Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku

od towarów i usług A S.A. przedstawiła następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, świadczącym przede wszystkim usługi leasingu i usługi o podobnym charakterze na podstawie umów zawieranych

z kontrahentami. Wnioskodawca wystawia faktury w formie papierowej lub w formie elektronicznej (w szczególności postaci pliku PDF). Spółka wystawia również faktury korygujące do faktur dokumentujących świadczenie usług/dostawę towaru

na terytorium kraju, stosując różne procedury i kanały komunikacji, aby przekazać kontrahentowi faktury korygujące.

Sytuacja 1.

Przesłanie faktur korygujących wystawionych w formie papierowej (Spółka posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej albo dokumentacji od kontrahenta z której wynika, że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej). Spółka podejmuje próbę dostarczenia papierowych faktur korygujących do kontrahentów poprzez doręczenie faktur korygujących listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru albo kurierem, dokonując odpowiedniej weryfikacji statusu kontrahenta w rejestrach i dostępnych ewidencjach w celu upewnienia się,

że wysyłka następuje na prawidłowy adres.

W takiej sytuacji istnieją dwa scenariusze:

1. W stosunku do części faktur korygujących Spółka otrzymała tzw. zwrotki, potwierdzające fakt odebrania przez kontrahentów faktur korygujących.

2. W stosunku do części faktur Spółka posiada odpowiednią dokumentację, z której wynika, że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie

z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej. Sytuacja ta dotyczy przesyłek z fakturami korygującymi, które nie zostały odebrane przez kontrahentów

i zostały one odesłane do Spółki (w szczególności z adnotacjami na kopertach typu: "nie podjęto w terminie"/"adresat nieznany"/"adresat wyprowadził się").

Jako alternatywne, stosowane przez Spółkę formy potwierdzenia z których wynika, że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie

z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej, wskazano:

- potwierdzenie rozrachunków (sald) z kontrahentem, z których wynika fakt ujęcia faktury korygującej przez nabywcę w jego rozliczeniach, lub

- informacja o fakturach korygujących i danych ich dotyczących (np. w formie zestawienia zbiorczego) wysyłanego e-mailem lub pocztą i otrzymanego

przez nabywcę, lub

- porozumienie w sprawie kompensat wzajemnych należności zawarte

z kontrahentem (w formie pisemnej lub w korespondencji mailowej).

Spółka jest w posiadaniu albo potwierdzenia odbioru faktury korygującej

albo w przypadku ich braku (pomimo podjęcia bezskutecznej próby ich otrzymania) - jest w posiadaniu odpowiedniej dokumentacji, z której wynika że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej.

Sytuacja 2.

Przesłanie faktur korygujących pocztą/kurierem (Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej ani innych dokumentów od kontrahenta).

Istnieją sytuacje, kiedy Spółka nie jest w stanie otrzymać potwierdzenia odbioru faktury korygującej na skutek np. śmierci kontrahenta bądź ustania jego bytu prawnego (likwidacji spółki), bądź z innych powodów niezależnych od Spółki

- np. braku odzewu ze strony kontrahenta (takich jak w przypadku, gdy klient rezygnuje z zakupu towaru/usługi, z tytułu którego Spółka wystawiła już fakturę sprzedaży na podstawie wcześniejszego oświadczenia/wniosku klienta o chęci przystąpienia do umowy ze Spółką).

Wnioskodawca wskazał następujące przykłady takich sytuacji:

- Spółka dokonuje sprzedaży aut poleasingowych. Faktura jest wystawiana na rzecz kontrahenta po podpisaniu umowy, a jeszcze przed dostawą auta. Kontrahent jednak nie odbiera auta, nie podając przy tym przyczyny odstąpienia od umowy.

- Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych poprzez Internet. Zawarcie umowy jest dokonywane pod warunkiem zawieszającym dokonania przez klienta płatności. Faktura wystawiana jest w momencie zamówienia - przed dokonaniem dostawy. Występują sytuacje, kiedy klient nie dokonuje jednak płatności

przez co odstępuje od zawartej umowy - w takim przypadku nigdy nie dochodzi

do dostawy.

W tych przypadkach Spółka podejmuje również próby dostarczenia papierowych faktur korygujących do kontrahentów poprzez doręczenie faktur korygujących listem poleconym, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru albo kurierem. W tym zakresie Spółka dokonuje odpowiedniej weryfikacji statusu kontrahenta

w rejestrach, dostępnych ewidencjach w celu upewnienia się, że wysyłka następuje na prawidłowy adres. W takich wyjątkowych sytuacjach Spółka nie dysponuje jednak informacją wprost od kontrahenta, że zapoznał się z wystawioną fakturą korygującą, Spółka jest jednak w stanie wykazać, że transakcja z kontrahentem została zrealizowana na warunkach wskazanych w wystawionej fakturze korygującej

- w szczególności na podstawie danych z systemu księgowo-finansowego wskazującego na aktualne rozrachunki z kontrahentem, które są zgodne z saldem wynikającym z wystawionej faktury korygującej (odzwierciedlającym brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta).

Sytuacja 3.

Przesłanie faktur korygujących drogą elektroniczną.

W przypadku niektórych faktur, w tym elektronicznych faktur pierwotnych Spółka wystawia do nich elektroniczne faktury korygujące i umieszcza je

na specjalnej e-platformie w formie pliku nieedytowalnego (np. PDF). Zgodnie

z regulaminem dotyczącym sposobu korzystania z e-platformy zaakceptowanym przez klienta Spółki, klient oświadcza, że wyraża zgodę na przesyłanie, w tym udostępnianie mu w formie elektronicznej faktur wystawianych przez Spółkę. Mogą również zaistnieć przypadki, gdy klient nie wyraził wprost przedmiotowej zgody

na e-fakturę ale faktycznie korzysta z portalu (ma bowiem do niego wgląd) i Spółka widzi w systemie, ze klient odebrał elektroniczną fakturę korygującą,

gdyż e-platforma, którą dysponuje Spółka zawiera funkcjonalność, która umożliwia Spółce zidentyfikowanie, czy klient faktycznie odebrał (zapoznał się) z fakturą

i fakturą korygującą na niej umieszczoną.

W konsekwencji w stosunku do każdej faktury korygującej udostępnionej klientowi w formie elektronicznej, która faktycznie została przez klienta odebrana

za pośrednictwem e-platformy Spółka dysponuje odpowiednimi komunikatami dokumentującymi fakt, że klient faktycznie odebrał/zapoznał się z fakturą korygującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT w przypadku posiadania dokumentacji, z której wynika,

że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie

z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej w jednej

z alternatywnych form wymienionych w Sytuacji 1. w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej

niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka spełni warunek podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej?

2. Czy w przypadku Sytuacji 2., gdy Spółka nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez klienta, w przypadku posiadania dokumentacji,

z której wynika że nabywca usługi/towaru wie, że transakcja zrealizowana została zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej w formie wymienionej w Sytuacji 2., Spółka jest/będzie uprawniona

do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie faktury korygującej w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka spełni warunek podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej?

3. Czy komunikat z e-platformy dokumentujący fakt, że klient faktycznie odebrał/zapoznał się z fakturą korygującą uprawnia/będzie uprawniać Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka udostępni kontrahentowi fakturę korygującą?

Wskazując na treść art. 29a ust. 1, 10, 13, 14-14 i 16, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – dalej określanej jako "ustawa o VAT" – a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10

w odniesieniu do pytania 1. Spółka wskazała, że zgodnie z wskazanymi przepisami kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych

na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Potwierdzenie to może przybierać różne formy, przy czym nie jest koniecznym, aby była to odesłana faktura korygująca zawierającą podpis odbiorcy albo zwrotne potwierdzenie odbioru, gdyż przepisy ustawy o VAT nie wskazują formy potwierdzenia, co prowadzi do wniosku,

iż ustawodawca pozostawił podatnikom swobodę w tym zakresie. Jedynym warunkiem uznania, że dana metoda potwierdzania odbioru jest akceptowalna

z perspektywy przepisów podatkowych jest możliwość bezspornego ustalenia,

iż nabywca otrzymał fakturę korygującą wystawioną przez dostawcę.

W przypadku braku zwrotnego potwierdzenia odbioru podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie takiego potwierdzenia. Dopiero

w sytuacji, gdy nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, sprzedawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy Spółka podejmie próbę doręczenia faktury korygującej, w określonych przypadkach będzie uprawniona do uwzględnienia skutków wystawienia faktur korygujących zarówno w przypadku otrzymania zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej jak i w przypadku niedoręczenia tej przesyłki.

Wnioskodawca wskazał, że każdorazowo w przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej wartość transakcji, kontrahent posiada wiedzę, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturach korygujących. Organy podatkowe zgodnie przyjmują, że do dokumentacji, z której wynika, że sprzedawca towaru wie o korekcie zaliczyć można m. in.:

- wyciąg z rachunku bankowego Spółki zawierający przelewy przychodzące lub potwierdzenie otrzymania przelewu, z których to dokumentów wynika, że klient dokonał płatności za usługi z uwzględnieniem wystawionej przez Spółkę faktury korygującej,

- wyciąg z rachunku bankowego Spółki zawierający przelewy wychodzące lub potwierdzenie dokonania przelewu przez Spółkę, z których to dokumentów wynika, że Spółka zwróciła klientowi kwotę wynikającą z faktury korygującej,

- potwierdzenie rozrachunków (sald), z których wynika fakt ujęcia faktury korygującej przez nabywcę w jego księgach.

Na potwierdzenie swojego stanowisko wnioskodawca przytoczył szereg interpretacji podatkowych.

Zdaniem wnioskodawcy, z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że jednym z dowodów, że kontrahenci są świadomi obniżenia podstawy opodatkowania są potwierdzenia sald z kontrahentem lub informacje o fakturach korygujących i danych ich dotyczących (np. w formie zestawienia zbiorczego) wysyłane e-mailem lub pocztą i otrzymane przez nabywcę jak również porozumienia w sprawie kompensat wzajemnych należności zawarte

z kontrahentem. W ocenie Spółki, powyższe stanowią więc jednoznaczne dowody, że kontrahent otrzymał informację odnośnie kwoty wynikającej z wystawionej faktury korygującej.

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania 2. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru ze względu np. na śmierć lub likwidację kontrahenta bądź z innych powodów niezależnych

od Spółki - np. braku odzewu ze strony kontrahenta, Spółka będzie mogła również dokonać obniżenia podatku należnego. Przeciwne twierdzenie powoduje naruszenie zasady proporcjonalności. Istnieją bowiem przypadki, kiedy transakcja została spełniona zgodnie z zasadami wynikającymi z faktury korygującej jednakże z powodu wypadków losowych, niezależnych od Spółki, Spółka nie uzyskała wymaganego potwierdzenia od klienta pomimo, że podjęła odpowiednie środki w celu jego uzyskania. Powyższe będzie miało w szczególności zastosowanie w przypadku transakcji dokumentowanej fakturą pierwotną wystawioną przed dokonaniem dostawy opodatkowanej VAT, gdy Spółka nie jest w stanie uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej na skutek późniejszego braku odzewu ze strony kontrahenta (odstąpienie od umowy i brak zapłaty). W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, nawet gdy Spółka nie jest w posiadaniu potwierdzenia odbioru korekty nie można automatycznie uznać że kontrahent nie jest świadomy zmiany warunków transakcji (braku dojścia do skutku dostawy). W ocenie Wnioskodawcy Spółka, jako sprzedawca, dochowuje należytej staranności celem upewnienia się, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu tej korekty i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w tej korekcie faktury – Spółka dochowuje należytej staranności w zakresie dostarczenia faktury korygującej a kontrahent rezygnujący z zawarcia umowy (dokonania dostawy na jego rzecz) oraz nie dokonujący zapłaty jest świadomy zmiany warunków transakcji, tj. wystąpienia warunków określonych w fakturze korygującej.

Zdaniem wnioskodawcy również w przypadku określonym w pytaniu 3. Spółka powinna mieć prawo uwzględnienia faktury korygującej w swoich rozliczeniach VAT. W ocenie strony w przypadku przedstawionym w pytaniu należy przyjąć, że klienci są świadomi wystawienia faktury korygującej przez Spółkę i możliwości obniżenia

przez nią podstawy opodatkowania. Powyższe wynika z ustalenia pomiędzy stronami sposobu komunikacji i wymiany dokumentów za pośrednictwem e-platformy,

w szczególności zaakceptowania przez klienta sposobu komunikowana się

za pośrednictwem e-platformy - klient oświadcza bowiem, że wyraża zgodę

na przesyłanie, w tym udostępnianie mu w formie elektronicznej faktur wystawianych przez Spółkę.

W konsekwencji w sytuacjach wskazanych powyżej, gdy Spółka nie uzyska

od kontrahenta potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej, będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego

w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka spełni warunek podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2018 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji 1. opisanej we wniosku jest prawidłowe,

- w zakresie określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w sytuacji 1. opisanej we wniosku jest nieprawidłowe,

- w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego

o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji 2. opisanej

we wniosku oraz określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest nieprawidłowe,

– w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących zamieszczanych w formie elektronicznej na e-platformie oraz określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest prawidłowe.

W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 29a ust. 1, 10,13-16, art. 2 pkt 31

i 32, art. 106g ust. 3 pkt 1, art. 106j ust. 1, art. 106 n ust. 1 ustawy o VAT oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012 r., w sprawie C-588/10 KRAFT FOOD POLSKA S.A. organ interpretacyjny wskazał, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca we wskazanych powyżej przepisach

nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zarówno powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i orzeczenie TSUE

nie wskazują, jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności. Ciężar odpowiedzialności w zakresie wykazania ww. okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego spoczywa na podatniku. Posiadane przez podatnika dokumenty i dowody mają potwierdzić określony stan faktyczny. Weryfikacja zgodności informacji zgromadzonej w dokumentacji, w tym dokumentów wymienionych

przez Wnioskodawcę, potwierdzających spełnienie warunków wynikających

z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiających obniżenie podatku należnego bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a zatem ocena dowodów przedłożonych w sprawie będzie dokonywana w ramach postępowania podatkowego i kontrolnego.

Analizując przedstawione stany faktyczne i zdarzenia przyszłe w świetle powołanych przepisów Dyrektor stwierdził, że skoro - w opisanej we wniosku sytuacji nr 1 - Spółka mimo braku posiadania dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta dysponuje/będzie dysponowała dowodami dotyczącymi próby doręczenia faktury korygującej oraz próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, a także jest/będzie

w posiadaniu dokumentacji, z której wynika/będzie wynikało, że kontrahent posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w tej fakturze korygującej, tj. potwierdzenie rozrachunków (sald) z kontrahentem, z których wynika fakt ujęcia faktury korygującej przez nabywcę w jego rozliczeniach,

lub informacja o fakturach korygujących i danych ich dotyczących (np. w formie zestawienia zbiorczego) wysyłanego e-mailem lub pocztą i otrzymanego

przez nabywcę, lub porozumienie w sprawie kompensat wzajemnych należności zawarte z kontrahentem (w formie pisemnej lub w korespondencji mailowej), spełniony zostanie wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku

od towarów i usług i w konsekwencji Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Tym samym stanowisko Spółki w tej kwestii uznać należy za prawidłowe.

Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym spełni warunek podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej

oraz uzyska stosowną dokumentację, z której będzie wynikało, że kontrahent wie,

że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej. Reasumując, Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikających z dokonanych korekt

w deklaracji podatkowej za okres, w którym uzyska stosowną dokumentację. Tym samym stanowisko Spółki, z którego wynika, że prawo to nabędzie już w momencie podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji,

w której Spółka dysponuje dowodami dotyczącymi podjęcia próby doręczenia faktury korygującej oraz próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej

przez kontrahenta, natomiast nie jest wprost w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że kontrahent zapoznał się z wystawioną fakturą korygującą, organ wskazał, że mimo, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, istotne jest,

aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego

od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca posiadał wiedzę, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana

na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W opisanej we wniosku sytuacji 2., z której wynika, że Spółka nie posiada potwierdzenia odbioru faktury korygującej ze względu np. na śmierć lub likwidację kontrahenta bądź z innych powodów niezależnych od Spółki, mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej - nie zostanie spełniony wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy

o VAT, gdyż nie można uznać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie,

że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Organ nie podzielił również stanowiska strony, że Spółka, dysponując swoimi danymi z systemu księgowo-finansowego wskazującymi na brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta, posiada wiedzę wprost od kontrahenta,

że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami wynikającymi z faktury korygującej. W konsekwencji stanowisko w kwestii prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących w sytuacji, w której Spółka dysponuje dowodami dotyczącymi podjęcia próby doręczenia faktury korygującej oraz próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta a nie jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że kontrahent posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana

na warunkach określonych w fakturze korygującej organ uznał za nieprawidłowe.

W odniesieniu do sytuacji opisanej nr 3., a zatem w odniesieniu do faktur korygujących zamieszczanych na platformie, organ podzielił stanowisko Spółki,

że w tym przypadku momentem doręczenia faktury korygującej do nabywcy jest moment umieszczenia tej faktury na e-platformie, tak by mógł zapoznać się z jej treścią. W konsekwencji, stosownie do art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, za ten okres rozliczeniowy, w którym Spółka umieściła/umieści udostępniła/udostępni faktury korygujące za pośrednictwem e-platformy, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego

z tych faktur korygujących. Natomiast w przypadku, kiedy klient nie wyraził wprost przedmiotowej zgody na e-fakturę ale faktycznie korzysta z portalu i Spółka

ma wgląd w systemie, że klient odebrał elektroniczną fakturę korygującą,

gdyż e-platforma, którą dysponuje zawiera taką funkcjonalność, umożliwiającą Spółce zidentyfikowanie, czy klient faktycznie odebrał (zapoznał się) z fakturą

i fakturą korygującą na niej umieszczoną, komunikat z e-platformy dokumentujący fakt, że klient faktycznie odebrał/zapoznał się z fakturą korygującą uprawnia/będzie uprawniać Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego

w każdym okresie rozliczeniowym (do momentu przedawnienia), jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym udostępni kontrahentowi fakturę korygującą. W związku z powyższym organ uznał

za prawidłowe stanowisko Spółki w tej kwestii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańska Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której uznano stanowisko skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za nieprawidłowe. Wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 29a ust. 15 pkt 4 w zw. z art. 29a ust. 13 oraz art. 29a ust. 14 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu polegającą na uznaniu, że dokumentacja w posiadaniu której jest Spółka w sytuacji opisanej we wniosku jako "Sytuacja 2"- tj. w szczególności dane z systemu księgowo – finansowego wskazujące na aktualne rozrachunki z kontrahentem, które są zgodne

z saldem wynikającym z wystawionej faktury korygującej (odzwierciedlającym brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta) nie pozwala uznać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej i tym samym uznanie, że na ich podstawie Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego;

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT

poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu polegającą na uznaniu, że w sytuacji w której kontrahent nie dokonał jakiejkolwiek płatności

i Spółka posiada dokumentację, z której wynika, że kontrahent wie, że transakcja została zrealizowania zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej

(tj. nie doszła do skutku, co potwierdza brak jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta), Spółka musi określić podstawę opodatkowania w kwocie wyższej niż rzeczywiście otrzymana pomimo, że nie dochodzi do dostawy na rzecz nabywcy;

- art. 29 a ust. 15 pkt 4 w zw. z art. 29a ust. 13 oraz art. 29a ust. 14 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. jedn. Dz. Urz. UE L

z 2006 r., nr 347/1 ze zm.) poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów polegającą na odmówieniu Spółce możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w sytuacji braku jakiejkolwiek płatności ze strony kontrahenta i posiadania dokumentacji z systemu księgowo – finansowego, z której wynika zgodność faktury korygującej z aktualnymi rozrachunkami z kontrahentem, a przez to naruszenie zasad neutralności

oraz proporcjonalności VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidualnych z prawem.

Kontrola legalności jest dokonywana na warunkach określonych w art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm.) - sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wniosek wydanie interpretacji indywidualnej zawiera opis dwóch stanów faktycznych dotyczących przesyłania faktur korygujących.

We wniosku o interpretację indywidualną strona sformułowała pytania dotyczące opisanej jako 1. sytuacji posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej albo dokumentacji od kontrahenta, z której wynika, że nabywca wie o zrealizowaniu transakcji zgodnie z warunkami wynikającymi z wystawionej faktury korygującej. W odpowiedzi na pytanie 1. w części dotyczącej prawa

do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty opisane

w sytuacji 1. organ uznał stanowisko strony za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania pierwszego strona wyraziła również wątpliwości odnośnie momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania

oraz kwoty podatku należnego. Stanowisko strony, że korekta jest możliwa w każdym okresie rozliczeniowym, jednak nie wcześniej niż w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka spełni warunek podjęcia udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej zostało uznane za nieprawidłowe. Strona

nie kwestionuje w skardze, że zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej

przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4 tego artykułu, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Problemem w niniejszej sprawie jest ocena, czy okoliczności faktyczne potwierdzają opisany w sytuacji 2. brak możliwości lub nadmierne trudności

w uzyskaniu przez podatnika w rozsądnym terminie potwierdzenia otrzymania korekty faktury. Organy podatkowe nie kwestionują respektowania potwierdzeń, określając katalog jako otwarty, wskazując przykładowo rodzaje komunikacji potwierdzające aktywność podatnika w celu uzyskania potwierdzenia. Zgodzić się należy z poglądem, że brak aktywności podatnika i rezygnacja z otrzymania potwierdzenia faktury korygującej stanowi potwierdzenie przyczyny określanej jako wiedza o niechęci kontrahenta do przesyłania dokumentów nie odpowiada ciężarowi wykazania okoliczności uzasadniających obniżenie podatku należnego.

Kwestia zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z przepisami dyrektywy 2006/112/WE została ostatecznie skierowana pod ocenę TS. Trybunał wydał

zaś w tej sprawie wyrok - Kraft Foods Polska S.A., C-588/10, EU:C:2012:40. Wskazał w nim, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien obliczyć zakres swojego ewentualnego prawa do odliczenia VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. Z tego względu TS uznał, że wymóg uzależnienia obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji TS uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika będącego dostawcą towarów lub usług potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe

lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić możliwości wykazania

przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy w celu upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz, po drugie, że dana transakcja została

w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Trybunał wskazał zatem, że co do zasady polskie przepisy są zgodne z prawem unijnym, jednakże z uwagi na ich absolutny charakter mogą naruszać przepisy dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał określił w związku z tym przesłanki, których spełnienie powinien wykazać podatnik, aby móc dokonać obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej:

1. podatnik dochował należytej staranności (w okolicznościach danej sprawy) w celu upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią;

2. a dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (tak: Brzeziński Bogumił (red.), Dominik-Ogińska Dagmara (red.), Lasiński-Sulecki Krzysztof (red.), Zalasiński Adam (red.), Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności; Opublikowano: WK 2016).

Z literalnej wykładni art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania

oraz podatku należnego.

Z treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku

do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z literalnego brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie wynika obowiązek wykazania przez podatnika, że adresat faktury korygującej zapoznał się z jej treścią. Przywołany przepis wymaga jedynie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru (w jakiejkolwiek formie).

W niniejszej sprawie organ nie kwestionuje, że w sytuacji braku potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, pod warunkiem udokumentowania próby doręczenia, podatnik może przedstawić dokumentację potwierdzającą wiedzę nabywcy towaru lub usługi, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi

w fakturze korygującej. Rzeczą podatnika jest wykazanie, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towaru lub usługi jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią

oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana, co może być wykazywane także dowodami zapłaty i innymi dokumentami księgowymi (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 589/11).

Z opisu sytuacji 2. stanu faktycznego wynika jedynie założenie istnienia sytuacji, kiedy Spółka nie jest w stanie otrzymać potwierdzenia odbioru faktury korygującej z powodów od niej niezależnych. Z opisu wynika, że Spółka staranność wywodzi z prób doręczenia poprzednich faktur korygujących listem poleconym,

za zwrotnym potwierdzeniem odbioru albo kurierem, po sprawdzeniu adresu. Należy stwierdzić, że opis w tym zakresie nie przystaje do wskazanych, jako przykłady sytuacji, śmierci kontrahenta lub ustania bytu osoby prawnej.

W sytuacji gdy opis stanu faktycznego nie potwierdza dochowania należytej staranności podjętej próby doręczenia faktury korygującej organ zasadnie stwierdził, że stanowisko strony o możliwości wykazywania na podstawie dokumentacji innej niż dotyczącej próby doręczenia faktury korygującej, że nabywca wie o zrealizowaniu umowy zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej jest niedopuszczalna.

Z treści art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT wynikają etapy czynności podatnika. Pierwszym etapem jest udokumentowana próba doręczenia faktury, drugim etapem, w sytuacji gdy podatnik dysponuje dokumentami potwierdzającymi próbę doręczenia faktury nie uzyskał potwierdzenia doręczenia, jest wykazane

na podstawie posiadanej dokumentacji, że nabywca towaru lub usługobiorca wie

o zrealizowaniu transakcji na warunkach określonych w fakturze korygującej.

W postępowaniu w przedmiocie o interpretację indywidualną organ nie prowadzi ustaleń stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W opisie strona podała,

że dokumentację prób doręczenia będzie stanowiła dokumentacja nadania pocztowego lub zlecenia kurierskiego. Organ słusznie stwierdził, że przedstawiony opis wskazuje jedynie na próbę doręczenia przez skarżącego faktury korygującej kontrahentowi listem poleconym bądź przesyłką kurierską. W opisie podano,

że Spółka zamierza wykazać, że transakcja z kontrahentem została zrealizowana

na warunkach wskazanych w wystawionej fakturze korygującej poprzez dane

z systemu księgowo – finansowego.

Organ słusznie stwierdził, że opis stanu faktycznego nie zawiera wskazania dysponowania pochodzącymi od kontrahenta dokumentami niezbędnymi

do poczynienia ustaleń w zakresie wiedzy nabywcy towaru lub usługobiorcy,

że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Z tej przyczyny należy uznać, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Zgłaszany przez skarżącą zarzut dokonania wykładni z naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług nie jest trafny. Regulacja krajowa stwarza możliwość dowodzenia wszelkimi środkami, że kontrahent wie o realizacji transakcji na warunkach określonych w fakturze korygującej. Przyjęta przez organ interpretacja przepisu art. 29 ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT jest akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 230/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1054/17). Przyjęta interpretacja zapewnia podatnikowi ochronę na poziomie określonym

w powoływanych w skardze wyrokach TSUE. Z orzecznictwa TSUE wynika,

że nie można odmówić podatnikowi wykazania przed organami danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy w celu upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią,

oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana

na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, mimo istnienia pewnych wątpliwości

co do prawidłowej realizacji w analizowanym przepisie warunków powyższych, stoi na stanowisku, że ustawowy wymóg dokumentowania wiedzy nabywcy o realizacji transakcji na warunkach określonych w fakturze korygującej nie narusza standardów ochrony podatnika, gdyż w istocie wymóg ten dotyczy konieczności zaoferowania dokumentacji dotyczącej rzeczywistej realizacji transakcji zgodnie z warunkami określonymi w korygowanej fakturze. Należy podkreślić, że w sytuacji realizacji umowy w obrocie gospodarczym zarówno podatnik, jak i jego kontrahent dysponują dokumentacją dotyczącą zarówno etapu zawierania, jak i realizacji umowy. Porozumienie dwustronne nie może zostać zrealizowane bez wiedzy jednej ze stron o warunkach umowy.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając

na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.