem rozstrzygania w rozpatrywanej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie w całości podnosząc, że skarga nie zawiera merytorycznych zarzutów do treści rozstrzygnięcia, w szczególności skarżący nie zarzuca mu niezgodności z prawem ani naruszenia słusznego interesu strony.

Z kolei w odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego Kolegium podtrzymało swe stanowisko o oddalenie skargi oraz, odnosząc się do swego wcześniejszego stwierdzenia o ostateczności decyzji burmistrza Głogówka z dnia 6 lutego 1999 r. oraz do zarzutu skarżącego o braku doręczenia mu decyzji ustalającej podatek na 1999 r. wyjaśniło, że sam skarżący przyznał w piśmie procesowym, iż jego żona podatek ten opłacała "na kwit wydawany przez sołtysa" co zdaniem tego organu dowodzi, iż wymiar ustalony decyzją ustalających wymiar podatku od nieruchomości na 1999 r. był podatnikom znany. Podkreślono przy tym, że S. R. zwracał się do burmistrza Głogówka o zmianę wymiaru ustalonego na lata 1997-1999 decyzjami (nakazami płatniczymi), co powodowało, że burmistrz wszczynał w tym kierunku postępowania podatkowe zmierzające do wzruszenia tychże decyzji ostatecznych, a to: postanowieniem z 26 września 2000 r. wszczęto postępowanie w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej obejmujące lata: 1997, 1998 i 1999, lecz na skutek złożonego odwołania Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 16 października 2000 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uwzględniając przyczyny uchylenia w/w decyzji burmistrz wznowił postępowania w sprawach wymiaru podatku za podane lata, po czym decyzją z dnia 30 sierpnia 2001 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia 16 października 2000 r. Również to rozstrzygnięcie, wskutek wniesionego odwołania, zostało uchylone przez Kolegium, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniami z dnia 29 października 2002 r. burmistrz Głogówka po raz kolejny wznowił postępowania w sprawach wzruszenia decyzji wymiarowych za lata 1997, 1998, 1999, a dalej decyzjami z dnia 26 listopada 2002 r. uchylił te decyzje. Na skutek wniesionego odwołania Kolegium w dniu [...] uchyliło w/w rozstrzygnięcia organu I instancji, a sprawy przekazało do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Jednakże wcześniej, bo dnia [...] burmistrz wydał decyzje, którymi ustalił J. i S. małż. R. "nowy" wymiar podatku za lata 1997, 1998 i 1999. W tym stanie rzeczy, ponieważ w sprawach wymiarów podatku za te lata, na skutek wznowienia, toczyły się postępowania podatkowe /decyzje SKO w Opolu z dnia [...]/, uzasadnionym było – w ocenie Kolegium - uchylenie decyzji burmistrza z dnia [...] i umorzenie postępowania. Zaprezentowany wyżej przebieg dotychczasowych postępowań dotyczących wzruszenia decyzji ustalających skarżącemu wymiar podatku na lata 1997-1999 zdaniem organu II instancji jednoznacznie dowodził, że wymiar ustalony w pierwotnych decyzjach był podatnikowi znany i czynił on starania o ich zmianę. W konsekwencji podnoszone zarzuty o niedoręczeniu decyzji (nakazów płatniczych) na lata 1997-1999 Kolegium oceniło jako bezzasadne.

Na rozprawie przed Sądem skarżący S. R. podtrzymał zarzut o braku doręczenia decyzji wymiarowej na 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za uzasadnioną.

Z uwagi na treść art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, zgodnie z którym sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, właściwym do rozpoznania skargi stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu.

Zakres kognicji sądu administracyjnego wyznaczony przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269/ obejmuje badanie zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem. Badając kontrolowaną sprawę przy uwzględnieniu powyższego kryterium Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać, że zasadniczą przesłanką poprawności rozstrzygnięcia jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, który powinien opierać się na pełnym materiale dowodowym, niezbędnym dla ustalenia faktów prawotwórczych w danej sprawie, ocenionym następnie w sposób odpowiadający zasadzie swobodnej oceny dowodów. Wymóg taki wynika wprost z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero kompletny materiał dowodowy daje podstawę do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych i w dalszej kolejności do subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zaakcentował to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1994 r. sygn. akt III ARN 55/94 /OSNAPiUS 1995, nr 7 poz. 83/ stwierdzając, że za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące oparcie w materiale dowodowym niekompletnym.

W rozpatrywanej sprawie wymagania wynikające z przytoczonych przepisów nie zostały przez organ odwoławczy zrealizowane. Dotyczy to zwłaszcza zasadniczej dla sprawy okoliczności, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji, a co do której organ odwoławczy nie zaprezentował w uzasadnieniu żadnych ustaleń i rozważań, jak również okoliczności te nie wynikały z zebranych w sprawie dowodów.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podstawową przesłanką rozstrzygnięcia stało się ustalenie, że wcześniej w tej samej sprawie wydana została tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym decyzja podatkowa, która wskutek jej niezaskarżenia stała się decyzją ostateczną i jako taka funkcjonuje w obrocie prawnym. Z tego powodu organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona odwołaniem decyzja organu I instancji została wydana w tej samej sprawie, a wobec tego dotknięta jest wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ta okoliczność spowodowała jej uchylenie przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania. W treści uzasadnienia tej decyzji nie zawarto jednak jakichkolwiek ustaleń i rozważań uzasadniających pogląd o ostatecznym charakterze decyzji wymiarowej z dnia 6 lutego 1999 r. Dopiero w odpowiedzi na pismo procesowe strony, w związku ze sformułowanym w nim zarzutem o braku doręczenia wskazanej decyzji, organ II instancji powołał się na wcześniej składane pisma skarżącego inicjujące szereg postępowań podatkowych, z których miała wynikać wiedza skarżącego o istnieniu w obrocie prawnym decyzji z dnia 6 lutego 1999 r. Dodatkowym tego potwierdzeniem miał być fakt zapłaty podatku we właściwej kwocie.

Analiza akt postępowania administracyjnego prowadzi jednak do stwierdzenia, że stanowisko organu II instancji o ostateczności decyzji wymiarowej z dnia 6 lutego 1999 r. należy uznać za przedwczesne. Jak wynika z tych akt, w tym również dokumentów, które zostały dołączone na żądanie Sądu, organ ten nie dysponował przed wydaniem decyzji jednoznacznymi dowodami wskazującymi, iż decyzja wymiarowa na 1999 r. mogła być uznana za ostateczną. Dał on zresztą temu wyraz w uzasadnieniu swej decyzji nr [...] z dnia [...] dotyczącej postępowania wznowieniowego, gdzie zobligował organ I instancji do włączenia do akt sprawy zarówno samej decyzji wymiarowej z dnia 6 lutego 1999 r., jak i dowodu jej doręczenia w związku z koniecznością wykazania, że decyzja, której postępowanie wznowieniowe dotyczy, była ostateczna. Obydwa rozstrzygnięcia Kolegium podejmowało w tej samej dacie, przy czym w zaskarżonej rozpatrywaną skargą decyzji ustaliło ono, że decyzja wymiarowa z 6 lutego 1998 r. jest ostateczna, co stało się przyczyną jej uchylenia i umorzenia postępowania, natomiast w postępowaniu wznowieniowym wyraźnie wyartykułowało niezbędność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody doręczenia decyzji wymiarowych za lata 1997-1999. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także decyzji wydanej w postępowaniu o wznowienie postępowania za ten sam rok podatkowy wskazuje przy tym jednoznacznie, iż organ odwoławczy nie dysponował dowodem doręczenia decyzji wymiarowej. Natomiast dowody, do których odwoływał się ten organ w odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego, nie potwierdziły zajętego przezeń stanowiska. Nie załączono do nich bowiem tego rodzaju pism skarżącego, z których jednoznacznie mógł wynikać nie tylko fakt, lecz i data takiego doręczenia. Należy przy tym zauważyć, iż nie może być uznany za wystarczający dla ustalenia ostateczności decyzji sam fakt powzięcia przez stronę wiadomości o wysokości należnego podatku. Za wnioskiem takim nie mogą również przemawiać czynności konkludentne strony, a mianowicie fakt zapłaty podatku. Wynika to z faktu, że decyzja ustalająca wymiar podatku na dany rok podatkowy określa nie tylko wysokość zobowiązania, lecz także inne dane, istotne dla określenia sytuacji prawnej strony, w szczególności jej adresata, podstawę opodatkowania czy także wysokość stawek podatkowych. Organ obowiązany był więc poczynić dokładne ustalenia, zarówno co do treści decyzji, faktu jej doręczenia, daty dokonania tej czynności, gdyż dopiero w oparciu o wyczerpująco zebrane i wszechstronnie rozważone dowody mógł zasadnie ocenić, czy omawiana decyzja miała przymiot ostateczności. W ocenie Sądu sama wiedza o wysokości podatku, zasięgnięta u osób trzecich /np. u sołtysa/, nie może być wystarczającym i przekonującym dowodem potwierdzającym doręczenie decyzji wymiarowej. Również kwestionowanie przez stronę wysokości podatku oraz fakt jego zapłaty, co szczególnie akcentował organ odwoławczy, nie mogą same w sobie wskazywać na cechę ostateczności decyzji.

Stwierdzić zatem należy, że w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń co do treści oraz sposobu i daty doręczenia spornej decyzji. Tymczasem w realiach tej sprawy jest to okoliczność nader istotna, albowiem po pierwsze, od daty doręczenia decyzji rozpoczyna swój bieg termin do wniesienia odwołania skutkujący możliwością stwierdzenia ostateczności decyzji, a po drugie, przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z datą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania wiąże samo powstanie zobowiązania w omawianym podatku. Ponadto data doręczenia takiej decyzji jest istotna z punktu widzenia przedawnienia prawa do wymiaru podatku – art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu za zasadnością stanowiska organu odwoławczego nie może w żadnym razie przemawiać fakt wieloletnich i różnorakich postępowań dotyczących omawianego podatku, na którą to okoliczność powoływał się organ odwoławczy w odpowiedzi na zarzuty podniesione w piśmie procesowym strony skarżącej.

Z powyższych względów ustalenie organu II instancji co do ostateczności decyzji zapadło z naruszeniem zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, t.j. z naruszeniem przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a jak wyżej wskazano, naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie o ostateczności tej decyzji było zasadniczą przesłanką podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności zajdzie zatem potrzeba poczynienia dokładnych ustaleń co do treści decyzji w omawianym podatku na rok 1999, faktu i daty jej doręczenia stronom i w zależności od ich wyniku podjęcie właściwego rozstrzygnięcia, które poprzedzone być musi wyczerpującym rozpatrzeniem całego zebranego materiału dowodowego. Równocześnie należy mieć na uwadze te przepisy Ordynacji podatkowej, które powinny znaleźć w sprawie zastosowanie stosownie do treści odpowiednich przepisów intertemporalnych, regulujących skutki zmiany stanu prawnego, do jakiego doszło w toku trwającego postępowania.

Należy bowiem zauważyć, że zaskarżoną decyzję wydano z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Tymczasem w sytuacji, gdy organ odwoławczy ustalił istnienie przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, należało zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub art. 247 Ordynacji. Obowiązek zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. wynikał z treści przepisu art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169 poz. 1387/, zgodnie z którym do odwołań wniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. W rozpatrywanej sprawie podatnik wniósł odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu 1 sierpnia 2002 r., a zatem zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "b" w brzmieniu obowiązującym przed omawianą nowelizacją. Powyższe oznacza, że ustalając istnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji organ odwoławczy obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a nie – umarzać postępowanie, gdyż na gruncie dokonanych ustaleń do takiego działania nie był uprawniony.

Zatem rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest wadliwe również z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów.

Z przestawionych przyczyn Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku oparte jest na treści art. 152, a co do kosztów – na treści art. 200 wskazanej ustawy.