Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 575/14 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Stan faktyczny i przebieg sprawy

1.1. Wyrokiem z 9 września 2014 r., III SA/Wa 575/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. B. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") z dnia 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że DIS po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia 11 września 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał, październik i grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał, listopad i grudzień 2004 r., decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że w okresie od dnia 7 lipca 2009 r. do dnia 27 kwietnia 2011 r. u skarżącej przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004 r., w wyniku którego DUKS decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał, październik i grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał, listopad i grudzień 2004 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował faktury wystawione na rzecz skarżącej przez następujące podmioty: 1) F. S. J. B., 2) F. Sp. z o.o., 3) I. R. W. 4) W. S. Sp. z o.o. 5) C. P. B. R. D. i O. S. M. C. 6) F. R. – B. A. M., 7) U. O. T. J.

DUKS uznał, że faktury wystawione przez wskazanych powyżej kontrahentów skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatek naliczony w nich zawarty nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

1.3. Pismem z dnia 5 lipca 2011 r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji DUKS z dnia 20 czerwca 2011 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze z. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT" w związku z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) - zwanego dalej: "rozporządzeniem VAT z 2004 r.", poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 2004 r. oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1967 r. Nr L71, s . 1301, ze zm. - zwanej dalej: "Pierwszą Dyrektywą", oraz z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania Nr 77/388/EWG (Dz. Urz. 1977 r. Nr L145, s. 1 ze zm.; zwanej dalej: "Szóstą Dyrektywą"), poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TS,

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; zwanej dalej: "ustawą o VAT z 1993 r."), w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; zwanego dalej: "rozporządzeniem z 2002 r."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi i poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu dyspozycji przepisu rozporządzenia z 2002 r., w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez odmowę uznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego tylko na tej podstawie, że wystawił ją konkretny podmiot, nie odnosząc się do każdej faktury z osobna;

2) prawa procesowego, tj.:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; – zwanej dalej: "u.k.s."), poprzez zakończenie jednego postępowania kontrolnego dwiema decyzjami określającymi,

- art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w związku z art. 120, art. 121 § 2, art. 201 § 1 i § 2, art. 202, art. 205 § 1 oraz art. 125 O.p., poprzez prowadzenie postępowania "z przerwami",

- art. 192 w związku z art. 123 § 1 i art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą być uznane za udowodnione,

- art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także bezzasadne niewłączenie do akt przedkładanego materiału dowodowego,

- art. 180 i art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności, błędy, a także podającego nieprawdę,

- art. 194 O.p., poprzez nieuwzględnienie dokumentów urzędowych jako dowód tego, co zostało w nich zapisane, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek przeciwdowodu,

- art. 172 - 177 w związku z art. 126 oraz art. 180, art. 190 - 192, oraz art. 120-121 i art. 123 O.p., poprzez zbieranie dowodów bez poinformowania o tym kogokolwiek, niesporządzanie jakichkolwiek adnotacji protokołów z czynności kontrolnych,

- art. 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez przeprowadzenie w toku kontroli czynności, w których skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału,

- art. 193 § 1 O.p., poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez skarżącą - za sporny okres - księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu wskazanego powyżej odwołania skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy oraz uzasadnienie poszczególnych zarzutów oraz wnioski dowodowe. Następnie w toku postępowania odwoławczego skarżąca złożyła pisma z dnia: 8 sierpnia 2011 r., 29 sierpnia 2011 r., 1 września 2011 r., 23 września 2011 r., 26 września 2011 r., 27 września 2011 r., 28 września 2011 r., 10 października 2011 r., 23 grudnia 2011 r., do których załączyła dodatkowe materiały w sprawie oraz składała kolejne wnioski dowodowe.

1.4. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, DUKS wydał decyzję z dnia 21 marca 2012 r., którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.5. Po wykonaniu dodatkowych czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, DUKS decyzją z dnia 11 września 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał, październik i grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał, listopad i grudzień 2004 r. We wskazanej decyzji organ pierwszej instancji podtrzymał ustalenia z postępowania kontrolnego i ponownie stwierdził, że faktury wystawione przez wskazanych kontrahentów skarżącej, tj. firmy: F. S., D., E. S. S. B.; F. Sp. z o.o.; I. R. W.; WK S. Sp. z o.o.; C. M. C.; F. R. – B. A. M.; U. O. T. J., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym podatek naliczony w nich zawarty nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

1.5. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji DUKS, podtrzymując zarzuty zawarte w jej wcześniejszym odwołaniu z dnia 5 lipca 2011 r., zarzucając dodatkowo naruszenie przepisów: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez fikcyjne określenie zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karnoskarbowej, umożliwiających zawieszenie biegu przedawnienia.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, m.in. iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadzający ponowne postępowanie winien wskazać nowe środki dowodowe wraz z odniesieniem do potwierdzenia przez nie bądź negowania okoliczności nimi dowodzonych. Natomiast organ ten poprzestał na dołączeniu kilku dokumentów i dwóch przesłuchań. Skarżąca podkreśliła, że organ powinien dokonać oddzielnej analizy każdej operacji gospodarczej oraz w stosunku do każdej faktury z osobna dokonać procesu zbierania materiału dowodowego, a następnie jego weryfikacji. Natomiast niepodjęcie przez organ takich czynności powoduje, iż zaskarżona decyzja nie obrazuje prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Skarżąca wskazała również, że w prowadzonym postępowaniu naruszono m.in. zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., gdyż organ dał wiarę jednym dowodom, natomiast innych, niepotwierdzających założonej tezy, nie wziął pod uwagę. Organ nie wskazał, którym okolicznościom dał wiarę, a które okoliczności uznane zostały za niewiarygodne, czym naruszył art. 210 § 4 O.p.

W swoim odwołaniu skarżąca wnioskowała o przeprowadzanie czynności sprawdzających zmierzających do ustalenia przebiegu usług świadczonych przez skarżącą, podniosła także zarzut naruszenia art. 192 w związku z art. 123 § 1 i art. 200 O.p., poprzez niewłączanie do akt sprawy dokumentów dotyczących Pana Jędrzejczaka, w tym decyzji wydanej wobec niego przez organ pierwszej instancji, oraz zarzut naruszenia art. 123 O.p. w związku z przepisami u.k.s. poprzez przeprowadzenie w toku kontroli czynności, w których skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału.

1.6. DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. DIS wskazał, iż sporne faktury wystawione dla skarżącej przez jej kontrahentów nie spełniają warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach, co w świetle treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Odnosząc się następnie do zarzutu skarżącej zawartego w jej odwołaniu dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej, DIS wskazał, iż w niniejszej sprawie wskazano na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary skarżącej w transakcjach ze swoimi kontrahentami. Firmy, które miały świadczyć dla skarżącej zakwestionowane usługi były w większości jednoosobowe, bez możliwości wykonania usług o charakterze i rozmiarze wynikającym z faktur. Kontrahenci skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej (WK S.), byli wykreśleni z ewidencji VAT lub nie składali deklaracji podatkowych (WK S., M. C., A. M.), lub świadcząc usługi transportowe nie posiadali środków transportu (I., F.). Powyższe okoliczności wskazywały zdaniem organu odwoławczego, że skarżąca wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie wskazują także, że wobec tak ustalonych okoliczności transakcje te miały na celu wygenerowanie podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego.

Z kolei odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia jej wniosku o ustalenie danych i przesłuchanie osób wskazanych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 9 maja 2011 r. DIS zauważył, iż organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011 r. odmówił uwzględnienia wniosku, stwierdzając, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami. Analogicznie organ odniósł się do podnoszonego przez skarżącą zarzutu braku próby sprawdzenia faktów wskazanych w toku postępowania, a dotyczących wskazania osób (hostess) mogących potwierdzić udział w akcji "K." T. J. oraz pośrednio firmy R. W. Organ odwoławczy zauważył, że wniosek ten został rozpatrzony w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, który postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011 r. oddalił ww. wniosek dowodowy, uznając, iż został on stwierdzony innymi dowodami, w tym zeznaniami skarżącej z dnia 19 lipca 2010 r.

Nawiązując natomiast do kwestii oceny zeznań T. J. oraz zarzutów skarżącej dotyczących oceny jego zeznań, DIS wskazał, iż w trakcie jego przesłuchania nie wskazywał on aby był osobą niezdolną do postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń, nie przedłożył też dokumentów świadczących o stanie zdrowia.

W odniesieniu do zarzutu o niezgodnym z prawdą, zdaniem skarżącej, stwierdzeniu organu pierwszej instancji dotyczącym nieujęcia w rejestrze sprzedaży VAT faktur wystawionych dla firmy T. R. C. Sp. z o.o., DIS zauważył, że z analizy rejestru wynika, iż brak jest w nim ww. faktur, zaś na znajdującej się w aktach sprawy kserokopii przedłożonej przez skarżącą w dniu 13 stycznia 2010 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów brak jest pozycji 503 i 505, pod którymi wedle informacji przekazanych przez skarżącą miały być zapisane te faktury.

Reasumując DIS stwierdził, iż rzetelnie zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwolił DUKS prawidłowo ustalić stan faktyczny niniejszej sprawy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, na gruncie przedmiotowej sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo wykazano, iż zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez wskazanych kontrahentów, zaś skarżąca nie przedstawiła przeciwdowodów świadczących o ich rzeczywistym wykonaniu przez te podmioty.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT, w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.; dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r."), poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi,

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 2004 r. oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a) i art. 6 Szóstej Dyrektywy, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TS,

3) art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi i poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu dyspozycji przepisu rozporządzenia wykonawczego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane,

4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b) ustawy o VAT i art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez odmowę uznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego tylko na tej podstawie, że wystawił ją konkretny podmiot, nie odnosząc się do każdej faktury z osobna,

5) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione,

6) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

7) art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także bezzasadne niewłączenie do akt przedkładanego materiału dowodowego,

8) art. 180 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą,

9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności, błędy, a także podającego nieprawdę,

10) art. 194 O.p., poprzez nieuwzględnienie dokumentów urzędowych jako dowód tego, co zostało w nich zapisane, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek przeciwdowodu,

11) art. 172 - 177 w zw. z art. 126 oraz w zw. z art. 180, 190-192 oraz art. 120-121 i art. 123 O.p., poprzez zbieranie dowodów bez poinformowania o tym kogokolwiek, niesporządzanie jakichkolwiek adnotacji protokołów z czynności kontrolnych,

12) art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez przeprowadzanie w toku kontroli podatkowej czynności, w których skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału,

13) art. 193 § 1 O.p., poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez podatnika - za sporny okres - księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy,

14) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez fikcyjne określenie zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karno-skarbowej, umożliwiających zawieszenie biegu przedawnienia.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżąca uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty podtrzymała argumentację zawartą w jej odwołaniu z dnia 23 września 2013 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. WSA w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia podzielił ustalenia organów podatkowych dotyczące niezasadności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w dniu 2 listopada 2009 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się m.in. z niewykonaniem zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za 2004 r. W dniu 30 listopada 2009 r. skarżącej zostały przedstawione zarzuty. Biorąc pod uwagę fakt, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r. skarżąca została powiadomiona o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe i nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tym samym zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

3.2. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący fikcyjnego określenia zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karnoskarbowej oraz zawieszenie biegu przedawnienia.

3.3. W kontekście zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 123, art. 126, art. 172 – 177, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p.), Sąd pierwszej instancji dokonał sądowej kontroli zaskarżonej decyzji z dnia 16 grudnia 2013 r., szczególnie zwracając uwagę na kwestię prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w tym - czy organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, także po jego uzupełnieniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca nie wykazała istotności wpływu zarzucanych naruszeń na ostateczny wynik sprawy, odzwierciedlony w treści zaskarżonej decyzji.

WSA zauważył, że co do zasady - kwestionowanie przez skarżącą oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego - w ocenie Sądu - skarżąca prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji.

W przedmiotowym postępowaniu ocena dowodów pozwoliła ustalić stan faktyczny sprawy i stwierdzić, że faktury otrzymane przez skarżącą od firm: F.X. S., D., E. S. S. J. B., F., I.; W.K. S. Sp. z o.o., C. P. B. R. D. i O. S. M. C., F. R. – B. A. M., U. O. T. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym J. B. w trakcie przesłuchania opisując wystawione faktury dla firmy skarżącej nie wskazał dowodów świadczących o wykonaniu usług w nich wykazanych. W ocenie WSA, wbrew zarzutom skargi, nie było arbitralnym stwierdzenie DIS, że świadek J. B. o usługach wykazanych w fakturach wypowiadał się ogólnikowo bez wskazania jakichkolwiek szczegółów. Sąd zgodził się również z ustaleniami organów podatkowych, że nie wykazał on dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług na rzecz skarżącej oraz, że firma F.X. S., D., E. S. S. J. B. nie miała żadnych możliwości świadczenia usług o takim charakterze i w takich rozmiarach jak te uwidocznione na wystawionych fakturach, a świadek nie wskazał wykonawców przedmiotowych usług.

Podobnie, za prawidłowe Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organu kontroli skarbowej poczynione w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej odnośnie firm I. oraz F. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika by firmy I. i F. prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że spółka F. nie była faktycznie stroną kwestionowanej transakcji oraz, że nie posiadała żadnych zasobów pozwalających na wykonywanie usług, nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z podzlecaniem usług ani też żadnych umów cywilnoprawnych na wykonywanie jakichkolwiek usług, w tym usług na rzecz skarżącej.

Jako prawidłową Sąd pierwszej instancji uznał również ocenę organów podatkowych odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę W.K. S. Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 26 kwietnia 2004 r., od 2004 r. nie dokonywała żadnych rozliczeń z budżetem, nie stwierdzono również aby prowadziła działalność gospodarczą pod wskazanym przez siebie adresem. Skarżąca w trakcie przesłuchania nie udzieliła precyzyjnych informacji co do realizacji usług wynikających z faktur wystawionych przez firmę W.K. S. Sp. z o.o. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających przebieg zakwestionowanych transakcji. Skarżąca nie potrafiła podać żadnych szczegółów, poza twierdzeniem, że firma W.K. S. Sp. z o.o. wykonała usługi objęte spornymi fakturami. W ocenie Sądu, uprawnione było zatem twierdzenie organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącą a tymi podmiotami.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, także że faktury otrzymane przez skarżącą od firmy C. P. B. R. D. i O. S, M. C. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Sąd pierwszej instancji zauważył, że świadek M. C. nie podał ani jednej informacji uwiarygodniającej wykonanie usług na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza zeznań osób przesłuchanych w niniejszej sprawie dawała organom podatkowym podstawy, by stwierdzić, że zebrane informacje wskazują, iż usługi świadczone przez M. C. polegały jedynie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług na rzecz skarżącej.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, iż wykonania usług nie potwierdza również fakt sporządzenia protokołów odbioru, bowiem zarówno skarżąca jak i świadek nie byli w stanie podać informacji na tyle precyzyjnych i szczegółowych, że na ich podstawie można stwierdzić fakt wykonania zafakturowanych usług, ich zakres oraz zapłatę kwot wykazanych w fakturach.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z materiału dowodowego wynika również, że faktury wystawione przez F. R. – B. A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania dowodowego ustalono, iż A. M. pomimo ciążącego obowiązku nie składał deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia 2004 r. do dnia 15 czerwca 2009 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadnie DIS wskazał, że skarżąca zgodnie z zawartą umową z firmą T. B. Sp. z o.o. przyjęła do wykonania organizację, przeprowadzenie oraz koordynację zadań związanych z prowadzoną akcją promocyjną, a w kosztorysie akcji nie zostały przewidziane wydatki z tytułu usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez F. R. – B. A. M. Również w zakresie realizacji usługi budowy konstrukcji dekoracji oraz przygotowania wymiennych paneli A. M. nie udzielił żadnych konkretnych informacji. Nie pamiętał czy wykonywał zlecenie osobiście czy przez podwykonawców. Nie był w stanie podać szczegółów dotyczących konstrukcji, użytych materiałów, projektów, lokalizacji i terminu wykonywania prac. Ponadto, faktury wystawione zostały w grudniu 2004 r., a z przedłożonej przez skarżącą dokumentacji wynika, że akcja promocyjna została przeprowadzona w styczniu i lutym 2004 r.

Podobnie, odnośnie do faktur wystawionych przez firmę U. O. J. T. w ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie organy ustaliły, że T. J. nie wskazał ani w zeznaniu złożonym w dniu 26 listopada 2009 r., ani też w zeznaniu złożonym w dniu 12 lipca 2010 r., iż wykonywał usługi objęte spornymi fakturami w G., P. oraz w W. Jednocześnie Sąd wskazał na istniejące różnice w treści zeznań T. J. i w konsekwencji za prawidłowe przyjął ustalenia DIS, iż analiza miejsc zakupu paliwa nie potwierdza złożonych zeznań. W ocenie Sądu pierwszej instancji dla wnioskowania organów o niewykonaniu zafakturowanych prac nie bez znaczenia są również ustalenia poczynione przez organy podatkowe dotyczące osób, które miały być podwykonawcami ww. przedsiębiorcy.

3.4. W konsekwencji przeprowadzonej analizy materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

3.5. Z tych względów, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji, jako nietrafny, ocenił zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez przeprowadzenie w toku kontroli czynności, w których skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem DIS, iż czynności sprawdzające dokonane zostały przez organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 13b ust. 1 i 2 u.k.s. oraz art. 173 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Powyższe przepisy nie przewidują obecności kontrolowanego w trakcie przeprowadzanych czynności.

3.6. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut, że kontrolę w rozstrzyganej sprawie, a wcześniej w sprawie T. J. przeprowadził ten sam inspektor kontroli skarbowej. WSA podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez DUKS, a nie przez pracownika tego organu. Poza tym żaden przepis nie wyklucza wykonywania czynności kontrolnych w danym podmiocie i u jego kontrahentów przez tego samego pracownika organu.

3.7. W ocenie WSA, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie powołane w petitum i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego, jako konsekwencję dokonanych ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej co do naruszenia przez organy podatkowe art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i b ustawy VAT w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia VAT z 2004 r. oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy, bowiem poczyniona przez administrację podatkową wykładnia zastosowanych przepisów była zgodna z brzemieniem Szóstej Dyrektywy oraz orzecznictwem TSUE. Nie sposób też zdaniem Sądu uznać, że nastąpiło naruszenie zasady neutralności VAT skoro brak było czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem.

Sąd pierwszej instancji przywołując orzecznictwo TS podkreślił, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy firmy, które miały świadczyć dla skarżącej zakwestionowane usługi były w większości jednoosobowe, bez możliwości wykonania usług o charakterze i rozmiarze wynikającym z faktur. Kontrahenci skarżącej nie prowadzili działalności gospodarczej (W.K. S.), byli wykreśleni z ewidencji VAT lub nie składali deklaracji podatkowych (W.K. S., M. C., A. M.), świadcząc usługi transportowe nie posiadali środków transportu (I., F.). Pełnomocnik skarżącej również zauważył na rozprawie w dniu 9 września 2014 r., że "część kontrahentów skarżącej to byli zwykli oszuści, np. Pan W., Pan B. i Pan M.".

W ocenie sądu pierwszej instancji nie można uznać za prawidłowe faktur, które wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sporne faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej takich warunków nie spełniają, co w związku z treścią art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

WSA podkreślił, że w tej sytuacji kwestionowanie pobocznych okoliczności i dowodów pozostaje bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca skutecznie nie wykazała, że jej kontrahenci zatrudniali pracowników bądź podwykonawców, którzy sporne usługi wykonali (mogli wykonać). Tym samym okoliczności stanu faktycznego sprawy uprawniały organy do uznania, że doszło do nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) Art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1647, dalej zwanej: "u.p.s.a.") poprzez zakreślenie w wyroku zasady oceny dokonanej przez Sąd niezgodnie z prawem;

2) Art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. – poprzez ocenę fikcyjnego określenia zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karno-skarbowej, umożliwiających zawieszenie biegu przedawnienia;

3) Art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy i ograniczenie się jedynie do oceny części zarzutów i wniosków skargi, a w szczególności poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz zastosowania art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy;

4) Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych

- brak ustosunkowania się do kwestii świadomości skarżącej udziału w oszustwie podatkowym;

- ogólnikowe odniesienie się do zarzutów skarżącej oraz odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., którego to zarzutu skarżąca nie zawarła w skardze;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w poprzez oddalenie skargi przy niedostrzeżeniu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.);

6) Art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania:

a) art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, których nie można uznać za udowodnione;

b) art. 180, art., 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także bezzasadne niewłączenie do akt przedkładanego materiału dowodowego;

c) art. 180, art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą;

d) art. 210 § 1 pkt 6 oraz §4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zawierającego ewidentne luki, sprzeczności, błędy a także podającego nieprawdę;

e) art. 194 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodu z dokumentów urzędowych bez konieczności przeprowadzania przeciwdowodu;

f) art. 172-177 w zw. z art. 126 oraz w zw. z art. 180, 190-192 oraz art. 120-121 i art. 123 O.p. poprzez zbierania dowodów bez poinformowania o tym kogokolwiek, bez sporządzania adnotacji protokołów z czynności kontrolnych;

g) art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez przeprowadzenie w toku kontroli podatkowej czynności, w których skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału;

h) art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a nawet poprzez niezapoznanie się z aktami sprawy, a także brak ustalenia, czy skarżąca wiedziała i mogła wiedzieć o tym, że wykonanie spornych transakcji nie zostało właściwie udokumentowane w księgach kontrahenta;

i) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, które w zw. z art. 192 O.p. nie można uznać za udowodnione;

j) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, której zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego – tj. art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt. 4 lit a) rozporządzenia VAT z 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy oraz w związku z unijną zasadą neutralności podatkowej, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TS;

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 2004 r. oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa TS, wskazującego, że zasada neutralności VAT nie może ucierpieć wskutek zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru transakcji, o którym podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha dostaw.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jaki i procesowego ale najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. – poprzez ocenę fikcyjnego określenie zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karnoskarbowej, umożliwiających zawieszenie biegu przedawnienia.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem trafnie zauważył w sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W swojej ocenie Sąd pierwszej instancji uwzględnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tylko w przypadku braku informacji o wszczęciu postępowania nie ma zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik uzyska informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zostaje skutecznie zawieszony.

Tak też nastąpiło w rozpatrywanej sprawie, gdzie w dniu 2 listopada 2009 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się m.in. z niewykonaniem zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za 2004 r. W dniu 30 listopada 2009 r. skarżącej zostały przedstawione zarzuty.

Nie można natomiast podzielić poglądów strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do fikcyjnego określenia zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karnoskarbowej oraz zawieszenie biegu przedawnienia.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organy mogą w dowolny sposób wszczynać postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa czy wykroczenia, mając jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W sprzeczności z takim stanowiskiem pozostają bowiem wymogi warunkujące możliwość wszczęcia postępowania przygotowawczego karnego czy karnoskarbowego

Jeżeli istnieją podstawy do przyjęcia, że zachodzi podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, to w świetle postanowień art. 313 § 1 k.p.k. nie ma przeszkód sporządzenia i wydania - równocześnie z postanowieniem o wszczęciu śledztwa także postanowienia o przedstawieniu zarzutów (tak W. Grzeszczyk, Przebieg postępowania przygotowawczego [w:] Nowa kodyfikacja karna. Kodeks postępowania karnego. Krótkie Komentarze, Warszawa 1997, z. 5, s. 68). Warunkiem przedstawienia zarzutów jest istnienie uzasadnionego dostatecznie podejrzenia, że czyn popełniła określona osoba, a uzasadniać to mogą dane istniejące już w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że dostatecznie uzasadnione podejrzenie w odniesieniu do konkretnej osoby oznacza wyższy stopień podejrzenia tak co do faktu popełnienia przestępstwa, jak i co do osoby sprawcy. Nie chodzi zatem o ustalenie, że określona osoba popełniła przestępstwo, lecz o to, że zebrane dowody wskazują na wysokie prawdopodobieństwo tego faktu (uchwała SN z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06).

5.3. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie te elementy zawiera uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje przede wszystkim w błędnym, jego zdaniem, ustaleniu stanu faktycznego. Oceniając zatem powyższy zarzut, przypomnieć należało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przyjęto, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku Sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten Sąd.

W niniejszej sprawie nie miało to jednak miejsca, czego dowodzi zarówno zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i pozostałe zarzuty procesowe postawione w skardze kasacyjnej. Na ich podstawie uznać należało, że skarżąca nie napotkała istotnych trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Skoro skarżąca zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadniła błędnym przedstawieniem stanu sprawy, to oznacza, że potrafiła ona ustalić na podstawie zaskarżonego wyroku jaki, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tenże stan sprawy był.

5.4. Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do kwestii świadomości skarżącej udziału w oszustwie podatkowym. Sąd jako podstawę rozstrzygnięcia, przyjął bowiem, że wymienione w sprawie sporne faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.5. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa procesowego tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy niedostrzeżeniu naruszenia:

-art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.,

- art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 O.p.,

- art. 180, art., 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.,

- art. 194 O.p.,

- art. 172-177 w zw. z art. 126 oraz w zw. z art. 180, 190-192 oraz art. 120-121 i art. 123 O.p.,

- art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się w główniej mierze do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego do rozpatrywania przedmiotowej sprawy.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności faktycznych sprawy każe sądzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego kompleksowo materiału dowodowego, była to ocena zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, której kasator skutecznie nie zakwestionował, a zatem nie wykazał naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

5.6. W tym miejscu zauważyć należy, że uzasadnienie powyższych zarzutów stanowi polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego bez wskazania argumentów odnoszących się do poszczególnych okoliczności.

Tymczasem ocena materiału dowodowego pozwoliła ustalić stan faktyczny sprawy i stwierdzić, że faktury otrzymane przez Skarżącą od firm: F.X. S., D., E. S. S. J. B., F., I., W.K. S. Sp. z o.o., C. P. B. R. D. i O. S. M. C., F. R. – B. A. M., U. O. T. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zdołały w rozpatrywanej sprawie wykazać, że firma F.X. S., D., E. S. S. J. B. nie miała żadnych możliwości świadczenia usług o takim charakterze i w takich rozmiarach jak te uwidocznione na wystawionych fakturach, a świadek nie wskazał wykonawców przedmiotowych usług. Kwestionowanych w rozpatrywanej sprawie usług nie mogły wykonać również firmy I. i F., które jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie prowadziły jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Również W.K. S. Sp. z o.o. nie mógł wykonać kwestionowanych w sprawie usług. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 26 kwietnia 2004 r. Od 2004 r. ww. spółka nie dokonywała żadnych rozliczeń z budżetem, ani też nie prowadziła pod wskazanym przez siebie adresem działalności. Zgodzić się należy również z Sądem pierwszej instancji, że z materiału dowodowego wynika również, że faktury wystawione przez F. R. – B. A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności przypomnieć należy, że w toku przesłuchania A. M. zeznał, że nie pamięta na czym polegał remont lokali biurowych, w jakim okresie został wykonany oraz czy przy wykonaniu prac korzystał z podwykonawców. Świadek nie pamiętał także terminu wykonania prac, nie były również sporządzane protokoły powykonawcze, świadek nie pamiętał wielkości lokali ani ich lokalizacji.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał zatem zakwestionować przyjętego w rozpatrywanej stanu faktycznego z którego wynika, iż firmy, które miały świadczyć dla skarżącej zakwestionowane usługi były w większości jednoosobowe, bez możliwości wykonania usług o charakterze i rozmiarze wynikającym z faktur. Podmioty te bądź nie prowadziły działalności gospodarczej (W.K. S.), byli wykreśleni z ewidencji VAT lub nie składali deklaracji podatkowych (W.K. S., M. C., A. M.), świadcząc usługi transportowe nie posiadali środków transportu (I., F.).

5.7. W tym stanie faktycznym spraw nie mogły zostać uznane argumenty skargi kasacyjnej, które dotyczą zachowania przez podatnika zasady dobrej wiary.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary strony w transakcjach ze swoimi kontrahentami. Firmy, które miały świadczyć dla strony zakwestionowane usługi były w większości jednoosobowe, bez możliwości wykonania usług o charakterze i rozmiarze wynikającym z faktur. Jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci strony nie prowadzili działalności gospodarczej (W.K. S.), byli wykreśleni z ewidencji VAT lub nie składali deklaracji podatkowych (W.K. S., M. C., A. M.), świadcząc usługi transportowe nie posiadali środków transportu (I., F.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, dobór kontrahentów, którzy nie mieli faktycznej możliwości wykonania powierzonych im usług świadczy o braku zachowania należytej staranności.

Wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej przesądzającego znaczenia dla oceny dobrej wiary podatnika nie pozostawała okoliczność, czy skarżąca miała wiedzę o oszustwach podatkowych.

Pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej stanowi bowiem istotne zawężenie katalogu przypadków, w których tzw. "dobra wiara" może być w sposób skuteczny zakwestionowana. Uwadze skarżącego uszło, że wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373 czy z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55).

5.8. W tych okolicznościach nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj." poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 86 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 i 2 pkt. 4 lit a) rozporządzenia VAT z 2004 r. oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej poprzez błędne zastosowanie".

Z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, czy też z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Tak rozumiana dobra wiara podatnika stanowi element zachowania, stanowiący istotną przesłankę przyznania mu określonych uprawnień wywodzonych ze wspólnego systemu podatku VAT. Uprawnieniem takim w rozpoznawanej sprawie jest prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tylko bowiem gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015r., I FSK 517/14, CBOSA).

6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

6.1. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1) oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.