Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1228/18 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 10 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 25 000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1228/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. H. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 10 września 2018 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję z dnia 21 czerwca 2018 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 5 056 431 zł. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych poniżej wyroków, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. W roku podatkowym 2015 podatnik objął 1 166 880 akcji A. sp. z o.o. S.K.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności 2 550 000 zdematerializowanych akcji zwykłych na okaziciela F. S.A. W dniu [...] 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników A. sp. z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 50 000 zł do kwoty 29 222 000 zł, tj. o kwotę 29 172 000 zł, poprzez emisję 1 166 880 akcji zwykłych na okaziciela o wartości nominalnej 25 zł każda i łącznej wartości nominalnej 29 172 000 zł. Akcje nowej emisji zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności 2 550 000 zdematerializowanych akcji zwykłych na okaziciela F. S.A. Tego samego dnia skarżący przeniósł własność przedmiotowych akcji na rzecz spółki A., na podstawie zawartej między wskazanymi podmiotami umowy. Ponadto na rachunku papierów wartościowych prowadzonym dla powyższej spółki w dniu [...] 2015 r. zapisano 2 550 000 akcji F. S.A. A. sp. z o.o. S.K.A. uzyskała status podatnika podatku dochodowego w dniu 1 listopada 2015 r. Z tą datą rozpoczął się pierwszy rok obrotowy spółki przypadający po dniu 31 grudnia 2013 r., a zdarzenia składające się na proces podwyższenia kapitału zakładowego w spółce (w tym ujęcie tego podwyższenia w księgach rachunkowych), poza jego wpisem do rejestru, miały miejsce w roku obrotowym kończącym się 31 października 2015 r. Natomiast wpis podwyższenia kapitału A. sp. z o.o. S.K.A. do Krajowego Rejestru Sądowego został dokonany w dniu [...] 2015 r. Organ I instancji, przyjmując wysokość przychodu podatnika w kwocie 29 172 000 zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie 2 552 144,66 zł, w decyzji z dnia 21 czerwca 2018 r. wyliczył podstawę opodatkowania (dochód) z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, przy uwzględnieniu strat z lat ubiegłych (6 083,26 zł), w kwocie 26 612 796 zł i określił należny podatek dochodowy według stawki 19% w wysokości 5 056 431 zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony organ II instancji zwrócił uwagę, że spółka A. uzyskała status podatnika podatku dochodowego w dniu 1 listopada 2015 r., a rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki nastąpiła w dniu 15 grudnia 2015 r. Uznano, że wpis podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej A. do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] 2015 r. był konsekwencją objęcia akcji i wniesienia aportu przez skarżącego do powyższej spółki oraz stanowił warunek konieczny dla osiągnięcia przez podatnika zamierzonego celu, tj. podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce. W ocenie organu odwoławczego okoliczności, z którymi ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") wiąże moment powstania przychodu, nastąpiły po pierwszym dniu roku obrotowego spółki, rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. i dlatego w tym stanie faktycznym należy stosować przepisy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 – dalej w skrócie: "ustawa zmieniająca z dnia 8 listopada 2013 r."), określające moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych na dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w powyższej spółce (art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.).

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w opisanym na wstępie wyroku, oddalił skargę strony, akceptując dokonaną przez organ odwoławczy wykładnię przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. (przy czym z mocy art. 11 ustawy nowelizującej przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy wszedł w życie 12 grudnia 2013 r.). WSA zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA - co do zasady - nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną, w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r., SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem, jak i zmiana statusu spółki komandytowo-akcyjnej, ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, okoliczności z którymi u.p.d.o.f. wiąże moment powstania przychodu, nastąpiły po pierwszym dniu roku obrotowego spółki, rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r. i należy w tym stanie faktycznym stosować przepisy ustawy zmieniającej, określające moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych na dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w powyższej spółce, co wynika z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. WSA nie podzielił stanowiska strony co do wykładni celowościowej powyższej regulacji i uznał za organem, iż objęcie przez skarżącego udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny, skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 29 172 000 zł. Przychód ten powstał w dniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki, tj. w dniu 15 grudnia 2015 r., co oznacza, że kwota przychodu winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za ten rok. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, właściwe były regulacje art. 22 ust. 1e pkt 2b u.p.d.o.f.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a., zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie:

a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, wynikające z akceptacji uchybień w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego, których dopuścił się organ celno-skarbowy, a tym samym zaniechanie dokonania skutecznej kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji;

b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wystarczająco precyzyjnej podstawy prawnej i zrozumiałego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, co wskazuje pośrednio na nierozpoznanie istoty sprawy i wyklucza przyjęcie, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu;

c) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), poprzez akceptację działania organu celno-skarbowego sprzecznego z zasadą rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

2) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

a) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez akceptację błędnej wykładni powyższych przepisów prezentowanej przez organ celno-skarbowy, wyrażającej się w przyjęciu, że:

- wykładnia przepisu art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. w kontekście przepisów ustawy zmieniającej jest na tyle jasna i precyzyjna, że normy z niego wynikające należy na gruncie niniejszej sprawy odczytywać wyłącznie w oparciu o brzmienie językowe w oderwaniu od kontekstu normatywnego, w sytuacji gdy przepis ten będący pierwotnie elementem regulacji opodatkowania transakcji wniesienia aportu do spółek kapitałowych w niezmienionym brzmieniu, został przez ustawodawcę wykorzystany do budowy specyficznej regulacji właściwej dla spółek komandytowo-akcyjnych niemających dotąd statusu podatnika;

- art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy, w sytuacji gdy wszystkie elementy stanu faktycznego relewantne i wystarczające dla oceny skutków podatkowych transakcji wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, na gruncie u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r., zostały zrealizowane przed dniem, z którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego, a tym samym przed dniem rozpoczęcia stosowania w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych przepisu art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.;

- art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy pomimo faktu, iż na dzień dokonania aportu dotyczył on wyłącznie przychodu opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. z 2013 r., to jest przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny;

- w okresie, w którym w niniejszej sprawie do spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdowały wyłącznie przepisy u.p.d.o.f. z 2013 r., przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. wyznaczał moment istotny z punktu widzenia oceny skutków podatkowych analizowanej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (tj. moment powstania przychodu);

b) art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 431 § 5 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie: "K.s.h.") i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: "ustawa o obrocie") poprzez akceptację błędnej wykładni powyższych przepisów prezentowanej przez organ celno-skarbowy, polegającej na przyjęciu, że skuteczność przeniesienia własności przedmiotu aportu do spółki komandytowo-akcyjnej zależna jest od pomyślnej rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego;

c) art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. z 2013 r. poprzez akceptację błędnej wykładni wymienionego przepisu prezentowanej przez organ celno-skarbowy, polegającej na przyjęciu, że:

- w chwili wniesienia przez skarżącego wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej spółka ta nie była spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu tego przepisu;

- przepis ten wyłączał stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. z 2013 r. w odniesieniu do wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącego do spółki komandytowo-akcyjnej w okresie, gdy spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego;

- w związku z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. spółki komandytowo-akcyjnej w okresie, w którym nie była ona podatnikiem podatku dochodowego nie można uznać za spółkę niebędącą osobą prawną, w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. z 2013 r.;

d) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. z 2013 r. poprzez akceptację błędnej wykładni powyższych przepisów prezentowanej przez organ celno-skarbowy, polegającej na przyjęciu, że wniesienie wkładu niepieniężnego i objęcie akcji w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu;

e) art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. z 2013 r. poprzez akceptację błędnej wykładni tego przepisu prezentowanej przez organ celno-skarbowy, polegającej na przyjęciu, że:

- art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. z 2013 r. nie znajduje zastosowania na gruncie niniejszej sprawy (nie zwalniał przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego);

- dopuszczalne jest pominięcie dokonania oceny skutków podatkowych transakcji wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie u.p.d.o.f. z 2013 r. (lub zignorowanie rezultatów tej oceny), w sytuacji gdy wszystkie elementy stanu faktycznego relewantne i wystarczające dla tej oceny zostały zrealizowane przed dniem, z którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego, a tym samym w okresie stosowania wobec niej wyłącznie przepisów u.p.d.o.f. z 2013 r., w tym art. 21 ust. 1 pkt 50b zgodnie, z którym wspomniana transakcja powinna być neutralna podatkowo dla skarżącego;

f) art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 8 listopada 2013 r. i późniejszymi nowelizacjami (dalej: "u.p.d.o.f. z 2015 r."), poprzez akceptację błędnej wykładni owych przepisów prezentowanej przez organ celno-skarbowy, polegającej w szczególności na przyjęciu, że:

- na gruncie niniejszej sprawy przepisy te znajdują zastosowanie do przychodu z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego w chwili dokonania aportu;

- przepisy te znajdują zastosowanie do objęcia akcji w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego w chwili dokonania aportu (oraz objęcia akcji);

- w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego w chwili dokonania aportu, w chwili zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego powstaje przychód z tytułu objęcia akcji;

- powyższe przepisy wyznaczają na gruncie podatku dochodowego moment skuteczności objęcia akcji lub wniesienia (przeniesienia własności) aportu do spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej w chwili dokonania aportu podatnikiem podatku dochodowego; moment ten miałby być wyznaczony przez chwilę wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru przedsiębiorców;

g) art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. z 2015 r. poprzez akceptację błędnego zastosowania powyższych przepisów w niniejszej sprawie, podczas gdy zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. zastosowanie znajdować powinny wyłącznie przepisy u.p.d.o.f. z 2013 r.;

h) art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. z 2013 r. poprzez akceptację błędnego niezastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, podczas gdy zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. zastosowanie znajdować powinny przepisy u.p.d.o.f. z 2013 r., w tym powyższy przepis;

i) art. 3 pkt 1, art. 4 i art. 5 O.p. poprzez akceptację błędnej wykładni owych przepisów prezentowanej przez organ celno-skarbowy, polegającej w szczególności na przyjęciu, że:

- przepisy K.s.h. są przepisami określającymi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym;

- przepisy K.s.h. określają zdarzenia, w związku z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie obowiązku podatkowego;

- przepisy K.s.h. wyznaczają moment powstania obowiązku lub zobowiązania podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Pismem procesowym z dnia 31 maja 2021 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył ekspertyzę prawną autorstwa prof. dr-a hab. B. B., dr-a hab. K. L., dr-a hab. W. M., mgr K. W. z dnia 30 kwietnia 2021 r., zaznaczając, że poglądy zawarte w ekspertyzie stanowią uzupełnienie argumentów skargi kasacyjnej dotyczących zarzutów naruszenia prawa materialnego.

2.4. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zawarte w powyższych pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

3.1. Z ogólnej zasady rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości. W analizowanej sprawie, rozpoznając skargę kasacyjną, na zasadzie wyjątku od tej ogólnej zasady, w pierwszej kolejności należało odwołać się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Spór pomiędzy organem, a skarżącym dotyczy kwestii ustalenia momentu powstania przychodów uzyskanych przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r., zgodnie z którym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 8 listopada 2013 r., stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.;

- art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym poprzez art. 2 pkt. 6 lit. a) tiret trzeci ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny;

- art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 8 listopada 2013 r., przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki;

- art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 8 listopada 2013 r., spółka niebędącą osobą prawną oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 b u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, okoliczności z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże moment powstania przychodu, nastąpiły po pierwszym dniu roku obrotowego spółki, rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 r., stąd zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 8 listopada 2013 r., określające moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych na dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego. Powyższe wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. Uwzględniając przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r., bez wątpienia, do ostatniego roku obrotowego poprzedzającego pierwszy rok obrotowy danej spółki, rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2013 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Natomiast począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.

Skoro po dniu 31 października 2015 r. w spółce A. rozpoczął się nowy rok obrotowy, to do zdarzeń, które wystąpiły po tej dacie należało stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że nowy rok obrotowy w A. spółka z o.o. S.K.A rozpoczął się w dniu 1 listopada 2015 r., zatem wobec tej spółki nie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., uprawniający do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Sąd pierwszej instancji zasadnie i wyczerpująco odniósł się do treści art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., przyznając rację organowi. WSA trafnie wziął pod uwagę, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. jednoznacznie odnosi się do przychodów i kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w spółce komandytowo-akcyjnej i nakazuje stosowanie do takiej spółki znowelizowanych przepisów, począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego następującego po 31 grudnia 2013 r. Skoro powyższy rok obrotowy w spółce A. rozpoczął się dnia 1 listopada 2015 r., a rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego spółki miała miejsce dopiero w dniu 15 grudnia 2015 r., to brak jest możliwości zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. Zwolnienie podatkowe przewidziane tym przepisem dotyczy bowiem wniesienia aportu do spółki niemającej osobowości prawnej, a za taką po dniu 1 listopada 2015 r. nie można było uznać spółki A. spółka z o.o. S.K.A.

3.2. Nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie wszystkie przesłanki warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej zostały zrealizowane przed dniem, z którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego, tj. przed dniem rozpoczęcia stosowania w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych powołanego przepisu. W dniu [...] 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników A. spółka z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki z kwoty 50 000 zł do kwoty 29 222 000 zł, tj. o kwotę 29 172 000 zł poprzez emisję 1 166 880 akcji zwykłych na okaziciela. Akcje nowej emisji zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności 2 550 000 zdematerializowanych akcji zwykłych na okaziciela F. S.A. Tego samego dnia skarżący przeniósł własność przedmiotowych akcji na rzecz A. spółka z o.o. S.K.A., na podstawie zawartej między powyższymi podmiotami umowy, a ponadto na rachunku papierów wartościowych prowadzonym dla A. spółka z o.o. S.K.A. w dniu [...] 2015 r. zapisano 2 550 000 akcji F. S.A. W rozpatrywanym stanie faktycznym A. spółka z o.o. S.K.A. uzyskała status podatnika podatku dochodowego w dniu 1 listopada 2015 r. Przy czym poza sporem i kluczowym jest, że rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki nastąpiła dopiero w dniu [...] 2015 r. (zapis w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...]).

3.3. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 431 § 5 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. i art. 7 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wyjaśnienia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na zwolnienie przychodu, którego źródłem jest prawo majątkowe, tj. własność składników majątku podatnika będących przedmiotem aportu. Przedmiotowych przychodów nie można uznać za przychody z odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku, tj. udziałów w spółce kapitałowej. Powyższe z kolei oznacza, że przychody te należy wiązać z otrzymanym ekwiwalentem wynagrodzenia świadczonego zgodnie z umową, jaką zawarł skarżący, tj. umową o objęciu akcji w zamian za wnoszony przez skarżącego aport. Ekwiwalentem (przychodem) było uzyskanie przez skarżącego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za przeniesienie prawa własności przedmiotu aportu na tę spółkę (koszt). Co istotne, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, składa się z kilku etapów w tym: objęcia akcji, przeniesienia własności aportu oraz rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki, którego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce przez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady (pieniężne lub niepieniężne). Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany statutu spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynności faktyczne w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego oraz objęcia akcji w zamian za ten wkład (komentarz do art. 431 K.s.h. - Komentarz do K.s.h., A. Kidyba, 2016). Etapy te są koniecznymi elementami podwyższenia kapitału zakładowego, warunkującymi jego skuteczność.

Celem przeniesienia własności aportu na rzecz A. spółka z o.o. S.K.A. i objęcia akcji tej spółki było niewątpliwie podwyższenie jej kapitału. Podwyższenie kapitału w przedmiotowej spółce komandytowo-akcyjnej nie dokonałoby się bez owych etapów. Nie można, jak chce skarżący, rozpatrywać tych czynności jako osobnych zdarzeń prawnych. Na powyższe wskazuje m.in. literalne brzmienie art. 16 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., zgodnie z którym rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Zatem "celem rozwiązania przyjętego w art. 16 K.s.h. jest to, aby nie dochodziło do obrotu prawem, które w istocie jest warunkowe, a tym warunkiem jest wpisanie spółki bądź wysokości kapitału zakładowego do rejestru" (komentarz do art. 16 - Komentarz do K.s.h., A. Kidyba, 2016). Tym samym objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest w rozpatrywanej sprawie zdarzeniem samodzielnym rodzącym takie same skutki prawne, jak czynności przeprowadzane poza procesem podwyższenia kapitału zakładowego. Taka sama sytuacja występuje w odniesieniu do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, bowiem "wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnika w postaci prawa własności rzeczy opiera się wprawdzie na przepisach o przeniesieniu własności, ale nie można tej czynności prawnej traktować na równi z przewłaszczeniem rzeczy, jak np. w umowie sprzedaży. Nie bez przyczyny mowa jest o wniesieniu prawa do spółki, gdyż wnoszący to prawo, będąc wspólnikiem w spółce staje się ekonomicznym współwłaścicielem rzeczy wnoszonej, co prawda do odrębnego od niego podmiotu, jakim jest spółka, ale o tyle szczególnego, że od strony prawnej wspólnik jest ujawniony poprzez udziały obejmowane w zamian za te wkłady. Nie są one ceną, której zapłata przez kupującego i wydanie mu rzeczy przez sprzedawcę w umowie sprzedaży stanowi o wykonaniu tej umowy i wypełnieniu obowiązków stron. Przeciwnie, podwyższenie kapitału dopiero tworzy nowy stosunek prawny między wspólnikiem a spółką, a prawa korporacyjne i majątkowe wspólnika mają swoje źródło w udziałach, które uzyskał w spółce w zamian za wniesione wkłady. Nie można więc bezrefleksyjnie, nie myśląc o szczególnym stosunku prawnym spółki handlowej (kapitałowej) próbować stosować do relacji między wspólnikiem i taką spółką tych samych reguł, co w każdym typowym stosunku zobowiązaniowym, włącznie z przepisami o wymagalności zobowiązań i ich zastosowaniu do terminów wniesienia wkładów oraz przedawnienia stosownych roszczeń" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2013 r., o sygn. akt II CSK 126/13).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, w zaskarżonym wyroku, że złożenie wniosku o rejestrację podwyższenia kapitału zakładowego z przekroczeniem ustawowego terminu skutkuje, wobec bezskuteczności rozporządzenia na rzecz spółki aportem, obowiązkiem zwrotu wniesionych tytułem aportu wkładów. Upływ prekluzyjnego terminu zgłoszenia do sądu rejestrowego zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego przez objęcie nowych udziałów, powoduje bowiem, że nie dochodzi do zmiany stosunku prawnego spółki ex tunc. Brak jest przy tym konieczności dokonywania kolejnych czynności polegających na zawarciu umowy rzeczowej obejmującej zwrotne przeniesienie własności nieruchomości przez spółkę lub wytoczeniu przeciwko niej powództwa o nakazanie złożenia oświadczenia woli. Wspólnicy spółek kapitałowych nie są zobligowani w ramach odrębnego powództwa do żądania powrotnego przeniesienia prawa własności aportu ze spółki na swoją rzecz. W przypadku niezgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego przechodzi ono z mocy prawa na byłego właściciela (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 2017 r., o sygn. akt I CSK 127/16). Powyższe jednoznacznie potwierdza konieczność traktowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce jako procesu, na który składa się kilka etapów, wywołującego skutki prawne wobec osób trzecich dopiero w momencie rejestracji owego podwyższenia kapitału. Stanowisko to w całej rozciągłości należy odnieść wprost do spółki komandytowo-akcyjnej, bowiem zgodnie z treścią art. 126 § 1 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z przepisów art. 441 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Zgodnie z art. 430 § 1 k.s.h., który ma zastosowanie w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych, na podstawie art. 126 § 1 k.s.h., zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Wpis do rejestru ma zatem w tym przypadku charakter konstytutywny.

3.4. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 3 pkt 1, art. 4 i art. 5 O.p. poprzez akceptację błędnej wykładni powyższych przepisów K.s.h. W tym zakresie podnieść należy, że zarówno organ w zaskarżonej decyzji, jak i Sąd w zaskarżonym wyroku nie powołały się na przepisy K.s.h. jako właściwe dla rozstrzygania o momencie powstania przychodu. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia powyższych przepisów.

3.5. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, odnoszące się do obrazy przepisów prawa procesowego, będące konsekwencją zarzutów prawa materialnego, również nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przepis art. 3 § 1 P.p.s.a., określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że regulacja ta nie mogła zostać naruszona przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz ewentualnie poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji, albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać zatem naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 czy § 2 P.p.s.a.

Z kolei przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. jest jednym z tzw. przepisów wynikowych, regulujących sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, tak powoływane oddzielnie, jak i wspólnie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 marca 2017 r., o sygn. akt II GSK 1803/15; z dnia 12 lutego 1999 r., o sygn. akt I FSK 152/17; z dnia 30 listopada 2018 r., o sygn. akt I FSK 1509/16; z dnia 18 sierpnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1509/16; z dnia 24 stycznia 2018 r., o sygn. akt II OSK 597/16 i z dnia 21 kwietnia 2022 r., o sygn. akt II FSK 2334/19). Fakt, że skarżący nie zgadza się z wynikiem przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli sądowej zaskarżonej decyzji organów nie oznacza naruszenia powyższych przepisów proceduralnych.

Odnosząc się do uchybienia przepisowi art. 141 § 4 P.p.s.a., należy zauważyć, że określa on jedynie formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego i w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku warunki te spełnia. WSA wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko, co do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, odnosząc się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszelkich okoliczności podnoszonych przez skarżącego, które były istotne z punktu widzenia oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w sprawie. Z kolei przedstawione w uzasadnieniu wyroku argumenty pozwoliły na odtworzenie motywów, którymi kierował się WSA, wydając zaskarżony wyrok. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie może oznaczać, że doszło do uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zamierzonego rezultatu nie mógł odnieść także zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w powiązaniu z przepisem art. 2a O.p., poprzez akceptację działania organu celno-skarbowego sprzecznego z zasadą rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Regulacja zawarta w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W orzecznictwie za ugruntowany można uznać pogląd, że art. 2a O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wątpliwość ta ma charakter obiektywny i zastosowanie różnych dyrektyw wykładni prowadzi do uzyskania różnych wyników. W takim przypadku zasada in dubio pro tributario nakazuje wybrać tę najkorzystniejszą dla podatnika. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisów, ustalając sposób ich rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

3.6. Reasumując podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., który kreuje w sposób jednoznaczny obowiązek podatkowy, stanowiąc, że przychód powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wpis podwyższenia kapitału zakładowego w A. sp. z o.o. S.K.A. do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu [...] 2015 r. i był konsekwencją objęcia akcji i wniesienia aportu przez skarżącego do powyższej spółki. Wpis stanowił warunek konieczny dla osiągnięcia przez skarżącego zamierzonego celu, którym było podwyższenie kapitału zakładowego. Okoliczności, z którymi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże moment powstania przychodu nastąpiły po pierwszym dniu roku obrotowego spółki A. rozpoczynającym się po 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 8 listopada 2013 r., określające moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych na dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego. W rezultacie brak jest podstaw do uznania za usprawiedliwione zarzutów skargi kasacyjnej.

3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony jako niezasadną, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala M. Jaśniewicz