Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16.444 zł (słownie: szesnaście tysięcy czterysta czterdzieści cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") określił C. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2017 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za styczeń 2017 r. i czerwiec 2017 r.

Decyzja ta, zaskarżona odwołaniem, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2021 r.

2.2. Zdaniem organów podatkowych Spółka nabyła od Uniwersytetu [...] we W. udział wielkości 15/100 w nieruchomości położonej w miejscowości P. – co dokumentuje faktura nr [...] z dnia 30 maja 2017 r., wartość netto 1.221.380,49 zł, VAT 280.917,51 zł – oraz usługi notarialne związane z nabyciem tej nieruchomości w warunkach nadużycia prawa w rozumieniu art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: "k.c.") ), poprzez zamiar uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Nabycie przez Spółkę nieruchomości posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. podatku naliczonego, stanowiącego podstawę żądania zwrotu VAT. Utworzony przez zaangażowane podmioty (powiązane) schemat działania nie miał innego obiektywnego uzasadnienia jak wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym.

W maju 2019 r. Spółka dokonała dostawy udziału w tej nieruchomości na rzecz P. Sp. z o.o. (podmiotu niepowiązanego) za kwotę netto 2.297.139,00 zł, VAT 528.341,97 zł.

Zdaniem organu odwoławczego nabyć i sprzedać udział w nieruchomości (dokonać jego dostawy) mogła była i powinna S. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "S. "). W tym kontekście stwierdził, że:

- zaangażowanie Skarżącej było gospodarczo nieuzasadnione (nieracjonalne), ze względu m.in. na powiązania osobowe między Spółką a S. (w osobach R.O. i pana L.W. ), sfinansowanie nabycia nieruchomości z pożyczki udzielonej przez S. (pożyczki niezabezpieczonej i bez określonego terminu spłaty), brak zaplecza technicznego Spółki, niejasności co do jej siedziby, niedokonanie przez Spółkę innych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami (jej nieaktywność), nieprzyczynienie się do zwiększenia wartości nieruchomości, niewielką wiedzę prezes zarządu Spółki, pani J.K. , na temat jej działalności;

- korzyść podatkowa osiągnięta dzięki zaangażowaniu Spółki w miejsce S. polegała na tym, że Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (bezpośredniego); gdyby operacja została przeprowadzona przez S. , ze względu na stan rozliczenia ta ostatnia miałaby niższy podatek do wpłaty (nie byłaby uprawniona do zwrotu bezpośredniego).

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 2 k.c. i ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c pkt 4 u.p.t.u.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 k.c., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktura wystawiona przez Uniwersytet [...] we W. dokumentująca sprzedaż na rzecz Spółki udziałów w wielkości 15/100 w niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości P. stanowiącej działkę nr [...] , jak i faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę usług notarialnych związanych z zakupem tej nieruchomości nie stanowią podstawy do odliczenia VAT przez Spółkę; w ocenie organu odwoławczego nabycie nieruchomości przez Spółkę nastąpiło bowiem rzekomo w warunkach nadużycia prawa, tj. miało sztuczny charakter i skutkowało uzyskaniem korzyści majątkowej w postaci bezpodstawnego odliczenia VAT przez Skarżącą, co pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 u.p.t.u., podczas gdy w rzeczywistości nie wystąpiła żadna z przesłanek nadużycia prawa skutkująca pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia VAT z tych faktur;

2) art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zostały spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu, w szczególności, nie doszło do odliczenia VAT przez Skarżącą z faktur potwierdzających czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 k.c.

Spółka wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z potwierdzenia wpłaty przez nią zaległości podatkowej za maj 2019 r. wraz z odsetkami na okoliczność braku jakiegokolwiek uszczuplenia należności Skarbu Państwa wskutek jej działań.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

3. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Sąd na rozprawie odmówił przeprowadzenia dowodu na wniosek Skarżącej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Strony spierają się przede wszystkim o to, czy Spółka nadużyła prawa przez odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu udział w nieruchomości w P. – czy rzecz tę organy podatkowe wykazały.

W zaskarżonej decyzji przyjęto, że nabyć i sprzedać udział w tej nieruchomości powinna była spółka S. ; dokonanie tych transakcji (operacji) przez Skarżącą było ekonomicznie nieuzasadnione (nieracjonalne) i prowadziło do osiągnięcia korzyści podatkowej niezgodnej z celem dyrektywy 2006/112/WE.

3. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W klasycznym wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

- po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. 2006, L 347, s. 1 ze zm. i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę), skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) – por. pkt 74-75 wyroku.

Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 (por. pkt 42-45 i 58-63), z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 (pkt 27-32), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804 (pkt 28-30), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, ECLI:EU:C:2010:810 (pkt 49), z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, ECLI:EU:C:2015:832 (pkt 36), z dnia 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 GMAC, ECLI:EU:C:2014:2131 (pkt 45), z dnia 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (pkt 70), z dnia 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:474 (pkt 41).

4. Doktrynę tę Trybunał potwierdził także w niedawnym wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 W., ECLI:EU:C:2023:430 (por. pkt 44-50).

Z wyroku tego wynika w szczególności, że w pewnych warunkach zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 k.c. (przepisy, na które powołały się organy podatkowe w tej sprawie) jest niezgodne z prawem Unii (por. pkt 50) – że należy przefiltrować treść normatywną tych przepisów przez doktrynę orzeczniczą Trybunału, o której mowa powyżej, celem stwierdzenia, że w danym przypadku zachodzą warunki do stwierdzenia nadużycia prawa, ze stosownymi konsekwencjami prawnymi w szczególności dla prawa do odliczenia.

5. Zarazem zasada zakazu nadużycia prawa jest ogólną zasadą prawa Unii (zob. w szczególności wyrok w sprawie Edward Cussens, pkt 31). "Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio – nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań" (tamże, pkt 44). Z wyroku w sprawie Edward Cussens wynika w sposób niewątpliwy, że także w razie braku podstawy prawnej w prawie krajowym należy odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działał w warunkach nadużycia prawa.

Dlatego sama wadliwość konstrukcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. jest bez znaczenia dla możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia dlatego, że ten nadużył prawa podatkowego.

W konsekwencji niezależnie od tego, czy podstawą prawną przeciwdziałania unikaniu opodatkowania był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c., czy też nie – podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy korzystanie z niego stanowi nadużycie prawa.

6. W tej sprawie jednak w obecnym jej stanie organ odwoławczy – mimo znajomości doktryny orzeczniczej TSUE – nie wykazał spełnienia żadnej z dwóch przesłanek nadużycia prawa (subiektywnej i obiektywnej).

7. Centralne dla obu tych przesłanek jest istnienie korzyści podatkowej. To korzyść podatkowa ma być sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112/WE (przesłanka obiektywna) i być zasadniczym celem operacji (przesłanka subiektywna).

W konsekwencji warunkiem wstępnym uznania tych przesłanek za spełnione jest identyfikacja korzyści podatkowej.

8. Organy podatkowe nie wykazały istnienia korzyści podatkowej w tej sprawie.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że S. "mogła sama nabyć przedmiotową nieruchomość bez konieczności angażowania się w udzielanie niezabezpieczonej pożyczki z nieokreślonym terminem spłaty i odnieść zysk na jej sprzedaży. Wówczas jednak, ponieważ podmiot ten wykazywał kwoty podatku należnego do wpłaty, nie byłoby możliwości uzyskania zwrotu podatku w kwocie 280.000,00 zł, ponieważ znaczna część podatku naliczonego z kwestionowanej faktury zakupowej zostałaby skonsumowana przez podatek należny wynikający z transakcji sprzedaży, które S. Sp. z o.o. SKA stale przeprowadzała. Z tego też powodu zaaranżowano transakcję zakupu udziału w nieruchomości przez podmiot, który nie wykazywał żadnej sprzedaży, a jedynie podatek naliczony wynikający z transakcji zakupu udziału w nieruchomości oraz czynności notarialnych" (s. 20 zaskarżonej decyzji). DIAS dodaje, że "wniosek organu I instancji, iż ten całościowy mechanizm działania nie miał innego obiektywnego uzasadnienia niż wygenerowanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest tym bardziej uzasadniony z uwagi na fakt nieuregulowania przez [Spółkę] podatku należnego wynikającego z transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości" (tamże).

9. Jednak Spółka słusznie wskazuje w skardze, że taka korzyść podatkowa – identyfikowana przez zestawienie skutków podatkowych operacji rzeczywiście dokonanej z operacją, która zdaniem organów podatkowych powinna była zostać dokonana – w rzeczywistości nie występuje.

Po pierwsze, zasadniczo pomniejszenie podatku do zapłaty o pewną wartość jest równoważne wykazaniu zwrotu podatku w tej wartości. Nominalnie są to "wyniki podatkowe" sobie równoważne.

Po drugie, jedyna różnica między tymi "wynikami podatkowymi" wypada na niekorzyść zwrotu. Zwrot podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) ma nastąpić zasadniczo w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W konsekwencji termin płatności podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wypada wcześniej niż termin zwrotu zadeklarowanego w rozliczeniu za ten okres.

Jest bardziej "opłacalne" wcześniej zapłacić mniej niż później dostać zwrot. Z punktu widzenia płynności finansowej i wartości pieniądza w czasie bardziej "opłaca się" wykazać mniejszy podatek do zapłaty niż większy podatek do zwrotu.

10. Jak wynika z akt sprawy, Spółka wykazała podatek do zwrotu w deklaracji za czerwiec 2017 r., złożonej w dniu 13 lipca 2017 r. Termin zwrotu wynosił w tym przypadku 180 dni (zgodnie z art. 87 ust. 5a u.p.t.u.; por. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia [...] stycznia 2018 r., k. 66 akt adm.). Jest jasne, że gdyby nieruchomość w P. nabyła S. (zamiast Spółki), mogłaby pomniejszyć podatek do zapłaty szybciej niż Skarżąca otrzymałaby zwrot.

11. Prawo do odliczenia (prawo do zwrotu) jest elementem mechanizmu VAT – jego realizacja nie stanowi per se o nadużyciu prawa.

Korzyść podatkowa w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego może być sensownie rozważana w kontekście nadużycia prawa w sytuacjach nadzwyczajnych, zwłaszcza w przypadku ułożenia stosunków gospodarczych, które skutkuje powstaniem prawa do odliczenia, którego dany podmiot nie miałby (lub nie miałby w takim wymiarze) ze względu na charakterystykę swojej działalności – w szczególności wtedy, gdy ze względu na strukturę dostaw rozlicza podatek naliczony przy pomocy proporcji (współczynnika), tj. nie ma pełnego prawa do odliczenia (jak w sprawie H. ).

Organy podatkowe nie wskazały, by był to przypadek Skarżącej; tym bardziej tego nie wykazały.

12. Dodatkowa uwaga organu odwoławczego na temat braku zapłaty podatku należnego z tytułu dostawy udziału w nieruchomości (w rozliczeniu za maj 2019 r.) nie wykazuje związku z podstawową tezą organu odwoławczego o korzyści podatkowej, mającej polegać na wykazaniu zwrotu zamiast podatku do zapłaty – w żaden sposób jej nie wspiera.

13. Trzeba z kolei rozważyć, jakie znaczenie dla sprawy mają wszelkie argumenty DIAS o nieracjonalności i braku gospodarczego sensu operacji Skarżącej.

W ramach tych uwag DIAS wskazuje – jak Sąd sygnalizował w prezentacji stanu sprawy – w szczególności na: powiązania osobowe między Spółką a S. (w osobach pani R.O. i pana L.W. ), sfinansowanie nabycia nieruchomości z pożyczki udzielonej przez S. (pożyczki niezabezpieczonej i bez określonego terminu spłaty), brak zaplecza technicznego Spółki, niejasności co do jej siedziby, niedokonanie przez Spółkę innych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami (jej nieaktywność), niewielką wiedzę prezes zarządu Spółki na temat jej działalności, mogącą wskazywać, że decyzja o transakcji zapadła "poza nią".

W odpowiedzi na te argumenty Skarżąca wskazuje na swój charakter jako spółki celowej.

14. Zdaniem Sądu charakter Skarżącej jako spółki celowej, przeznaczonej przez inwestora (udziałowca) do nabycia i sprzedaży konkretnej (pojedynczej) nieruchomości, może wyjaśniać okoliczności wskazane przez organy podatkowe jako budzące wątpliwości.

Jest wiedzą notoryjną, że na rynku nieruchomości jest przyjęte prowadzenie operacji obrotu nieruchomościami w taki sposób, by na daną spółkę przypadała jedna tylko nieruchomość. Nie jest też osobliwością, że taka spółka celowa jest podnajemcą niewielkiej powierzchni biurowej. Nierynkowe warunki pożyczki między podmiotami powiązanymi (o ile takie występują) nie rzutują negatywnie na prawo do odliczenia. Ujawniona podczas przesłuchania wiedza prezes Spółki na temat przeszłych operacji Skarżącej, wymagająca podparcia się dokumentami, także nie odbiega od rynkowej normy.

Nie ma jawnych podstaw, by twierdzić, że działalność Skarżącej była gospodarczo nieuzasadniona (nieracjonalna) – że takie było zaangażowanie w nabycie i późniejszą dostawę udziału w nieruchomości właśnie tego podmiotu gospodarczego.

15. Przede wszystkim jednak sama sztuczność struktury (konstrukcji) – do której nawiązują uwagi organu odwoławczego i którą próbują wykazać – nie determinuje samoistnie spełnienia przesłanek nadużycia prawa.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "całkowicie sztuczne" transakcje – rozumiane jako przeciwieństwo "rzeczywistości gospodarczej", czy też "zwykłych transakcji handlowych" – są objęte zakazem nadużycia prawa według doktryny Halifax. "Zasada zakazu nadużywania prawa prowadzi (...) do zakazania czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej" (wyrok z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 51; wyrok w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27-28; zob. także wyroki z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Newey, ECLI:EU:C:2013:409, pkt 46; w sprawie Weald Leasing, pkt 26; w sprawie WebMinLicences, pkt 44).

Trybunał wiąże doktrynę nadużycia w VAT z tą opracowaną na potrzeby podatków bezpośrednich – operującą pojęciem "całkowicie sztucznej struktury" (por. klasyczny wyrok z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, ECLI:EU:C:2006:544, pkt 55). W ten sposób ma miejsce swoista "konwergencja" obu doktryn orzeczniczych – ich uzgodnienie, zbliżanie się do siebie, upodobnienie.

16. Jednak "całkowicie sztuczna struktura" to zdaniem Trybunału taka tylko struktura (konstrukcja), która ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Zatem ponownie: warunkiem wstępnym dyskusji na temat sztuczności ukształtowania operacji gospodarczych (ich nieracjonalności, braku gospodarczego uzasadnienia itp.) istotnej dla systemu VAT jest identyfikacja korzyści podatkowej – co do której na dalszym etapie rozumowania będzie można wykazywać, że jest sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112/WE i stanowi zasadniczy cel tych operacji.

17. To, że przedmiotem zainteresowania organów podatkowych może być taka tylko "sztuczność", która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, jest wynikiem okazywanej przez TSUE akceptacji dla swobody kształtowania przez podmioty gospodarcze sposobu dokonywania operacji. Stąd właśnie w orzecznictwie mowa nie o "sztuczności" tout court, lecz o "całkowitej sztuczności", kwalifikowanej jako taka przez odniesienie do korzyści podatkowej.

Jak Trybunał wielokrotnie wskazywał w kontekście doktryny nadużycia prawa, podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (zob., ex multis, wyrok w sprawie WebMindLicenses, pkt 42; postanowienie w sprawie A.T.S., pkt 40; wyrok w sprawie W., pkt 45; postanowienie z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-611/19 Crewprint, ECLI:EU:C:2020:674, pkt 41-42). Skoro podatnicy mogą korzystać z tej swobody również mając na względzie korzyści podatkowe, tym bardziej i w sposób oczywisty mogą z niej korzystać w przypadku, gdy taka korzyść podatkowa nie daje się wskazać (zidentyfikować).

18. Jak wyżej przesądzono, takiej korzyści podatkowej organy podatkowe w sprawie Skarżącej nie wskazały (nie zidentyfikowały). Dlatego próba wykazania nadużycia prawa wyłącznie w oparciu o sztuczność operacji musi upaść.

3.19. W konsekwencji w zaskarżonej decyzji nie wykazano spełnienia żadnej z dwóch przesłanek nadużycia prawa (obiektywnej i subiektywnej).

3.20. Zaskarżona decyzja narusza:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziału w nieruchomości i nabyciu usług towarzyszących (w zakresie czynności notarialnych) w oparciu o zarzut nadużycia prawa bez wykazania przesłanek tego nadużycia;

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego: bezpodstawne na gruncie tego materiału dowodowego uznanie, że Skarżąca osiągnęła sprzeczną z celem dyrektywy 2006/112/WE korzyść podatkową i że jej operacje gospodarcze zmierzały zasadniczo do jej osiągnięcia.

3.21. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.22. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy albo wykaże spełnienie przesłanek nadużycia (obiektywnej i subiektywnej), albo uzna, że do nadużycia nie doszło – wtedy odstąpi od kwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem udziału w nieruchomości w P. .

Warunkiem wykazania spełnienia tych przesłanek jest identyfikacja korzyści podatkowej, do jakiej zmierzała Skarżąca przez swoje operacje gospodarcze.

3.23. Na wniosek Skarżącej Sąd orzekł o zwrocie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego w kwocie 16.444 zł, na którą składały się: kwota wpisu od skargi w wysokości 5.627 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 10.800 zł (obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.