I SA/Rz 380/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-10-24	
Data wpływu	2024-07-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Grzegorz Panek /sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska /przewodniczący/
Tomasz Smoleń	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 21, art. 22 ust. 1, art. 22b, art. 26 ust. 1, 3 i 3a, art. 4a ust. 23 lit.c, art. 15 ust. 1 w zw. z art 3 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust.2,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 maja 2024 r. nr 1801-IOD.4110.1.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi S. spółka z o.o. w P. (dalej: spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej NUCS) z 31 października 2024 r., nr 408000-408000-CKK-1.1.4100.3.2023, 408000-408000-CKK-1.1.4100.3.2023.19, w przedmiocie:

- orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. od przychodów uzyskanych przez: S.1, S.2 A.S., L. Gmbh,

- określenia należności z tytułu niepobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. od przychodów uzyskanych przez S.1, S.2 A.S., L. Gmbh w łącznej wysokości [...] zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wobec spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 21, 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., dalej: u.p.d.o.p.). Kontrola zakończona została wynikiem kontroli z 30 maja 2022 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości m. in. w związku z niepobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych łącznie na kwotę [...] zł.

Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej spółka 26 i 27 czerwca 2023 r. złożyła korekty informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej IFT-2R za 2018 r. dot. podatników: S.2 A.S.; L. Gmbh; S.1.

W korekcie spółka uwzględniła ustalenia kontroli w odniesieniu do wypłat należności na rzecz: S.1 z tytułu dywidendy,

S.2 A.S. z tytułu użytkowania urządzeń komunikacji elektronicznej, L. Gmbh z tytułu usług audytu kontrolnego i wpłaciła zdeklarowany podatek w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Korekty nie uwzględniały całości ustaleń kontroli celno-skarbowej zawartych w wyniku kontroli, ponieważ nie uwzględniono ustaleń dotyczących pozostałych należności wypłaconych w 2018 r. na rzecz udziałowca - S.1.

NUCS uznał złożone korekty deklaracji za nieskuteczne, z powodu nie uwzględnienia całości ustaleń kontroli celno-skarbowej zawartych w wyniku kontroli. W związku z powyższym na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 616 ze zm., dalej: ustawa o KAS) kontrola celno-skarbowa przekształcona została w postępowanie podatkowe wobec spółki, w zakresie rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 21, 22 u.p.d.o.p. za 2018 r.

Zdaniem organu, spółka jako płatnik obowiązana była do naliczania, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego zakwestionowano brak pobrania przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty na rzecz:

I. S.1

1) dywidendy - stwierdzono, że w 2018 r. na rzecz firmy S.1 z tytułu podjętych uchwał spółka dokonała wypłat tytułem dywidendy w łącznej kwocie [...] zł.

Uznano, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i następne u.p.d.o.p., a wypłata na rzecz spółki komandytowej dywidendy podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, z uwzględnieniem zapisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka). Tym samym od wypłaconej przez spółkę dywidendy podatek u źródła powinien być pobrany w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 2 pkt b umowy polsko-niemieckiej,

2) należności za usługi świadczone przez S.1. - podmiot ten w 2018 r. obciążył spółkę rachunkami tytułem "partycypacja w kosztach centrali", a spółka dokonała płatności w łącznej wysokości [...] zł.

Organ I instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zakres dokumentacji przekazanej przez spółkę, uzasadnia stwierdzenie, że objęte ww. rachunkami usługi w zakresie wdrożenia strategii, wspierania i pomocy w rozwoju Spółki S.3 - projekt IT (SAP/SJS), w zakresie używania znaku towarowego "S.4" oraz w zakresie korzystania przez spółkę z innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how pozostają bez związku z jakimikolwiek usługami świadczonymi przez S.1. W konsekwencji uznano, że usługi te nie mogą być kwalifikowane jako rodzące skutek na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p.

Ponieważ podstawą wypłaty był fakt posiadania przez kontrahenta statusu podmiotu dominującego (udziałowca) organ uznał, że należy powiązać te wypłaty z wypłatami z tytułu prawa do udziału w zysku osób prawnych, opodatkowanymi zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, według stawki 15%,

II. S.2 A.S.

Z ustaleń organu wynikało, że 27 marca 2014 r. pomiędzy S.2 A.S., a spółką, została zawarta umowa świadczenia usług publicznych - usługi MPLS VPN, zawarta zgodnie z Ustawą nr 351/2011 COLL dotyczącą komunikacji elektronicznej. Na podstawie analizy zapisów na kartotece rozrachunków 202-743 z ww. podmiotem stwierdzono, że w 2018 r. na rzecz S.2 A.S. z tytułu wyżej wymienionych usług spółka dokonała płatności na łączną kwotę [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto, że opłaty za użytkowanie urządzenia komunikacji elektronicznej należy kwalifikować jako korzystanie z urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem zapisów umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1046, dalej: umowa polsko-słowacka). Od przekazanych w 2018 r. należności w kwocie [...] zł za ww. usługi świadczone przez S.2 A.S. Spółka nie pobrała i nie odprowadziła należnego podatku według stawki 5%.

III. L. Gmbh

Spółka przedstawiła dwie faktury z 13 lutego 2018 r. i 5 kwietnia 2018 r. dotyczące usług: "Audit VDA 6.1" wystawione przez firmę L. Gmbh na łączną kwotę [...] zł. Na podstawie analizy zapisów na kartotece rozrachunków 202-660 stwierdzono, że w 2018 r. na rzecz L. Gmbh z tytułu ww. usług przekazała przelewem kwotę [...] zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że w przedmiotowej sprawie usługi audytu kontrolnego w zakresie systemu zarządzania jakością świadczone przez niemieckiego kontrahenta wchodzą w zakres art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., gdyż mają charakter świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń doradczych. Zatem przychody z tego tytułu mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Od przekazanych w 2018 r. należności w kwocie [...] zł za ww. usługi świadczone przez L. Gmbh Spółka nie pobrała i nie odprowadziła należnego podatku określonego według stawki 20%.

Powyższe usłania legły u podstaw decyzji NUCS z 31 października 2024 r., nr 408000-408000-CKK-1.1.4100.3.2023, 408000-408000-CKK-1.1.4100.3.2023.19, którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika, z tytułu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. od przychodów uzyskanych przez S.1, S.2 A.S., L. Gmbh oraz określono należności z tytułu niepobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. od przychodów uzyskanych przez S.1, S.2 A.S., L. Gmbh w łącznej wysokości [...] zł.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją z 10 maja 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości dokonane ustalenia i wnioski.

W skardze do tut. Sądu na ww. decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22b, art. 26 ust. 1, 3 i 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) w zw. z art. 10 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że wydatki z tytułu wynagrodzenia za:

- wdrożenie strategii, wspierania i pomocy w rozwoju Spółki S.3 - projekt IT (SAP/SJS) w wysokości [...] zł,

- wykorzystanie znaku towarowego "S.4" w wysokości [...] zł,

- korzystanie z innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how

w wysokości [...] zł,

- usługi prawnicze w wysokości [...] zł,

nie stanowią kosztów uzyskania przychodów a w istocie stanowiły wypłatę ukrytej dywidendy, podczas gdy wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane i rzeczywiście poniesione przez spółkę, jak również zostały poniesione w celu osiągniecia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak również brak jest podstaw do stwierdzenia, że wydatki te stanowiły wypłatę dywidendy i spełniały przesłanki określone w art. 10 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej;

II. rażące naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej art. 83 ust, 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 2 oraz art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wobec utrzymania w mocy spornej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie NUCS nie spełniało wymagań ww. przepisów prawa, w szczególności nie wyjaśniono w sposób dostateczny powodów z jakich nie uwzględniono korekty deklaracji złożonej przez skarżącą w części i rozszerzono zakres prowadzonego postępowania podatkowego o ustalenia bezsporne, a nadto nie odniesiono się w sposób właściwy do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji doszło do nieuprawnionego i bezprawnego ograniczenia prawa skarżącej do złożenia skutecznej korekty deklaracji, która częściowo uwzględniała ustalenia organu podatkowego, co skutkowało nieuprawnionym obciążeniem skarżącej odsetkami za zwłokę, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS powinna prowadzić do wniosku, że również częściowa korekta deklaracji może wypełnić normę określoną w tym przepisie,

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 119a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w czasie prowadzenia postępowania podatkowego) Ordynacji podatkowej, wobec utrzymania w mocy przez DIAS zaskarżonej decyzji organu I instancji, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby organ ten miał kompetencję do dokonania przedefiniowania transakcji skarżącej, gdyż mogłoby mieć to miejsce jedynie w przypadku uznania, że transakcje te były sztuczne i miały na celu jedynie osiągnięcie korzyści majątkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie nie poczyniono takich ustaleń, jak również nie wszczęto procedury przewidzianej w art. 119g ww. ustawy. Jednocześnie w sprawie nie została ustalona prawda obiektywna, a tym samym organ podatkowy nie posiadał podstaw faktycznych, jak również prawnych do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych jest nielogiczne, jak i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, arbitralne, wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia, ponadto organy całkowicie pominęły wyjaśnienia złożone zarówno przez skarżącą jak i jej kontrahenta, a swoje rozstrzygnięcia organy oparły o niczym niepoparte insynuacje;

4. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów z przesłuchań świadków i przeprowadzenia oględzin, podczas gdy przedmiotowe dowody zostały zgłoszone przez stronę na tezę dowodową odmienną aniżeli prezentowaną przez organy podatkowe, co spowodowało, że organy podjęły kwestionowane rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz w sytuacji, gdy prawda obiektywna nie została w sprawie ustalona, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

5. art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez brak zakwestionowania prawdziwości zeznań złożonych przez przesłuchanych w sprawie świadków, z zeznań których wprost wynikają tezy odmienne niż te przyjęte przez organy podatkowe;

6. art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie spornych decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, poprzez m.in.:

- nie uzasadniono, mając na względzie zasady wykładni przepisów, z jakich powodów organy nie uwzględniły w części złożonej przez skarżącą korekty,

- nie wskazano na podstawie jakich przepisów prawa materialnego oraz procesowego a także w ramach jakiej procedury dokonano przedefiniowania transakcji,

- nie wykazano, aby spółka nie udokumentowała poniesienia wydatku za korzystanie ze znaku towarowego oraz niedostatecznie uzasadniono brak związku poniesionego wydatku z osiąganymi przychodami,

- nie uzasadniono na jakiej podstawie przyjęto, iż know-how nie zostało zdefiniowane i ma charakter niematerialny przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów z oględzin oraz przesłuchań świadków;

- nie dokonano oceny wyjaśnień przedłożonych przez kontrahenta w szczególności w przedmiocie karalności dalszego braku obciążania kosztami członków w grupie na gruncie obowiązujących w Niemczech przepisów prawa podatkowego,

- nie wykazano, aby ewentualne zakwestionowane wypłaty spełniały definicję określoną w art. 10 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej,

- nie uzasadniono w sposób przewidziany przepisami prawa, z jakich przyczyn organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, podczas gdy zostały one zgłoszone na tezę odmienną aniżeli prezentowaną przez organ podatkowy;

7. art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8. (zasada co nie jest prawem zabronione jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że prawidłowo udokumentowane i rzeczywiście poniesione przez skarżącą wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów a wypłatę dywidendy, co skutkowało koniecznością opodatkowania ich zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co organy podatkowe uzasadniały ograniczając się do przytaczania przepisów prawa, które nie powinny znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, jak również przytaczając argumenty, które w żaden sposób nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego uznać należy, że organy wydając kwestionowane rozstrzygnięcia opierały się w całości na arbitralnych, dowolnych i dyskryminujących przypuszczeniach.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości jej rozliczenia w zakresie nieobjętym złożoną korektą, w związku z tym brak było podstaw do przyjęcia, że była zobowiązana jako płatnik, do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku w wysokości 15 %.

Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w przepisach oraz w stanie faktycznym sprawy, a wyciągnięte wnioski są błędne, w tym w zakresie nieuznania za skuteczną złożoną częściową korektę zeznania podatkowego.

Według skarżącej, stanowisko organu podatkowego jest całkowicie sprzeczne z literalną wykładnią przepisów, w szczególności art. 82 oraz art. 83 ustawy o KAS, jak również z zasadą in dubio pro tributario, a także z zasadami konstytucyjnymi oraz jest działaniem nie budzącym zaufania do organów podatkowych. Przestrzeganie wskazanych uregulowań doprowadziłoby bowiem do uwzględnienia złożonej korekty w części i przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe jedynie w takim zakresie, w jakim Skarżąca nie uznała ustaleń kontroli celno-skarbowej. Prowadziłoby także do zaniechania dalszego naliczania odsetek za zwłokę (w zakresie uznanym przez skarżąca), jak również możliwości skorzystania z art. 16a ustawy Kodeks karny skarbowy.

Ponadto w ocenie skarżącej, doszło do naruszenia art. 45 Konstytucji oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż nieuwzględnienie częściowej korekty stanowi skuteczny przymus dla podatników uwzględniania ustaleń w całości i tym samym w zw. z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS skuteczne uniemożliwienie instancyjnej, jak również sądowej kontroli dokonanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć

Skarżąca nie zgodziła się również z zakwestionowaniem jako koszty uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniem usług przez udziałowca, w sytuacji gdy znak towarowy "S.4" mimo braku rejestracji/ochrony prawnej funkcjonował na rynku, był rozpoznawalny i posiadał wartość. Posługiwanie się tym znakiem, miało wpływ na postrzeganie Spółki przez potencjalnych kontrahentów, jako podmiotu należącego do międzynarodowej grupy "S.4", a w konsekwencji na wysokość osiąganych zysków. W ocenie skarżącej, brak umowy licencyjnej nie stanowi o tym, że know-how nie mogło/nie było wykorzystywane. Spółka korzystała z know-how udziałowca w postaci narzędzi i rozwiązań technologicznych. Potwierdzeniem tego byłoby przeprowadzenie wnioskowanego przez Spółkę dowodu z oględzin, który nie został jednak uwzględniony, podczas gdy nie przeprowadzono żadnego przeciwdowodu.

Skarżąca zaznaczyła, że w ramach usług IT (SAP/SIS) realizowane były projekty w ramach całej Grupy S.4, dlatego określenie należności "przypadającej" na Spółkę wymagało zastosowania "klucza" podziału kosztów, usługi prawnicze polegały na przygotowywaniu i przechowywaniu dokumentacji prawniczej, analizowaniu dokumentów źródłowych pod względem formalnym, wobec Spółki nie została wszczęta procedura z art. 119g Ordynacji podatkowej.

Według skarżącej, w sprawie nie dokonano ustalenia prawdy obiektywnej, w efekcie czego decyzje organów obu instancji zostały wydane mimo braku podstaw prawnych i faktycznych.

Ponadto w jej ocenie, motywy spornych rozstrzygnięć nie są jasne, co uzasadnia naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna

z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Na wstępie, Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanek wpływających na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art.70a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie miało bowiem miejsce wystąpienie przez organ z wnioskiem o wymianę informacji do administracji podatkowej innego państwa, o czym zawiadomiono skarżącą pismem z 23 listopada 2022 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w okresie od 26 maja do 15 listopada 2022 r.

Ponadto 23 października 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przez NUCS postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe związane z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym, o czym skarżąca została zawiadomiona pismem z 26 października 2023 r., doręczonym jej pełnomocnikowi 10 listopada 2023 r.

Organ odwoławczy przeprowadził też analizę dokonanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności, pod kątem przesłanek wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, a Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego.

Powyższe oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Skarżąca okoliczności tych zresztą nie kwestionowała.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego nieuwzględnienia złożonej korekty deklaracji w części i rozszerzenia zakresu prowadzonego postępowania podatkowego o ustalenia bezsporne, należy przypomnieć, że skarżąca zarzuciła, że w sposób nieuprawniony i bezprawny ograniczono jej prawo do złożenia skutecznej korekty uwzględniającej ustalenia organu podatkowego w części, narażając ją tym samym na nieuprawnione obciążenie odsetkami za zwłokę od uregulowanej należności oraz brak możliwości skorzystania z art. 16a ustawy Kodeks karny skarbowy. Skarżąca podniosła, że w zakresie dywidendy wypłaconej na rzecz S.1, wypłat na rzecz S.2 A.S oraz L. Gmbh, zgodziła się z ustaleniami kontroli, w konsekwencji czego złożyła korektę deklaracji CIT-10Z oraz wpłaciła wymaganą kwotę podatku ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł). Z tego względu, jej zdaniem, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przeprowadzona kontrola celno-skarbowa winna przekształcić się w postępowanie podatkowe jedynie w takim zakresie, w jakim nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do skorygowania deklaracji.

W przekonaniu Sądu, prezentowane przez skarżącą stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie stosownie do art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji, jednakże już z samej treści tego przepisu wynika, że nie jest ono nieograniczone, bowiem regulacja ta zawiera zastrzeżenie o treści "Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej...". Za takie odrębne przepisy uznać należy m.in. przepisy ustawy o KAS, które w znaczący sposób modyfikują zasady korygowania deklaracji. Zgodnie bowiem z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 82 ust. 4 ustawy o KAS, który stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3.

W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo, organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uwzględnienie korekty przez właściwy organ kończy postępowanie, o czym podatnik zawiadamiany jest postanowieniem wydanym w tym przedmiocie (art. 83 ust. 2 i ust. 3 ustawy o KAS).

Z przedmiotowej regulacji, jak i art. 83 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ich skorygowanie może nastąpić na dwa sposoby. Pierwszy wiąże się ze złożeniem przez podatnika korekty jego zeznania, drugi natomiast z wydaniem decyzji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania w tym przedmiocie. Omawiane przepisy bezpośrednio nie dają odpowiedzi na pytanie, jak należy potraktować częściową korektę, niemniej jednak reguły wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisów ustawy o KAS prowadzą do wniosku, że złożenie częściowej korekty nie może zostać uwzględnione przez organ kontroli celno-skarbowej. Aby organ odstąpił od prowadzenia postępowania podatkowego, wszystkie ustalenia w zakresie nieprawidłowości związanych z rozliczaniem danego podatku powinny być skorygowane Natomiast częściowa korekta zeznania podatkowego w dalszym ciągu wiąże się z koniecznością wydania decyzji, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli. Przy niebudzącym wątpliwości zamiarze ustawodawcy, że zakres ewentualnego postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli, musi odpowiadać zakresowi kontroli, nie można przyjąć dopuszczalności częściowej korekty, uwzględniającej jedynie niektóre ze stwierdzonych w jej ramach nieprawidłowości.

Zatem częściowe zaakceptowanie przez skarżącą nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli nie może rzutować na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zarówno w jej aspekcie materialnoprawym, jak i procesowym. Trzeba zauważyć, że decyzja odnosi się do całego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, w tym również do tej części, która nie była przedmiotem sporu. Jeżeli więc podatnik nie uwzględnił wszystkich stwierdzonych w wyniku kontroli nieprawidłowości, to nie może uniknąć przekształcenia kontroli w postępowanie podatkowe. Podkreślić należy, że wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres nie może wynikać w części z zeznania (deklaracji) podatnika, a w części z decyzji.

Odmawiając zatem uwzględnienia korekty deklaracji, która nie uwzględniała wszystkich zarzucanych nieprawidłowości, organ nie naruszył prawa. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 83 ust, 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o KAS w zw. z art. 2 oraz art. 45 Konstytucji R.P.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

W ocenie Sądu, brak było konieczności uzupełniania materiału dowodowego. Organ podatkowy wprawdzie dokonuje w postępowaniu czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, lecz obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Dotyczy to zwłaszcza tych okoliczności sprawy, co do których dowodami dysponuje wyłącznie podatnik. W rozpoznawanej sprawie to na skarżącej ciążył obowiązek wykazania, że poniesione wydatki spełniały przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Sąd aprobuje stwierdzenie organu, że skarżąca okoliczności tych nie wykazała. Z zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, z jakich powodów składane w postępowaniu wyjaśnienia skarżącej i jej kontrahenta nie były wystarczające aby sporne wydatki uznać za spełniające wymagania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nietrafiony jest zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków - pracowników spółki oraz oględzin systemów wykorzystywaniach w produkcji, ponieważ w kontrolowanej sprawie dotyczącej 2018 r. skarżąca nie złożyła takiego wniosku dowodowego.

Natomiast wątpliwości w zakresie stanu faktycznego nie mogły być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej jako przedsiębiorcy, stosownie do treści art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, bo wynikające z tego przepisu domniemanie nie dotyczy obowiązków spoczywających na przedsiębiorcy co do wykazania określonych faktów (art. 10 ust. 3 pkt 2 tej ustawy). Zatem w tym przypadku brak wykazania przez skarżącą istotnych okoliczności nie mógł być poczytany na jej korzyść.

Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować prawidłowość pozyskania i kompletność zebranego materiału dowodowego, a także jego ocenę, mieszczącą się w granicach swobodnej oceny i prawidłowo uzasadnioną.

Wbrew zarzutom skarżącej, organ nie dokonał "przedefiniowania" transakcji ani na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, ani zgodnie z treścią art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ uznał, na podstawie materiału dowodowego, że nie zostało wykazane poniesienie przez skarżącą wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wypłacone kontrahentowi środki pieniężne stanowiły dywidendę, z wypłatą której wiązały się określone obowiązki spoczywające na skarżącej, jako płatniku.

Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego zasadnie zakwestionowano zarachowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz jedynego udziałowca tj. S.1. z tytułu "Partycypacji w kosztach centrali" . Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, pod tym określeniem mieściły się świadczone na jej rzecz usługi w zakresie:

- wdrożenie strategii, wspierania i pomocy w rozwoju Spółki S.3 – projekt IT (SAP-SJS),

- wykorzystania znaku towarowego "S.4,"

- korzystania z innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how,

- usługi prawnicze.

W ocenie organu, przedmiotowe wydatki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a Sąd ocenę tę podziela.

Stosownie do ww. przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby zatem uznać dany wydatek za koszt, podatnik powinien wykazać, że został on faktycznie poniesiony i jego poniesienie było związane z potencjalnym choćby przychodem, albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W niniejszej sprawie skarżąca tych wymogów nie dopełniła. Nie wykazała bowiem, aby wystawca faktur tj. S.1 świadczył konkretne usługi na jej rzecz i aby miały one związek z przychodem.

W odpowiedzi na wezwanie organu o wyjaśnienia i udokumentowanie wykonanych na jej rzecz usług, spółka wskazała, że stan faktyczny w tym zakresie odzwierciedla dokumentacja cen transferowych. Skarżąca nie posiada umowy o współpracy zawartej z S.1, choć taka umowa była zawarta pomiędzy ww. podmiotami w latach wcześniejszych, przy czym jej warunki uległy zmianie. Od 2010 r. spółka otrzymuje od ww. podmiotu matryce, w której zostały wyszczególnione zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami.

Skarżąca nie posiada też umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego "S.4" oraz na korzystanie z wiedzy know-how, twierdząc, że wartości te zostały udostępnione w sposób dorozumiany, na podstawie wewnętrznych ustaleń dokonanych pomiędzy podmiotami z grupy. W istocie podmiot, który rzekomo miał udostępnić prawo do korzystania ze znaku towarowego, nie jest jego właścicielem. Właścicielem tym jest S.5, a znak "S.4" został zarejestrowany w 2017 r. m.in. we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Skarżąca nie wskazała, czy podmiot ten był upoważniony do dalszego udostępniania znaku do korzystania i komu go faktycznie udostępnił.

Dowodów na wykonanie usług na rzecz skarżącej nie przedstawił również ich rzekomy wykonawca, tj. S.1, który był o to wzywany przez niemiecką administrację podatkową w ramach procedury wymiany informacji. Z wyjaśnień tego podmiotu wynika, że chodzi o usługi świadczone przez holding koncernowy S.4 G. i holding sektorowy S.1 za tzw. usługi A oraz usługi B, które zgodnie z wytycznymi dotyczącymi cen transferowych musiały zostać uiszczone przez spółki operacyjne, w tym przez skarżącą spółkę w 2018 r. na rzecz S.1. Jednocześnie, zdaniem organu, skarżąca miała wiedzę, że "przerzucanie kosztów" w ramach "cost sharing" nie może być podstawą do ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, natomiast niezależnie od tego jaki podmiot wystawia faktury na "partycypację w kosztach centrali", ważne jest powiązanie kosztu z wykonaniem konkretnej usługi, a tego w realiach sprawy zabrakło.

Jeżeli chodzi o usługi polegające na udostępnianiu prawa do korzystania ze znaku towarowego "S.4" skarżąca wskazywała na takie materialne dowody ich wykorzystywania jak: umieszczenie tego znaku w siedzibie spółki, na odzieży roboczej, na fakturach sprzedaży, papierze firmowym do korespondencji, w poczcie elektronicznej, na stoisku na targach i wyjaśniła, że koszty ponoszone z tytułu korzystania ze znaku towarowego mają bezpośredni związek z wytworzeniem i sprzedażą przez Spółkę produktów. Jednak skarżąca nie posiada umowy licencyjnej, ani innej umowy uwzględniającej możliwość korzystania ze znaku towarowego "S.4". Jak wynika z art. 76 Prawa własności przemysłowej, umowa licencyjna powinna być zawarta na piśmie, pod rygorem nieważności. Wprawdzie praktyka obrotu gospodarczego pokazuje, że możliwe jest również korzystanie z zarejestrowanego znaku towarowego bez stosownej licencji, a zgoda uprawnionego może wynikać z ustnej umowy, lecz dla potrzeb zaliczenia ponoszonych z tego tytułu wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien wykazać, w oparciu o jakie przesłanki zostały one ustalone. Nie sprzyja temu brak jakiegokolwiek dokumentu regulującego istotne dla umowy licencyjnej kwestie, takie jak: wskazanie znaku towarowego, który ma być przedmiotem umowy, oświadczenie licencjodawcy odnośnie posiadanego tytułu prawnego do znaku towarowego, upoważnienie licencjobiorcy do używania wskazanego znaku towarowego, zakres i sposób używania znaku towarowego, rodzaj licencji (pełna lub ograniczona, wyłączna lub niewyłączna), wysokość i sposób naliczania opłat licencyjnych, kontrola działań licencjobiorcy, odpowiedzialność stron umowy licencyjnej, czy też czas trwania i zakres terytorialny udzielonej licencji. Okoliczności te mogą mieć bowiem wpływ na wysokość ponoszonych z tego tytułu wydatków. Wskazane przez Spółkę kwoty należności za udostępnienie znaku wynikają z wewnętrznych ustaleń pomiędzy spółkami, czego wyrazem są otrzymane przez nią matryce. Jednakże przedstawione matryce są tylko formą rozliczeń z góry narzuconą przez udziałowca i w żaden sposób nie mogą w tym zakresie zastąpić umowy. Słusznie zatem stwierdził organ, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów uzasadniających obciążenie jej kosztami z tytułu korzystania ze znaku towarowego "S.4".

Natomiast wskazane przez skarżącą "materialne dowody korzystania ze znaku" jak przykładowe zdjęcia odzieży pracowników, skany z poczty elektronicznej, materiały dotyczące udziału w targach oraz faktury sprzedażowe nie dowodzą, że niemiecki udziałowiec świadczył na rzecz skarżącej usługi w zakresie udostępniania znaku towarowego i czy w takim "wymiarze" jaki znalazł odzwierciedlenie w zakwestionowanych fakturach. Ponadto słusznie organ zwraca uwagę na fakt, że skoro rejestracja znaku towarowego nastąpiła dopiero w dniu 3 stycznia 2017 r., a współpraca z głównym kontrahentem, tj. W. spółka z o.o. rozpoczęła się już w 2008 r., to nie można mówić o deklarowanym przez skarżącą wpływie znaku towarowego na zawierane kontrakty, współpracę z kontrahentami, czy też na rozmiary uzyskiwanej sprzedaży.

W odniesieniu do wynagrodzenia za inne wartości niematerialne i prawne zaliczane do know-how, organ zasadnie odwołał się do definicji zawartej w art. 4a ust. 23 lit. c) u.p.d.o.p., zgodnie z którą know-how można zdefiniować jako udokumentowaną wiedzę (informację) nadającą się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej, zaś w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy know-how określone jest jako całość informacji związana ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Nie ulega wątpliwości konieczność "zidentyfikowania" tej wiedzy, co oznacza, że know-how powinno być opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności. Aby know-how mogło być zidentyfikowane, musi być ono ustalone w umowie licencyjnej albo w odrębnym dokumencie, bądź też zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie najpóźniej w chwili, kiedy know-how będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 września 2000 r., sygn. akt I SA/Po 712/00; 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1661/02, 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 973/11 - CBOSA).

Tymczasem skarżąca nie posiada umowy licencyjnej na korzystanie z wiedzy know-how, a jako dowody na korzystanie przez spółkę z wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how wskazała jedynie na faktury wystawione przez S.1. W tym stanie sprawy, Sąd podziela stanowisko organu, że know-how wykorzystywane przez spółkę nie wypełnia przesłanki zidentyfikowania, a bez tego nie można ocenić, czy wiedza ta istnieje i ma związek z działalnością opodatkowaną. W związku z powyższym zasadnie uznano, że skarżąca nie udokumentowała należycie poniesionego wydatku w ramach korzystania z wiedzy know-how.

W odniesieniu do wynagrodzenia za wdrożenie strategii, wspieranie i pomoc w rozwoju spółki S.3 - projekt IT (SAP/SJS) organy ustaliły, że skarżąca oprócz dokumentacji cen transferowych i przedstawionego w niej zestawienia w formie tabeli wskazującej na usługi IT świadczone na jej rzecz przez podmiot niemiecki oraz wyliczenia procentu i godzin poświęconych przez S.1 na rzecz spółki, innych dokumentów nie przedstawiła. Ilość godzin poświęconych przez S.1 na rzecz spółki nie została poparta żadną dokumentacją potwierdzającą prawidłowość wyliczenia i ustalenia wskazanej ilości godzin. Nie przedstawiono żadnej umowy dotyczącej współpracy w Grupie, nie wykazano realizacji konkretnych usług, które miały być wykonane, uniemożliwiając powiązanie kosztu z wykonaniem konkretnej usługi. Ponadto w dokumentacji cen transferowych przedstawione wyliczenie oparte jest na ilości godzin usług świadczonych przez S.1 na rzecz wszystkich członków Grupy. Wskutek podziału ilości godzin na członków Grupy, Skarżącej przypisano odpowiednią liczbę godzin usług, jednak nie odzwierciedlają one rzeczywistego rozmiaru usług (liczby godzin) świadczonych przez podmiot niemiecki. W odniesieniu natomiast do podnoszonej kwestii udziału w przygotowaniu przetargów, to Skarżąca nie wskazała kto i w jaki sposób świadczył te usługi ze strony S.1. Przedstawione zestawienia dotyczące szkoleń, warsztatów, audytów wskazują, że ilość godzin wykazana w dokumentacji cen transferowych nie pokrywa się z wykazanymi w rachunkach i agendach wyjazdów służbowych (delegacji), a udziałowiec niemiecki nie przedstawił żadnych dokumentów co do świadczonych usług w tym zakresie.

W zakresie usług prawniczych, skarżąca również nie wykazała związku zakwestionowanych wydatków ze świadczeniem takich usług w 2018 r. Przedłożona dokumentacja dotycząca polityki RODO, oraz jej załączniki, datowana była na kwiecień 2022 r. Dowodów w tym zakresie nie przedstawił także udziałowiec spółki.

W związku z powyższym brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zakres dokumentacji przekazanej przez skarżącą, uzasadnia stwierdzenie, że usługi w zakresie wdrożenia strategii, wspierania i pomocy w rozwoju Spółki S.3 - projekt IT (SAP/SJS), używania znaku towarowego "S.4", korzystania przez skarżącą z innych wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do know-how, pozostają bez związku z jakimikolwiek usługami świadczonymi przez S.1.

Zasadnie zatem wskazuje organ, że skoro nie wykazano świadczenia usług przez niemieckiego udziałowca, a jednocześnie nastąpiła wypłata na jego rzecz środków pieniężnych przez skarżącą, to słusznie uznana ona została za dywidendę wypłaconą z tytułu posiadania udziałów w skarżącej Spółce. Takie wypłaty na rzecz udziałowca powinny być traktowane jak dywidendy stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w zw. z art.10 umowy polsko-niemieckiej, a skarżąca jako płatnik powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych udziałowcowi kwot. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji słusznie wykazano, że wypłacone tytułem "partycypacji w kosztach centrali" środki nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania, z uwagi na brak spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

W konsekwencji brak było podstaw do postawienia organowi zarzutu naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22 ust.1, art. 22b, art. 26 ust. 1, 3 i 3a u.p.d.o.p.

Sąd nie dopatrzył się także innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

Sąd oddalił zgłoszony na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. przez stronę skarżącą wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej spółki od wyroku tut. Sądu w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz z powodu nie rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej rozliczenia spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w której przesądzono by ocenę czy sporne koszty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ uznał, że wstrzymanie biegu sprawy jest niecelowe. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest przesłanek zawieszenia postępowania sądowego, w szczególności zaś nie występuje podstawa zawieszenia określona w art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., na którą wskazuje strona skarżącą. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, ponieważ wydanie orzeczenia co do istoty sprawy jest możliwe bez rozstrzygnięcia sprawy przez inny organ lub sąd, w związku z czym Sąd nie uwzględnił żądania strony skarżącej.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.