III SA/Wa 1209/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-09-07	
Data wpływu	2023-05-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Konrad Aromiński /przewodniczący/
Maciej Borychowski
Maciej Kurasz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2212/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art.24 e ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie asesor WSA Maciej Borychowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.265.2022.2.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 12 grudnia 2022 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja gier komputerowych, polegająca na tworzeniu gier komputerowych oraz ich późniejszej komercjalizacji, następującej poprzez sprzedaż cyfrowych egzemplarzy wyprodukowanych przez Spółkę gier komputerowych na całym świecie (na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka nie produkuje i nie sprzedaje fizycznych egzemplarzy gier, tzw. wersji pudełkowych). Spółka na dzień złożenia wniosku wyprodukowała jedną grę, która została skomercjalizowana, jednak Spółka przyjmuje, że gra ta jest cały czas w fazie produkcji, gdyż wprowadzane są do niej kolejne zmiany i aktualizacje (dalej jako "gra" lub "gra komputerowa"). Przez "grę komputerową" Spółka rozumie program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste), wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję. Gra wytwarzana przez Spółkę, jako efekt działalności twórczej o indywidualnym charakterze, podlega ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 z późn. zm., dalej "u.p.a.p.p."). Proces produkcji gry komputerowej w Spółce jest wieloetapowy, obejmuje on m.in. przygotowanie wstępnego konceptu i scenariusza gry komputerowej, wstępne opracowanie elementów składowych gry komputerowej, kreację świata gry, elementów graficznych, tworzenie elementów programistycznych, w tym systemów zarządzania animacjami, interakcjami gracza ze środowiskiem gry komputerowej, opracowanie i zaprogramowanie np. systemów ruchu czy interfejsu użytkownika. W przypadku Spółki, prace nad grą nie obejmują stworzenia własnego silnika gry (zbioru bibliotek zawierającego elementy generowania dźwięku i obrazu oraz fizyki gry oraz interakcji między obiektami w świecie gry). W prowadzonej przez siebie działalności deweloperskiej Spółka wykorzystuje silniki gier dostarczane przez podmioty zewnętrzne. Mimo korzystania z zewnętrznych silników, Spółka przeznacza środki na tworzenie własnych algorytmów i bibliotek programistycznych, np. na potrzeby fizyki wody w grze. Ponadto, na potrzeby wyprodukowania gry komputerowej tworzy się również animacje, filmy, dźwięki, muzykę czy efekty specjalne. Działalność ta jest prowadzona w sposób systematyczny (Spółka wypracowuje koncept gry i w systematyczny sposób prowadzi działania zmierzające do jej stworzenia, wydania i komercjalizacji). Wreszcie, działalność wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do stworzenia nowych zastosowań (nowej gry komputerowej). Produkcja gier komputerowych wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę licznych wydatków. Spółka ponosi przede wszystkim koszty działalności deweloperskiej, związanej bezpośrednio z produkowaną grą komputerową. Zakupione gotowe grafiki, makiety, animacje, muzyka, dźwięki są wykorzystywane w produkcji gry przez Wnioskodawcę - również, jeżeli w momencie ich zakupu nie stanowiły one wyników prac badawczo-rozwojowych kontrahentów Wnioskodawcy. Powyższe wydatki przekładają się na tworzenie, rozwój lub ulepszenie kwalifikowanych praw własności intelektualnej w następujący sposób:

1) Zakup licencji na oprogramowanie stanowiący silnik gry.

2) Koszty wynagrodzenia pracowników-programistów, biorących udział w produkcji gry komputerowej, osób niepowiązanych z Wnioskodawcą, współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło oraz osób niepowiązanych z Wnioskodawca, współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów o współpracy (umowy B2B), tworzących dla Wnioskodawcy muzykę, grafikę, a także testujących grę

3) Koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki, dźwięków itp. od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą.

Spółka ponosi także koszty związane z komercjalizacją gry komputerowej. Ponadto, Spółka ponosi ogólne koszty prowadzenia działalności gospodarczej, niezwiązane bezpośrednio z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży poszczególnych gier komputerowych

Podsumowując, koszty ponoszone przez Spółkę mogą zostać podzielone na następujące grupy kosztów:

1) koszty działalności bezpośrednio związane z grą komputerową;

2) koszty związane z procesem tworzenia gry niezbędne do administrowania tym procesem i jego organizacją.

3) koszty związane z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą gry komputerowej;

4) pozostałe koszty działalności Spółki (koszty ogólne).

Z uwagi na posiadany status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w których ewidencjonuje osiągane przychody i ponoszone koszty działalności. Ponadto, Spółka prowadzi pełną ewidencję przychodów i kosztów wymaganą przepisami prawa, która pozwala na ustalenie dochodu podatkowego (lub straty podatkowej). Na potrzeby wdrożenia rozwiązania uregulowanego w artykułach 24d-24e u.p.d.o.p., tzw. IP Box, Spółka utworzyła odrębny plan kont z analityką. Jest również w trakcie zmieniania polityki rachunkowości - z datą wdrożenia od 1 stycznia 2021 r. Spółka dla celów IP BOX wyodrębniła również z kosztów, te koszty, które są powiązane ze wskaźnikiem NEXUS i przedstawiła je w odrębnej rocznej ewidencji. Ewidencja jest wprowadzona retroaktywnie. Możliwość retroaktywnego wprowadzenia ewidencji jest konsekwencją faktu, że Spółka posiada tylko jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wokół którego skupia się cała działalność Spółki. Sprzedaż gry komputerowej wyprodukowanej przez Spółkę na rzecz konsumentów następuje zazwyczaj poprzez cyfrowe platformy sprzedażowe, które działają w formie spółek (często zagranicznych) niezależnych i niepowiązanych ze Spółką, np. platforma S. Gry sprzedawane są wówczas w wersji cyfrowej, a rozliczeniem transakcji sprzedażowej zajmują się cyfrowe platformy sprzedażowe. Po odliczeniu należnej im, na podstawie umowy dystrybucyjnej, kwoty wynagrodzenia za sprzedaż kopii gier (obliczanej zazwyczaj jako procent od kwoty uzyskanej za sprzedaży gier), cyfrowe platformy sprzedażowe przelewają na rachunek bankowy Spółki należną jej kwotę wynagrodzenia za sprzedane gry. Na chwilę obecną Spółka wyprodukowała i skomercjalizowała jedną grę komputerową, przeznaczoną na komputery osobiste i dystrybuowaną poprzez cyfrowe platformy sprzedażowe. Gra została skomercjalizowana we wrześniu 2021 r. Spółka na bieżąco tworzy i udostępnia różnego rodzaju nieodpłatnie aktualizacje, które polegają w zdecydowanej większości na tworzeniu zupełnie nowych treści do gry i innych znaczących modyfikacjach produktu. Oprócz tego aktualizacje mają na celu m.in. naprawianie błędów gry lub wprowadzenie drobnych modyfikacji, mających na celu zwiększenie komfortu graczy. Wskazane tutaj aktualizacje nazywane będą dalej zbiorczo. Na chwilę obecną, Spółka nie osiąga innych przychodów (dochodów) ze źródeł innych niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p., poza przychodami ze sprzedaży gry. Spółka w związku z uzyskanymi przychodami (osiągniętymi za pośrednictwem wspomnianych wyżej platform sprzedażowych) poniosła ekonomiczny ciężar podatku u źródła w Stanach Zjednoczonych, potrąconego przez platformy sprzedażowe - na podstawie art. 13 (w szczególności ust. 2) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Jednocześnie Spółka nie może ubiegać się na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki o zwrot zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatku u źródła. W latach obrotowych do 2020 r. włącznie Spółka wykazywała jedynie straty - tj. nie było takiego roku podatkowego, w którym suma przychodów z jakiegokolwiek źródła przychodów przekraczałaby koszty ich uzyskania. Spółka nie uzyskiwała przychodów z gry przed rokiem 2021. Tym samym Spółka nie była w stanie skorzystać z wspomnianej wyżej ulgi IP Box. Pierwszym rokiem obrotowym, w którym Spółka wypracowała zysk (tj. nadwyżkę sumy przychodów osiągniętego z innych źródeł przychodów nad kosztami ich uzyskania), i uzyskała przychód z gry jest rok 2021. Tym samym Spółka może skorzystać z ulgi IP Box dopiero w rozliczeniu za rok 2021. Pierwsze wydatki związane bezpośrednio z wytworzeniem oraz ulepszeniem gry komputerowej Spółka ponosiła od 17 maja 2017 r., kiedy to zatrudniony został pierwszy pracownik zajmujący się produkcją gry. Koszty zatrudnienia stanowiły koszty uzyskania przychodu.

2. Spółka, w piśmie uzupełniającym z 15 lutego 2023 r. udzieliła organowi dodatkowych wyjaśnień.

3. Skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1) Czy prawa Spółki do produkowanej przez Spółkę gry komputerowej, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, a co za tym idzie, dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży gier komputerowych może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu w stawce 5% na podstawie art. 24d u.p.d.o.p.?

2) Czy wskazane w opisie stanu faktycznego czynności, składające się na produkcję gry komputerowej, realizują definicję działalności badawczo rozwojowej z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.?

3) Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty związane bezpośrednio z produkowaną grą komputerową, do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę, o których mowa w art. 24d ust. 4, wchodzących w skład tzw. współczynnika nexus, w tym:

a) kwalifikując koszty licencji oprogramowania (silnik gry), ponoszonych na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką, do litery "d" we wzorze nexus;

b) kwalifikując koszty wynagrodzenia pracowników - programistów, biorących udział w produkcji gry komputerowej, w tym wynagrodzenia jednego pracownika w wysokości 80%, który wykonuje również zadania marketingowe dla Spółki przez 20% czasu pracy do litery "a" we wzorze nexus;

c) kwalifikując koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką posiadających zawartą ze Spółką umowę cywilnoprawną (umowy zlecenie, umowy o dzieło), do litery "b" we wzorze nexus;

d) kwalifikując koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką posiadających zawartą ze Spółką umowę współpracy (umowy b2b) tworzących dla Spółki muzykę, grafikę, a także testujących grę, do litery "b" we wzorze nexus;

e) kwalifikując koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką posiadających zawartą ze Spółką umowę współpracy (umowy b2b) świadczących dla Spółki usługi programistyczne, do litery "d" we wzorze nexus;

f) kwalifikując koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki, dźwięków itp. od podmiotów niepowiązanych ze Spółką do litery "b" we wzorze nexus, jeżeli gotowe grafiki, makiety, animacje, muzyka, dźwięki itp. stanowią wynik prac B+R dostawcy (w przeciwnym wypadku, jeżeli gotowe grafiki, makiety, animacje, muzyka, dźwięki itp. nie stanowią wyniku prac B+R dostawcy, to nie powinny być one w ogóle uwzględniane w kalkulacji wskaźnika nexus)?

4) Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje następujące koszty do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. gry komputerowej), o którym mowa w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p.:

a) koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz

b) koszty o pośrednim związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (takie jak np. koszty obsługi prawno-podatkowej, księgowości, marketingu, najmu powierzchni biurowej, oprogramowania administracyjnego)?

5) Czy dla potrzeb kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., który będzie służył obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP, Spółka może uwzględniać wyłącznie koszty kwalifikowane poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym Spółka uzyskała dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z pominięciem kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2019 r?

6) Czy Spółka prawidłowo postąpiła dokonując odliczenia podatku u źródła zapłaconego w Stanach Zjednoczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?

7) Czy Spółka ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., o wysokość strat poniesionych w latach 2017-2020?

8) Czy w związku z faktem, że Spółka produkuje wyłącznie jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej i w związku z tym cała jej działalność (w tym przychody i koszty) dotyczy wyłącznie tego prawa własności intelektualnej, to Spółka powinna zmienić sposób prowadzenia ksiąg, aby dopełnić wszystkie wymogi z art. 24e u.p.d.o.p.?

9) Czy Spółka wypełnia wszystkie wymogi do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu z gry komputerowej w stawce 5% na podstawie art. 24d u.p.d.o.p.?

4. Stanowisko Skarżącej w sprawie:

Dot. pytania nr 1)

W ocenie Spółki, prawa Spółki do produkowanej przez Spółkę gry komputerowej należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży gry komputerowej może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu w stawce 5% na podstawie art. 24d u.p.d.o.p.

Dot. pytania nr 2)

W ocenie Spółki, czynności wskazane w opisie stanu faktycznego, składające się na produkcję gry komputerowej, realizują definicję działalności badawczo rozwojowej z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Dot. pytania nr 3)

W ocenie Spółki, kwalifikacja kosztów do parametrów współczynnika nexus wskazana w stanowisku Wnioskodawcy jest prawidłowa.

Dot. pytania nr 4)

W ocenie Spółki, Spółka prawidłowo kwalifikuje wskazane koszty do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. gry komputerowej), o którym mowa w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p.

Dot. pytania nr 5)

W ocenie Spółki, na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., który będzie służyło obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP, Spółka może uwzględniać koszty kwalifikowane poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym Spółka uzyskała dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, włącznie z kosztami poniesionymi przed 1 stycznia 2019 r.

Dot. pytania nr 6)

W ocenie Spółki, Spółka prawidłowo postąpiła dokonując odliczenia podatku u źródła zapłaconego w Stanach Zjednoczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dot. pytania nr 7)

W ocenie Spółki, Spółka ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., o wysokość strat poniesionych w latach 2017-2020

Dot. pytania nr 8)

W ocenie Spółki nie ma konieczności zmieniania sposobu prowadzenia ksiąg, ponieważ wymogi z art. 24e u.p.d.o.p. są spełnione przy obecnym kształcie ksiąg.

Dot. pytania nr 9)

W ocenie Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy spełnia wszystkie wymogi do skorzystania z ulgi IP Box.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1)

Działalność B+R

Skarżąca oceniła, że efekty prac rozwojowych realizowanych przez Spółkę niewątpliwie mają twórczy charakter. Stanowią bowiem wytwór intelektu pracowników i współpracowników Spółki o indywidualnym i oryginalnym charakterze, który prowadzi do powstania nowych rozwiązań wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia gier komputerowych, które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniają się od dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę rozwiązań. Z całą pewnością nie są to działania rutynowe lub odtwórcze mające na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych przez Spółkę. Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów, silników, prototypów, szkiców, dokumentacji projektowej itp., będących przejawem kreatywności ich twórców. Ponadto, działalność Spółki w tym zakresie prowadzona jest w sposób systematyczny. Każdy projekt oraz realizowane w jego toku zadania mają z góry ustalony cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności i zarządzanie pracami. Konkretne czynności w ramach tych prac wykonują zatrudnieni w tym celu specjaliści, posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych. Wobec tego mają one zatem charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany i nie są to działania jedynie incydentalne. Nie ulega również wątpliwości, że prace badawczo-rozwojowe realizowane przez Spółkę ukierunkowane są na zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W każdym przypadku zasadniczym celem realizowanego projektu jest bowiem zwiększenie umiejętności i wiedzy pracowników i współpracowników Spółki lub też wykorzystanie dostępnej wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszenia istniejących produktów, czy też procesów i rozwiązań wykorzystywanych następnie przy produkcji gry komputerowej. Uwzględniając zatem, że powstanie gry komputerowej jest bezpośrednio powiązane z ww. działalnością, stanowiąc jej rezultat, zdaniem Spółki pierwszą z przesłanek uznania gry komputerowej za Kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. kwalifikujące się do objęcia preferencją IP Box, należy uznać za spełnioną, wskazała Skarżąca.

Gra komputerowa jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Gry komputerowe tworzone przez Spółkę stanowią rezultat prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, składający się w szczególności z następujących elementów: silnik gry, logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne, obiekty dźwiękowe.

Zdaniem Skarżącej:

- gra komputerowa tworzona przez Spółkę jest rezultatem prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej oraz stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, który jako całość stanowi odrębny przedmiot praw autorskich i korzysta z ochrony prawnoautorskiej;

- objęcie gier komputerowych preferencją IP Box wpisuje się międzynarodowy kontekst tych przepisów, które nakazują szerokie rozumienie pojęcia "programu komputerowego" oraz w cel ustanowienia tych regulacji jakim jest wspieranie lokalnych działań innowacyjnych w przemyśle, co w sytuacji polskiej gospodarki wprost powinno dotyczyć polskich twórców gier komputerowych;

- gra komputerowa obejmująca elementy takie jak: silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne i obiekty dźwiękowe wpisuje się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach. Gra komputerowa stanowi bowiem funkcjonalną całość, której elementy przedstawione powyżej wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych lub kodem wynikowym, bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu Gry komputerowej/działania programu komputerowego. Bez tych elementów gra komputerowa (program) byłaby niepełna i nie realizowałby swojego przeznaczenia. Fakt ten potwierdza również ekspertyza przygotowana przez niezależny podmiot specjalizujący się w sprawach z zakresu informatyki. Powyższe konkluzje są zgodne z przyjętymi przez Ministra Finansów wytycznymi w zakresie IP Box tj. algorytmu rozumienia przepisów o IP Box. Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko zostało potwierdzone również w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 8 października 2019 r.

Pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje wiec jest funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. W związku z tym. że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 u.p.a.p.p., oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnia celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych." Tym samym, gra komputerowa obejmująca w szczególności ww. elementy stanowić będzie "autorskie prawo do programu komputerowego", o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz w Objaśnieniach i kwalifikować się będzie do objęcia jej preferencją IP Box.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2)

Podstawowym kryterium pozwalającym odróżnić aktywność B+R od innych rodzajów aktywności jest element nowości (gdy określone rozwiązanie nie jest natychmiast widoczne dla osoby posiadającej odpowiedni zasób wiedzy, znającej techniki powszechnie wykorzystywane w danej dziedzinie). Dane rozwiązanie nie może być efektem rutynowej implementacji gotowych i dostępnych na rynku rozwiązań (np. zakup bardziej wydajnej linii technologicznej, opracowanej przez inny podmiot, nie będzie kwalifikował się do B+R, ale już modyfikacja nabytej linii technologicznej według własnego pomysłu / koncepcji, co przyczyni się do zwiększenia wydajności tej linii w stosunku do wersji zakupionej, będzie wpisywać się w działalność B+R). Dokonując zatem oceny, czy dane przedsięwzięcie kwalifikuje się jako działanie B+R, należy mieć na uwadze czy spełnione są kryteria, o których była mowa powyżej, a które można usystematyzować w następujący sposób:

a. nowość (w skali przedsiębiorstwa; niekoniecznie w skali danej branży czy np. w skali kraju):

- działalność B+R powinna koncentrować się na zdobyciu nowej wiedzy (przy czym, nie jest wymagane opracowanie czegoś nieistniejącego dotychczas); powinna prowadzić do powstania "wartości dodanej" (nowe koncepcje, pomysły wzbogacające istniejącą wiedzę)

- wszelkie działania, które podejmowane są jedynie w celu kopiowania czy imitowania powinny zostać wyłączone z aktywności B+R

b. twórczość:

- wkład człowieka jako istotny element pracy twórczej

- wzbogacenie zasobów wiedzy poprzez wykorzystanie nowych koncepcji lub pomysłów jako cel projektu B+R

- wykluczenie wszelkich rutynowych zmian w produktach czy procesach

c. niepewność:

- wynik prowadzonych prac B+R nie powinien być z góry możliwy do przewidzenia

- niepewność, w szczególności w początkowej fazie projektu, może dotyczyć zakładanego celu, czasu oraz kosztów

- nieprzewidywalność jest kluczowym kryterium w procesie odróżnienia prototypowania B+R (modele wykorzystywane do testowania koncepcji i technologii charakteryzujące się wysokim ryzykiem awarii / nieskuteczności zastosowania) od prototypowania nie - B+R (np. prototypowania przedprodukcyjnego, w celu otrzymania certyfikatów technicznych czy zdobycia pozwoleń administracyjnych)

d. systematyczność:

- działalność B+R jest prowadzona w sposób zaplanowany zarówno co do przebiegu prac jak i oczekiwanych wyników

e. zbywalność:

- uzyskana w ramach prac B+R wiedza powinna być "przenośna", tj. powinna być możliwość odtworzenia jej wyników również przez innych badaczy w innych projektach B+R.

Brak powodzenia danego projektu czy jego zaniechanie (np. z powodów technologicznych, finansowych, większej czasochłonności niż przewidywana) nie dyskwalifikuje go jako projektu B+R, jeżeli spełnione są wszystkie ww. kryteria.

Wnioskodawca zauważył, że gra komputerowa została wytworzona w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, prowadzonej przez Wnioskodawcę. W wyniku działalności Wnioskodawcy dochodzi do powstania nowego i oryginalnego produktu, który nie kopiuje/imituje gier już istniejących na rynku. Nowość i oryginalność gra zawdzięcza twórczej pracy pracowników i współpracowników Wnioskodawcy, tworzących koncepcję gry, a także jej poszczególne elementy (modele, animacje, etc.). Mimo że produkcja gry prowadzona jest w sposób zaplanowany, to niemożliwe jest przewidzenie wyników pracy z góry.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3)

Spółka ponosi wydatki na nabycie licencji od podmiotów niepowiązanych ze Spółką za korzystanie z silnika wykorzystanego w grze komputerowej produkowanej przez Spółkę. Silnik gry komputerowej jest zestawem bibliotek stanowiących komponenty do programowania gry, umożliwiających osiągnięcia określonego rezultatu, tj. wprowadzenia interakcji między różnymi elementami gry komputerowej, takimi jak elementy świata gry, elementy fizyki rozgrywki, czy elementy obsługi animacji, dźwięków, itd., w związku z czym silnik gry komputerowej należy uznać za program komputerowy w rozumieniu Ustawy o IP, a co za tym idzie za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 lit. 8 u.p.d.o.p. Nabywane programy komputerowe są przedmiotem autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez kontrahentów Spółki w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej. Zatem opisane wydatki na licencje oraz na nabycie programów komputerowych są kosztami faktycznie poniesionymi przez Spółkę na nabycie przez nią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej służącego do opracowania i wchodzącego w skład gry jako finalnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dlatego też wydatki te należy zakwalifikować do litery "d" we wzorze nexus. Koszty wypłacanego pracownikom wynagrodzenia za ich udział w prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. produkcją gier komputerowych, należy, zdaniem Spółki, uznać za koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a co za tym idzie zakwalifikować te koszty do litery "a" we wzorze nexus. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: "Objaśnienia") - pkt 114. Koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką posiadających zawartą ze Spółką umowę cywilnoprawną (umowy zlecenie, umowy o dzieło) powinny być kwalifikowane do litery "b" we wzorze. Wynika to z faktu, że efekty prac ww. osób nie mogą być uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej same w sobie. Stanowią one jednak wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, tym samym związane z nimi koszty należy kwalifikować do litery "b". Analogicznie należy traktować koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką, posiadających zawartą ze Spółką umowę współpracy (umowy b2b) tworzących dla Spółki muzykę, grafikę, a także testujących grę. Osoby współpracujące na podstawie umowy b2b również nie tworzą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jednak w ramach świadczonych usług przekazują one Spółce wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. W konsekwencji koszty tego typu umów powinny być kwalifikowane do litery "b". Natomiast koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką posiadających zawartą ze Spółką umowę współpracy (umowy b2b) świadczących dla Spółki usługi programistyczne, należy zakwalifikować do litery "d". Wynika to z faktu, że w związku z usługami świadczonymi przez takie osoby, powstają lub mogą powstać nabywane przez Spółkę kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Ponadto, wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką na zakup gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki, dźwięków itp., których nie można zakwalifikować jako programu komputerowego w rozumieniu Ustawy o IP, a co za tym idzie, nie można ich uznać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p., stanowią koszty faktycznie ponoszone przez Spółkę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a zatem należy zakwalifikować do litery "b" we wzorze nexus. Wyjątkiem jest sytuacja, w której grafiki, makiety, animacje, muzyka, dźwięki (itp.) nie stanowią wyniku prac B+R dostawcy - w takich sytuacjach powyższe grafiki, makiety, animacje, muzyka, dźwięki (itp.) w ogóle nie powinny być uwzględniane w procesie kalkulacji wskaźnika nexus. Spółka nie zalicza do kosztów wyliczanych na potrzeby wskaźnika nexus kosztów dot. komercjalizacji gry. Mając na uwadze powyższe, zaproponowaną kwalifikację wydatków do poszczególnych kategorii należy uznać za prawidłową.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4)

Zdaniem Spółki, obliczając dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy, w myśl dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej, odwołać się do art. 7 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Ponadto, zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie m.in. kosztów uzyskania przychodów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Z uwagi na brzmienie art. 24d ust. 7 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 24e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., na potrzeby obliczenia dochodu Spółki przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, czyli na każdą grę, Spółka musi ustalić koszty uzyskania przychodów przypadające na każdą grę. Zważywszy, że dotychczas (w szczególności do końca 2021 roku) Spółka skomercjalizowała tylko jedną grę, 100% kosztów poniesionych przez Spółkę przypada na tę jedyną skomercjalizowaną grę.

Spółka ponosi koszty prowadzenia działalności gospodarczej, niezwiązane bezpośrednio z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży konkretnej gry komputerowej, w tym:

- koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. Microsoft Word, Microsoft Excel);

- koszty obsługi prawnej i księgowej;

- koszty związane z marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach;

- koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce;

Wyżej wymienione wydatki, stanowiące koszty uzyskania przychodów Spółki, są związane z grą pośrednio (a jednocześnie nie są związane z przychodami z zysków kapitałowych ani działalności operacyjnej innej niż przychody ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Ponieważ Spółka skomercjalizowała dotychczas jedną grę (i w konsekwencji uzyskała dochód tylko z jednej gry), nie ma potrzeby dokonywania alokacji kosztów uzyskania przychodu do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Mając na uwadze całość powyższych rozważań, w sytuacji, w której Spółka osiąga jedynie przychody ze sprzedaży gry i nie osiąga innych przychodów operacyjnych niż wskazane, Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty niewykorzystywane do kalkulacji wskaźnika nexus do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 5)

Art. 24 Ustawy wprowadzającej (tj. Ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.) reguluje możliwość ujmowania w kalkulacji wskaźnika nexus kosztów poniesionych w przeszłości. W tym zakresie znajdują zastosowanie również punkty 121 i 122 Objaśnień. Zgodnie z pkt 121 Objaśnień, "Wskaźnik nexus, służący do określenia tej części dochodu z kwalifikowanych IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat." Zgodnie z pkt 122 Objaśnień, "Do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi). [...] dla zastosowania przepisów dotyczących IP Box można uwzględniać koszty poniesione wyłącznie po dniu 31 grudnia 2012 r." Tym samym Spółka może ująć w kalkulacji wskaźnika nexus odpowiednie koszty poniesione od momentu powstania Spółki w 2016 r.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 6)

Zdaniem Spółki, zapłacony przez Spółkę podatek u źródła pobierany przez władze podatkowe Stanów Zjednoczonych w związku z wypłatami stanowiącymi przychód Spółki uzyskiwany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (gier komputerowych), Spółka może odliczyć od należnego podatku dochodowego od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obliczonego na podstawie art. 24d u.p.d.o.p., w sposób określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Równocześnie zgodnie z ust. 6 art. 20 u.p.d.o.p., łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. W ocenie Spółki, żaden z powyższych przepisów nie uzależnia możliwości odliczenia zapłaconego podatku u źródła (w sposób wynikający z treści powyższych przepisów) od stawki podatku dochodowego, jaka została zastosowana do kalkulacji kwoty podatku, od którego dokonuje się takiego odliczenia. Zdaniem Spółki, ewentualne różnicowanie w tym zakresie (np. podatników opodatkowanych stawką 9% lub podatników korzystających z systemu IP BOX), prowadziłoby do dyskryminacji podatkowej sprzecznej z obowiązującym prawem. Tym samym nie ma, w ocenie Spółki, podstaw do odmowy Spółce prawa do odliczenia od podatku należnego od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatku u źródła potrąconego przez władze podatkowe Stanów Zjednoczonych w takim zakresie, w jakim podatek od dochodu Spółki od którego jest dokonywane odliczenie przypada proporcjonalnie na sprzedaż gier realizowaną za pośrednictwem platformy sprzedażowej ze Stanów Zjednoczonych. W konsekwencji, w ocenie Spółki, zapłacony przez Spółkę podatek u źródła pobierany przez władze podatkowe Stanów Zjednoczonych w związku z wypłatami stanowiącymi przychód Spółki uzyskiwany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (gier komputerowych), Spółka może odliczyć od należnego podatku dochodowego od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obliczonego na podstawie art. 24d u.p.d.o.p., w sposób określony w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 7)

Zgodnie z art. 24d ust. 10 u.p.d.o.p. o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W ocenie Spółki, literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że strata poniesiona na danym prawie własności intelektualnej może obniżyć jedynie przychód wygenerowany przez dane prawo własności intelektualnej. W ocenie Spółki, strata podatkowa osiągnięta na danym kwalifikowalnym prawie własności intelektualnej może być rozliczona wyłącznie z dochodem z tego prawa, do którego zastosowano preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem CIT zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. - niezależnie kiedy dochód ten powstał, o ile zachowany zostanie ustawowy okres rozliczania strat z kwalifikowalnych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 10 u.p.d.o.p. Straty tej, w ocenie Wnioskodawcy, nie można łączyć z dochodami z innych źródeł, w tym dochodami z tyt. kwalifikowalnych praw własności, do których nie znajdzie zastosowanie preferencyjne opodatkowanie - czy to ze względu na decyzję podatnika o opodatkowaniu tego dochodu na zasadach ogólnych, czy braku spełnienia wymaganych przesłanek do zastosowania preferencji (np. nieodpowiednia ewidencja rachunkowa). Zważywszy, że Spółka skomercjalizowała grę we wrześniu 2021 roku, w latach poprzedzających rok premiery Spółka odnosiła straty na kwalifikowanym prawie własności intelektualnej w postacie ww. gry. Tym samym, zgodnie z rozumowaniem zawartym w Objaśnieniach, a także przepisami u.p.d.o.p., Spółka powinna ująć powyższą stratę w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24 ust. 10 u.p.d.o.p., tj. obniżyć dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. tej samej gry).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 8)

Spółka wskazuje, że dla celów IP BOX utworzyła odrębny plan kont z analityką. Jest również w trakcie zmieniania polityki rachunkowości - z datą wdrożenia od 01.01.2021. Spółka dla celów IP BOX wyodrębniła również z kosztów te koszty, które są powiązane ze wskaźnikiem NEXUS i przedstawiła je w odrębnej rocznej ewidencji. Niemniej jednak zdaniem Spółki dla celów realizacji wymogów art. 24e u.p.d.o.p. nie musi dokonywać żadnych dodatkowych czynności związanych z prowadzonymi przez siebie księgami rachunkowymi, gdyż wszystkie przychody i koszty Spółki (tj. cała jej działalność gospodarcza) dotyczą produkcji jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym ewidencja rachunkowa Spółki realizuje wymogi z art. 24e u.p.d.o.p. W piśmie uzupełniającym z 15 lutego 2023 r. (data wpływu 16 lutego 2023 r.), uzupełnili Państwo własne stanowisko w zakresie ewidencji rachunkowej z art. 24e ustawy. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie ma podstaw do przyjęcia, że prowadzenie ewidencji nie "na bieżąco" warunkuje możliwość skorzystania z ulgi podatkowej IP Box (tak np. wyrok WSA w Białymstoku z 28.10.2022 r., I SA/Bk 350/22 i wyrok WSA w Poznaniu z 24.11.2022 r., I SA/Po 626/22). Zgodnie z zapatrywaniem wyrażonym przez sądy w ww. wyrokach, ewidencja ma przede wszystkim umożliwiać wydzielenie dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 5%. Z tego punktu widzenia to, w którym momencie podatnik dokonuje wpisów w ewidencji jest irrelewantne - istotne jest tylko to, aby dane z ewidencji odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy. Podkreślić należy okoliczność, że cała dotychczasowa działalność Spółki skoncentrowana jest wokół tworzenia opisanej we wniosku gry komputerowej, stanowiącej kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W związku z tym Spółka nie posiada dochodów ani strat innych aniżeli z tego konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z powyższym w ocenie Spółki prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 24e Ustawy CIT w sposób inny niż "na bieżąco i od początku realizacji działalności badawczo - rozwojowej" nie pozbawia Spółki prawa do skorzystania z ulgi IP Box.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 9)

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Spółka spełnia wszystkie wymogi do zastosowania ulgi IP BOX.

5. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego

z dnia 28 lutego 2023 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawiła Skarżąca we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe. DKIS ocenił - na podstawie analizy przepisów prawa - że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.). Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą - przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Kluczowe jest, zdaniem DKIS, zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 742, z póżn. zm., dalej: "P.s.w.n."). oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. DKIS zwrócił uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 P.s.w.n. w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów, stwierdził DKIS. W świetle powyższego, odnosząc się do pierwszej części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i pytania nr 2, DKIS wskazał, że z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja gier komputerowych, polegająca na tworzeniu gier komputerowych oraz ich późniejszej komercjalizacji. Przez "grę komputerową" Spółka rozumie program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste), wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję. Gra wytwarzana przez Spółkę, jako efekt działalności twórczej o indywidualnym charakterze, podlega ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Działalność ta jest prowadzona w sposób systematyczny (Spółka wypracowuje koncept gry i w systematyczny sposób prowadzi działania zmierzające do jej stworzenia, wydania i komercjalizacji). Ponadto, działalność wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do stworzenia nowych zastosowań (nowej gry komputerowej). Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, DKIS wskazał, że działalność Spółki w zakresie czynności opisanych w stanie faktycznym podejmowanych w związku z produkcją gry komputerowej, stanowi działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zaś prawa Spółki do produkowanej przez Spółkę gry komputerowej, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej. W związku z powyższym, stanowisko Spółki dotyczące pierwszej części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i pytania nr 2, w zakresie ustalenia czy prawa Spółki do produkowanej przez Spółkę gry komputerowej, należy - zdaniem DKIS -zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz czy opisane w stanie faktycznym czynności, składające się na produkcję gry komputerowej, realizują definicję działalności badawczo rozwojowej z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT należy uznać za prawidłowe. Odnosząc się do drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz pytań oznaczonych we wniosku nr 8 i 9, DKIS wskazał na brzmienie art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Wnioskodawca, jak zauważył DKIS, w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji "na bieżąco" w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w ramach której jest wytwarzane/rozwijane/ulepszane kwalifikowane IP oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nich związanych. Zatem, Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e u.p.d.o.p. w sposób wskazany w ww. artykule, za okres, w którym prowadził działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do których korzysta/zamierza korzystać z preferencji IP BOX. Jak zauważył DKIS, w opisie okoliczności niniejszej sprawy wskazano, że na chwilę obecną Spółka wyprodukowała i skomercjalizowała jedną grę komputerową, przeznaczoną na komputery osobiste i dystrybuowaną poprzez cyfrowe platformy sprzedażowe. Gra została skomercjalizowana we wrześniu 2021 r. W latach obrotowych do 2020 r. włącznie Spółka wykazywała jedynie straty - tj. nie było takiego roku podatkowego, w którym suma przychodów z jakiegokolwiek źródła przychodów przekraczałaby koszty ich uzyskania. Spółka nie uzyskiwała przychodów z gry przed rokiem 2021. Pierwszym rokiem obrotowym, w którym Spółka wypracowała zysk (tj. nadwyżkę sumy przychodów osiągniętego z innych źródeł przychodów nad kosztami ich uzyskania), i uzyskała przychód z gry jest rok 2021. Pierwsze wydatki związane bezpośrednio z wytworzeniem oraz ulepszeniem gry komputerowej Spółka ponosiła od 17.05.2017 r., kiedy to zatrudniony został pierwszy pracownik zajmujący się produkcją gry. Koszty zatrudnienia stanowiły koszty uzyskania przychodu. Na potrzeby wdrożenia rozwiązania uregulowanego w artykułach 24d-24e u.p.d.o.p., tzw. IP Box, Spółka utworzyła odrębny plan kont z analityką. Jest również w trakcie zmieniania polityki rachunkowości - z datą wdrożenia od 1 stycznia 2021 r. Spółka dla celów IP BOX wyodrębniła również z kosztów, te koszty, które są powiązane ze wskaźnikiem NEXUS i przedstawiła je w odrębnej rocznej ewidencji. Spółka wprowadziła odrębną ewidencję rachunkową retroaktywnie, na podstawie danych z ksiąg rachunkowych. Możliwość retroaktywnego wprowadzenia ewidencji jest konsekwencją faktu, że Spółka posiada tylko jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wokół którego skupia się cała działalność Spółki. DKIS podkreślił, że celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 24d u.p.d.o.p., Wnioskodawca ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną ewidencję od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., w sposób określony w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym DKIS stwierdził, że skoro Spółka nie prowadziła ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej), to nie będzie mogła stosować preferencji określonej w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskanych z tego kwalifikowanego IP (gry komputerowej). Tym samym, stanowisko Skarżącej - odnoszące się do drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz pytań nr 8 i 9 - DKIS uznał za nieprawidłowe. W związku z faktem, że Spółka nie wypełniła przesłanki o której mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. tzn. nie prowadziła ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej) i tym samym nie będzie mogła opodatkować uzyskanych dochodów z kwalifikowanego IP 5% stawką podatku, odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 3-7 stała się bezprzedmiotowa, skonstatował DKIS. DKIS podkreślił jeszcze, że okoliczność prowadzenia przez Spółkę na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia/rozwoju/ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej) odrębnej ewidencji rachunkowej, zgodnie z art. 24e u.p.d.o.p., stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pytań oznaczonych nr 3-7, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi IP Box. Końcowo odnosząc się do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych, DKIS wskazał, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, podsumował DKIS.

6. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 28 lutego 2023 r., której zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 14c ust. 1 i 2 O.p., art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

- prowadzenie postępowania i ocenę stanowiska Skarżącej z pominięciem przepisów prawa;

- stosowanie w sposób nieuprawniony wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, w konsekwencji czego na Spółkę nałożony został niewynikający z przepisów prawa obowiązek prowadzenia ewidencji "na bieżąco", od początku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej;

- pominięcie przywołanego we Wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącej i prowadzenie postępowania w sposób arbitralny, ukierunkowany na z góry założony cel, tj. wydanie interpretacji, uniemożliwiającej skorzystanie przez Spółkę z ulgi IP Box;

- brak szczegółowego i wyczerpującego odniesienia się przez Organ w Interpretacji do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we Wniosku;

- negatywną ocenę stanowiska Spółki i brak uzasadnienia prawnego, które prezentowałoby tok rozumowania Organu oraz potwierdzało prawidłowość jej podejścia;

- przyjęcie, że zakwestionowanie przez Organ ewidencji stanowi zagadnienia wstępne, które uzasadnia uznanie pozostałych pytań postawionych we Wniosku (nr 3-7) za bezprzedmiotowe;

co skutkowało wydaniem przez Dyrektora KIS błędnego, niepełnego i nieznajdującego uzasadnienia w przepisach i orzecznictwie rozstrzygnięcia;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 24e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p.: podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji "na bieżąco" w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo- rozwojowych, w ramach której jest wytwarzane / rozwijane / ulepszane kwalifikowane IP oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nim związanych; odrębna ewidencja powinna być prowadzona na bieżąco od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., w sposób określony w art. 24e u.p.d.o.p.; podczas, gdy ww. wymogi nie wynikają z przepisów prawa, a takie podejście w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 24e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i uznania, że ewidencja sporządzona przez Spółkę na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box nie spełnia wymagań wskazanych w tych przepisach;

- art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą oceną co do jego zastosowania i uznanie, że skoro prowadzona przez Spółkę ewidencja nie spełniła kryteriów określonych w art. 24e ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia Gry komputerowej, to Spółka nie może skorzystać z preferencji, o której mowa w art. 24d u.p.d.o.p.

Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Należy zaznaczyć, że Skarżąca wniosła o uchylenie całej interpretacji, bez ograniczenia tego żądania do tego zakresu, a jakim organ zakwestionował jej stanowisko. Mimo tak sformułowanego zakresu żądania Sąd kierując się ekonomiką postępowania uznał, że kwestie w których stwierdzono prawidłowość stanowiska Strony nie powinny być uznane za sporne. Wobec powyższego podzielił zbieżne stanowiska stron postępowania sądowoadministracyjnego w tym zakresie uznając, że odpowiadają one prawu, tym bardziej że tezy uznane za prawidłowe przez organ interpretacyjny znajdują potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wykładni przepisów regulujących ulgę IP BOX.

9. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (np. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

10. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących stanowiska organu w zakresie sposobu księgowania kosztów związanych z IP BOX Sąd uznał, że zasługiwały one na uwzględnienie. We wniosku Spółka szczegółowo opisała zaistniały stan faktyczny - wskazała na sposób tworzenia i rozwijania gry komputerowej, ponoszone w związku z tym procesem koszty, a także na sposób jej komercjalizacji. Spółka wskazała ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu, że wszystkie czynności opisane w stanie faktycznym, wykonywane w celu tworzenia i rozwoju gry komputerowej (poza czynnościami marketingowymi) są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Spółka wskazała również, że dla celów IP Box: utworzyła odrębny plan kont z analityką, jest w trakcie zmieniania polityki rachunkowości - z datą wdrożenia od 1 stycznia 2021 r., - wyodrębniła z kosztów te koszty, które są powiązane ze wskaźnikiem nexus i przedstawiła je w odrębnej rocznej ewidencji. W ocenie Spółki, ze względu na to, że wszystkie jej przychody i koszty (tj. cała jej działalność gospodarcza) dotyczą produkcji jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - gry komputerowej, dla celów realizacji wymogów z art. 24e u.p.d.o.f. Spółka nie musiała podejmować żadnych dodatkowych czynności związanych z prowadzonymi przez siebie księgami rachunkowymi. Niemniej jednak dla celów IP Box Spółka dodatkowo wprowadziła odrębną ewidencję rachunkową retroaktywnie, na podstawie danych z ksiąg rachunkowych. Sąd podzielił pogląd Skarżącej w tym przedmiocie.

11. Ramy prawne: zgodnie z art. 24e u.p.d.o.p.: Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d (IP Box) są obowiązani:

wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,

dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. W przypadku, gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19. Przepis ten konstytuuje zatem szereg wymagań dotyczących ewidencji, których spełnienie warunkuje możliwość zastosowania ulgi IP Box. Jednakże co należy podkreślić art. 24e ustawy nie narzuca konkretnego sposobu ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania (IP Box). Jednocześnie, z treści ww. przepisu nie wynika - wbrew stanowisku Organu - obowiązek prowadzenia ewidencji "na bieżąco", od początku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Istotna jest bowiem nie forma i sposób prowadzenia ewidencji, lecz to by pozwalała ona na wykazanie łącznej sumy przychodów, kosztów podatkowych, dochodów I strat, dochodów podlegających opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% oraz dochodu, który opodatkowany będzie stawką podstawową. Co równie istotne - ulga IP Box jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Okoliczność ta w ocenie Skarżącej wskazuje na cel, jaki ostatecznie spełniać ma ewidencja prowadzona na potrzeby zastosowania ulgi IP Box. Pozwalać ma ona na wskazanie w rocznym zeznaniu podatkowym łącznej sumy przychodów, kosztów podatkowych, dochodów / strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Co równie istotne - ulga IP Box jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Okoliczność ta w ocenie Skarżącej wskazuje na cel, jaki ostatecznie spełniać ma ewidencja prowadzona na potrzeby zastosowania ulgi IP Box. Pozwalać ma ona na wskazanie w rocznym zeznaniu podatkowym łącznej sumy przychodów, kosztów podatkowych, dochodów / strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Kwalifikacja taka potwierdzona została również w treści Objaśnień, przywołanych przez Dyrektora KIS w Interpretacji. W pkt 174 Objaśnień wskazano bowiem wprost, że "Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu".

12. Tym samym brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości ewidencji prowadzonej przez Spółkę na potrzeby zastosowania ulgi IP Box. Ewidencja ta spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 24e u.p.d.o.p., w szczególności na jej podstawie możliwe jest określenie podstawy opodatkowania preferencyjną stawką podatkowania 5%. Prawidłowość takiego podejścia potwierdzona została w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w: wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 739/22: "Jak wynika z ust. 1 art. 24e u.p.d.o.p. odrębna ewidencja powinna być sporządzana właśnie wyłącznie w celu skorzystania z preferencji "IP Box" i wyłącznie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. [...] Nigdzie jednak nie wskazano, jak i nie wynika to z celu prowadzenia ww. ewidencji, że podatnik zobowiązany jest do jej prowadzenia na bieżąco tj. już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. A contrario prawidłowe również jest stworzenie ewidencji "IP Box" do celów rozliczenia podatnika na preferencyjnych warunkach"; wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 952/21 (zapadłym na kanwie art. 30cb ustawy o PIT, przepisu analogicznego do art. 24e u.p.d.o.p.): "brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco". Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisu ani z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja". Podobne stanowisko wyrażone zostało również w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 626/22, WSA w Białymstoku z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 350/22, WSA w Białymstoku z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 205/22, WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 428/22, WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2593/21.

13. Dodatkowo, wskazywany przez organ obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dotyczącej ulgi IP Box "na bieżąco", od początku podejmowania działalności badawczo- rozwojowej jest sprzeczny z treścią ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (ustawy wprowadzającej do porządku prawnego przepisy dot. ulgi IP Box, zawierającej również przepisy przejściowe dotyczące przedmiotowej ulgi). Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy - podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby zastosowania ulgi IP Box, mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. Przywołany przepis potwierdza zatem, że nie ma bezwzględnego obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 24e u.p.d.o.p.- w tym w szczególności ewidencji kosztów poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową - przed dniem 1 stycznia 2019 r. Tym samym, Spółka co do zasady nie ma obowiązku prowadzenia (i posiadania) ewidencji rachunkowej od początku działalności badawczo-rozwojowej. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego wskazanego we Wniosku - Spółka pierwsze koszty działalności badawczo-rozwojowej ponosiła od 17 maja 2017 r. Nałożenie na Spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej dotyczącej ulgi IP Box od 17 maja 2017 r., tj. od daty, w której poniesiony był pierwszy koszt działalności badawczo- rozwojowej, byłoby zobowiązaniem do spełnienia niemożliwych wymagań, z których realizacji dodatkowo de facto zwalniają przepisy przejściowe.

14. Podsumowując, w ocenie Sądu stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w Interpretacji jest błędne. Ani art. 24d czy też art. 24e u.p.d.o.p. nie uzależniają możliwości zastosowania ulgi IP Box od prowadzenia ewidencji na bieżąco od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy. Tym samym nieprawidłowe jest uznanie, że prowadzona przez Spółkę ewidencja nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności, że dla celów IP BOX Spółka: utworzyła odrębny plan kont z analityką, zmieniła politykę rachunkowości, wyodrębniła z kosztów te koszty, które są powiązane ze wskaźnikiem nexus i przedstawiła je w odrębnej rocznej ewidencji, w praktyce nie musiała dokonywać żadnych dodatkowych czynności związanych z prowadzonymi przez siebie księgami rachunkowymi, gdyż wszystkie jej przychody i koszty (tj. cała jej działalność gospodarcza) dotyczą produkcji jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - gry komputerowej. W świetle powyższego nieprawidłowe jest również uznanie przez Organ, że Spółka nie była uprawniona do skorzystania z ulgi IP Box ze względu na rzekomą wadliwość prowadzonej ewidencji.

15. W sprawie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. wyda interpretację w zakresie uchylonym, z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej, wyrażonych przez sąd w niniejszej sprawie.

16. Z uwagi na wielość stanów faktycznych oraz podniesienie przez Skarżącą kilku problemów prawnych Organ interpretacyjny ponownie odpowiadając na poszczególne pytania Spółki zawarte we wniosku dokona przejrzystego podziału zagadnień oraz odniesie się w sposób pełny do wszystkich pytań i stanowisk Strony zachowując porządek w tym zakresie.

17. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: 200zł tytułem wpisu od skargi, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).