I FSK 1054/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-19	
Data wpływu	2025-07-02	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski
Włodzimierz Gurba	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 8/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 28e; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 141 par. 4, art. 190; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 8/25 w sprawie ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 września 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.11.2023.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 8/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.D. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej także "organ odwoławczy" lub "organ") z 4 września 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2018 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. działa w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1049/24. Dalej sąd zgodził się z organem co do oceny, że usługi, jakie skarżąca świadczyła na rzecz E. sp. z o.o., nie miały wystarczająco bezpośredniego związku z konkretną nieruchomością, w związku z czym nie było podstaw do ustalenia miejsca ich świadczenia na podstawie art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Zdaniem sądu w sprawie brak też dowodów na to, że kontrahent skarżącej posiadał na terytorium Niemiec stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego skarżąca świadczyła usługi, co pozwoliłoby na ich opodatkowanie zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, co powinno skutkować rozstrzygnięciem przez sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i uchyleniem zaskarżonej decyzji (i decyzji ją poprzedzającej), tj.:

a) art. 28e ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", rozumianego błędnie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji oraz sąd pierwszej instancji w taki sposób, że usługi świadczone przez skarżącą nie miały "wystarczająco bezpośredniego" związku z nieruchomością, nie wywodziły się z nieruchomości, podczas gdy podejmowane przez skarżącą działania były wprost związane z pracami budowlanymi prowadzonymi na nieruchomości położonej w H. przy ul. E. [...], a zatem były wprost związane z konkretną nieruchomością położoną na terenie Niemiec, co spowodowało wykładnię przepisu niezgodnie z Konstytucją RP i ustalenie sensu normy prawnej sprzecznie z konstytucyjnym porządkiem prawnym, jak również prawem i orzecznictwem;

b) art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP rozumianego błędnie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji oraz sąd pierwszej instancji w taki sposób, że prowadzenie przez E. sp. z o.o. działalności na terenie Niemiec w sposób zorganizowany, ciągły i stały, a także posiadanie przez spółkę właściwego zaplecza technicznego i personalnego na terenie Niemiec nie świadczy o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tego kraju, co spowodowało wykładnię przepisu niezgodnie z Konstytucją RP i ustalenie sensu normy prawnej sprzecznie z konstytucyjnym porządkiem prawnym, jak również prawem i orzecznictwem;

2) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, co powinno skutkować rozstrzygnięciem przez sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i uchyleniem zaskarżonej decyzji (i decyzji ją poprzedzającej), tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że przepis ten został prawidłowo zastosowany zarówno przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego") jako organ pierwszej instancji, jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. jako organ drugiej instancji, podczas gdy ww. organy zastosowały niniejszy przepis w sposób niewłaściwy, uznając, że sporne transakcje powinny zostać rozliczone na terytorium kraju, podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 28e ustawy o VAT, bądź względnie art. 28b ust. 2 tej ustawy, a tym samym transakcje te nie powinny być opodatkowane na terytorium Polski. W konsekwencji sąd pierwszej instancji zaaprobował niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów przez organ pierwszej i drugiej instancji, nie dokonując tym samym merytorycznego rozpatrzenia argumentów podnoszonych przez skarżącą, gdyby bowiem sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował wskazane przepisy, to uznałby rozliczenie skarżącej za prawidłowe i uchyliłby sporne decyzje oraz umorzył postępowanie;

3) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 p.p.s.a. przejawiające się tym, że sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wykładni prawa dokonanej w przedmiotowej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1049/24, uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 617/23, i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, w zakresie art. 28e ustawy o VAT na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", oraz realizacji podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, gdyby bowiem sąd pierwszej instancji zastosował się do dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni, to doszedłby do wniosku, że zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, ze zm.), dalej "p.p.", w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 10 ust. 1 p.p. przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji i nie umorzył przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdy zarówno naczelnik urzędu skarbowego, jak i organ odwoławczy przeprowadzili postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów, z góry zakładając nieuczciwe zachowanie skarżącej oraz rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść przedsiębiorcy, a tym samym działały w sprawie w sposób sprzeczny z ww. przepisami, niezgodny z zasadą zaufania do państwa, jak i przede wszystkim sprzecznie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, wobec czego sąd pierwszej instancji powinien był uchylić sporne decyzje, czego w niniejszej sprawie nie uczynił;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 216 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p. przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji i nie umorzył przedmiotowego postępowania, w sytuacji gdy zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie przeprowadził zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, podczas gdy dowody te zgłaszane były na tezę odmienną, niż ta przyjęta przez organy podatkowe, w konsekwencji czego organy bazowały na niepełnym materiale dowodowym, a prawda obiektywna nie została ustalona, wobec czego sąd pierwszej instancji powinien był uchylić sporne decyzje, czego w niniejszej sprawie nie uczynił;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124, art. 127 o.p. przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji i nie umorzył postępowania, w sytuacji gdy organy w prowadzonych postępowaniach:

– nie przeprowadziły właściwej analizy w przedmiocie okoliczności stanowiących podstawę do uznania naruszenia przepisów przez skarżącą,

– nie wykazały sposobu rozumowania i przyjętej metodologii stanowiącej podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, posługując się w uzasadnieniach spornych decyzji jedynie lakonicznymi i wciąż powtarzanymi stwierdzeniami, w żaden sposób niepotwierdzonymi zarówno w materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa,

– nie wykazały, jaki wpływ w niniejszej sprawie miały zgromadzone i opisane dowody,

– nie podejmowały działań mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej, w szczególności odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchań świadków, podczas gdy dowody te były zgłaszane na tezę dowodową odmienną niż prezentowana przez organ,

– nie wyjaśniły w sposób dostateczny przyczyn, z powodu których nie zostało zaaprobowane w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– nie odniosły się w sposób właściwy do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak np. dokumentów uzyskanych w ramach wymiany informacji międzynarodowej SCAC pozyskanych w odniesieniu do E. sp. z o.o.,

co skutkowało tym, że rozstrzygnięcia organów, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, są nielogiczne, a skarżącej nie są znane motywy tych rozstrzygnięć, tak w zakresie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, a okoliczności te powinny stanowić dla sądu pierwszej instancji podstawę do uchylenia spornych decyzji, czego w niniejszej sprawie nie uczynił;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 1 § 1 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów przewidzianych przepisami prawa, jak i sprawiedliwego procedowania, przejawiające się m.in. w tym, że sąd pierwszej instancji:

– w sposób ogólny i bezrefleksyjny odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, w konsekwencji czego nie sposób odczytać motywów rozstrzygnięcia,

– nie odniósł się w sposób dostateczny do wykładni znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego na gruncie orzecznictwa TSUE,

– nie dokonał właściwej kontroli działalności organów publicznych,

co skutkowało tym, że motywy rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji nie są jasne, nie stanowią spójnej całości, a podstawa prawna rozstrzygnięcia nie została należycie wyjaśniona.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz postępowania przed sądem pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się sugerowanych przez kasatora wad w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji — także wskazania co do dalszego postępowania) oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Za pomocą tego zarzutu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

4.4. Skarżąca dla uzasadnienia tego zarzutu podnosi, że sąd pierwszej instancji w sposób bezrefleksyjny podszedł do ustaleń organów podatkowych, przyjmując je bezwarunkowo za prawidłowe, podczas gdy analiza rozstrzygnięć w sposób jednoznaczny wskazuje, że ustalenia te są wzajemnie sprzeczne, a postępowania podatkowe przeprowadzono w sposób rażąco naruszający obowiązujące przepisy prawa. W efekcie motywy rozstrzygnięcia sądu nie są skarżącej znane, nie stanowią konsekwentnej i logicznej całości.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi, a z całokształtu przedstawionej argumentacji wynikają motywy, dla których zarzuty te uznał za nietrafne. Choć przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. należy tak interpretować, że sąd powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można uznać, że ma on obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA), co w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Uzasadnienie wyroku nie jest natomiast miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą. Wyjaśnić należy też, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji, wskazując, które ustalenia faktyczne zostały przez ten sąd przyjęte, a które nie (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; CBOSA). Jeśli zatem sąd pierwszej instancji, po skontrolowaniu ustaleń faktycznych, uznał, że zostały one przez organ poczynione z poszanowaniem stosownych przepisów prawa, przyjął ustalony w ten sposób stan faktyczny sprawy za podstawę swojej oceny. Okoliczność, że argumentacja sądu pierwszej instancji jest zbieżna z argumentacją organów podatkowych, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia wyroku. Jest to przecież wyrok oddalający skargę podatnika z tego powodu, że sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni stanowisko organu odwoławczego.

Sposób uzasadnienia przez kasatora zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że usiłuje on w ten sposób podważyć wyrażoną w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji ocenę sprawy, a nie prawidłowość sporządzenia uzasadnienia tego wyroku. Takie działanie, jak zauważono powyżej, nie może jednak być uznane za dopuszczalne i skuteczne.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony.

4.5. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 p.p.s.a.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1049/24, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 617/23, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego orzeczenia sąd kasacyjny wyjaśnił, że powodem uchylenia zaskarżonego wyroku była przede wszystkim zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ramy prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i przyjęcia ustaleń faktycznych wyznaczał art. 28e ustawy o VAT, a następnie dokonał wykładni tego przepisu prawa materialnego z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Analiza uzasadnienia skarżonego obecnie wyroku prowadzi przy tym do wniosku, że przyjęty przez sąd pierwszej instancji sposób rozumienia ww. przepisu jest tożsamy z tym wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1049/24.

Celem uzupełnienia dodać należy, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie precyzuje, na czym polega sprzeczność wykładni art. 28e ustawy o VAT dokonanej przez sąd pierwszej instancji z wykładnią dokonaną w ww. wyroku sądu kasacyjnego.

4.6. Chybione są również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Przede wszystkim nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z góry zakładający nieuczciwe zachowanie skarżącej oraz rozstrzygający wątpliwości na niekorzyść przedsiębiorcy, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenia kasatora są gołosłowne. Uzasadniając ten zarzut (s 23-24 skargi kasacyjnej), autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.) oraz wskazania trzech orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących sposobu rozumienia tzw. zasady zaufania. Nie wskazał jednak, jak konkretnie organy naruszyły tę zasadę w badanej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady trafna jest także ocena sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe. Dostrzeżone zaś przez sąd kasacyjny w tym zakresie uchybienie organu (omówione poniżej) nie miało wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Skarżąca akcentuje tu szczególnie brak uwzględnienia jej wniosków dowodowych, a także brak właściwej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy jej kontrahent posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec.

Odnosząc się do tej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym dotyczącym działalności spółki E., w tym także na terenie Niemiec, który pozyskały m.in. od niemieckiej administracji podatkowej (okoliczności tej nie podważa strona). Ponadto organy bezskutecznie próbowały poszerzyć ten materiał, zwracając się do byłych pracowników ww. spółki o złożenia zeznań w charakterze świadków oraz do kuratora spółki o przekazanie stosownej dokumentacji. W konsekwencji organy podatkowe dokonały oceny materiału, którym już dysponowały, po czym uznały, że w świetle zgromadzonych dowodów brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka E. miała stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec. Działanie takie należy przy tym uznać za zgodne z prawem, gdyż w świetle art. 122 i art. 187 § 1 o.p. spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Nie chodzi bowiem o poszukiwanie dowodów w nieskończoność, ale o takie zgromadzenie materiału dowodowego, które pozwoli na dokonanie subsumpcji ustalonych okoliczności faktycznych pod określoną normę materialnoprawną.

Skarżąca zdaje się natomiast kwestionować nie tyle zupełność materiału dowodowego poddanego ocenie, ale właśnie samą ocenę. Utrzymuje przy tym, że gdyby organy podatkowe uwzględniły jej wniosek (zawarty w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej) o przesłuchanie w charakterze świadka narzeczonej nieżyjącego już prezesa zarządu spółki E., ocena ta uległaby całkowitej zmianie (na korzyść skarżącej).

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

O ile zatem rację ma skarżąca, że wnioskowany dowód miał być przeprowadzony na wykazanie okoliczności w sprawie istotnej oraz na tezę odmienną niż postawiona dotychczas przez organ, nie sposób uznać, aby brak uwzględnienia tego wniosku dowodowego w sposób znaczący wpłynął na wynik sprawy. Uzyskane w wyniku przeprowadzenia dowodu zeznanie świadka zostałoby bowiem ocenione — zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów — w kontekście pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zważywszy zatem na wskazany przez organ w ostanowieniu z 1 września 2023 r., odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, brak bezpośredniej relacji postulowanego świadka ze spółką E. (relacja o charakterze prywatnym z byłym prezesem zarządu spółki), nie sposób uznać, aby przekazane przez świadka informacje mogły w decydujący sposób zaważyć na dotychczasowej ocenie całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie dokonanej przez organy podatkowe (obalić te ocenę).

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że choć co do zasady organ powinien był przeprowadzić wnioskowany przez stronę dowód, to w świetle zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego brak jego przeprowadzenia nie miał wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo uzasadniły też swoje rozstrzygnięcia. Sąd kasacyjny nie dostrzega w nich w szczególności mankamentów akcentowanych w skardze kasacyjnej. Zdaniem sądu uzasadnienia te zostały sporządzone wg wzorca określonego w art. 210 § 4 o.p., tj. odzwierciedlają one poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. W konsekwencji realizują także zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 o.p., a skarżąca z oczywistych względów nie zgadza się oceną organów, gdyż jest ona dla niej niekorzystna (co jeszcze nie oznacza, że jest wadliwa). W związku z tym zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w zw. z art. 124 i art. 127 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.

4.7. Podsumowując rozważania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. W konsekwencji ustalenia te są podstawą oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.8. W tym zakresie skarżąca stawia zarzuty błędnej wykładni art. 28e i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a także niewłaściwego zastosowania art. 28b ust. 1 cytowanej ustawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii wykładni art. 28e i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji przyjęły sposób rozumienia tych przepisów zgodny z tym, jaki prezentuje skarżąca w skardze kasacyjnej. Zarzut błędnej wykładni jest zatem całkowicie chybiony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozwinięcie zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, jak też przedstawiona w dalszej części skargi kasacyjnej argumentacja stanowiąca ich uzasadnienie, prowadzą do wniosku, że istota tych naruszeń zdaniem skarżącej sprowadza się do błędnej subsumpcji (zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego). Tymczasem skoro organy w sposób skutecznie niepodważony ustaliły, że usługi skarżącej nie były związane z nieruchomością, ani też świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności kontrahenta w Niemczech, nie było podstaw do opodatkowania tych usług w sposób określony w art. 28e, ani w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Z tego względu organy podatkowe prawidłowo zastosowały też art. 28b ust. 1 cytowanej ustawy, w myśl którego miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu odnotować, że sama skarżąca zajmuje rozbieżne stanowisko co do tego, w jaki sposób winna opodatkować świadczone przez siebie usługi. Wskazuje bowiem (s. 3 skargi kasacyjnej), że "(...) z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, bądź względnie art. 28b ust. 2 tej ustawy (...)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności sprawy powinny jednoznacznie wskazywać na zastosowanie wyłącznie jednego przepisu prawa materialnego i w rozpoznawanej sprawie jest nim art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

4.9. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski