Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Chochowski, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 117/17 w sprawie ze skargi B.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 117/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 listopada 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r.

Po rozpoznaniu skargi B.P. (dalej: "skarżąca") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał ją za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że organy dokonały prawidłowej interpretacji i prawidłowo zastosowały przepisy będące podstawą prawną nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, to jest art. 239 b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu w zakresie sytuacji majątkowej skarżącej przedstawione w uzasadnieniu niewątpliwie prowadzą do logicznego wniosku, że zobowiązanie podatkowe wynikające ze wskazanej decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Wszak skarżąca ani nie ma majątku o istotnej wartości, ani źródeł przynoszących istotne dochody. Przede wszystkim skarżąca w żaden sposób nie podważyła ustaleń i wniosków organów w tym zakresie.

Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione biorąc pod uwagę to, że postępowanie dotyczyło nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa procesowego tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 7, art. 9, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 KPA, przejawiające się w tym, że organ, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że strona wykazała, iż zostały wydane decyzje bez zebrania całego materiału dowodowego, który po uzupełnieniu mógł przechylić szalę na korzyść skarżącej - w sprawie brak jest bowiem wyjaśnienia przyczyn, z powodu których wystąpiły przerwy w zatrudnieniu skarżącej

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że nie było podstawy do zmiany orzeczenia mimo iż skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

3. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszanie zasady zaufania zawartej w art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika;

4. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, tj. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w konsekwencji do rozstrzygnięcia wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika;

5. przepisów prawa podatkowego proceduralnego, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji, bez prawidłowego wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy;

6. przepisów prawa proceduralnego, poprzez naruszenie z art. 181 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje.

Z uwagi na sposób zredagowania i uzasadnienia będącego przedmiotem rozpoznania środka odwoławczego w pierwszym rzędzie trzeba przypomnieć, że granice rozpoznania skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które miały być zaskarżonym wyrokiem naruszone. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej musi zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji każdej wskazanej normy prawnej.

Z powyższego wynika zatem, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podać, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy też niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych przyczyn oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać te przepisy, umotywować zarzut i wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej i zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem nie może się domyślać, ani dociekać zamiaru jej autora, jak również wnioskować kierunku zaskarżenia, czyli ustalać intencji strony skarżącej – a więc tego, czego strona skarżąca oczekuje od Sądu.

Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA – jak zaznaczono wyżej - nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

W tym kontekście stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie fachowy pełnomocnik sporządził będącą przedmiotem rozpoznania skargę kasacyjną, w sposób dalece odbiegający od wyżej opisanych zasad i standardów wyznaczonych przez przytoczone przepisy prawa.

Po pierwsze, formułując zarzuty w pkt od 3-6 skargi kasacyjnej wskazał wyłącznie naruszone jego zdaniem przepisy Ordynacji podatkowej, nie wiążąc ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest zgodnie z art. 173 § 1 cyt. ustawy orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, który wydając rozstrzygnięcie w sprawie opiera się i proceduje zgodnie z przepisami tej właśnie ustawy. Treść przepisów Ordynacji podatkowej jest oczywiście przez Sąd badana, ale wyłącznie w ramach kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia wydanego przez organ. Innymi słowy, sąd administracyjny samodzielnie nie stosuje tych przepisów lecz bada, czy organ w prawidłowy sposób przepisy te zastosował. Poprawnie skonstruowana skarga kasacyjna nie może zatem – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - ograniczać się do wskazania przepisów Ordynacji podatkowej, które zdaniem strony naruszył organ, przedmiotem kontroli kasacyjnej nie jest bowiem decyzja (postanowienie) organu lecz wyrok sądowy, na mocy którego dana decyzja (postanowienie) została uchylona lub skarga oddalona. Tym samym autor skargi kasacyjnej nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej.

Wprawdzie tego typu wadliwości nie wykluczają, w świetle uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, możliwości merytorycznego ustosunkowania się przez Sąd kasacyjny do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów, jednakże z uwagi na fakt, że – jak wskazano wyżej - w postępowaniu kasacyjnym obowiązują ścisłe wymogi formalne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego.

Po drugie, stawiając w pkt 2 samodzielny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej abstrahuje od faktu, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już od dawna pogląd, iż obydwa te przepisy mają charakter wynikowy i stanowią efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć je z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Poza tym w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się takich naruszeń przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu, nie można mu skutecznie zarzucić ani niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a, ani też zastosowania art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi.

Po trzecie, przypomnieć należy, na co zwracał uwagę pełnomocnikowi skarżącego Sąd pierwszej instancji na str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej w części określającej skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za III i IV kwartał 2011 r. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej (stanowiące zresztą powielenie zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) w ogóle nie odnoszą się do skarżonego rozstrzygnięcia. Jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jej autor nie podjął nawet próby podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w rozstrzygniętej sprawie.

Już choćby z tego tylko powodu skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zwłaszcza, że treść jej uzasadnienia całkowicie nie koresponduje z postawionymi zarzutami. Próżno bowiem doszukać się w uzasadnieniu jakiegokolwiek odniesienia do art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 181 Ordynacji podatkowej, których uchybienie zarzuca się w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia.

Ponadto, jak wyżej zaakcentowano, prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie, na co wskazuje treść przepisu art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwłaszcza powołanie w zarzucie kasacyjnym samodzielnie naczelnych zasad postępowania administracyjnego (art. 120 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę legalności działania organów podatkowych, art. 121 § 1 tej ustawy odnoszącego się do zasady zaufania i informowania uczestników postępowania, art. 122 Ordynacji podatkowej, w którym sformułowano zasadę prawdy obiektywnej) bez powiązania ich z odpowiednimi przepisami proceduralnymi (w postaci choćby art. 187 § 1, art. 188, czy art. 191 Ordynacji podatkowej), które stanowią ich konkretyzację w postaci określonych obowiązków i nakazanych czynności organów w toku postępowania, wymagało wykazania, dlaczego w toku tego postępowania organy administracji publicznej dopuściły się tak kardynalnych uchybień procesowych, aby samoistnie naruszyć te przepisy (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 2126/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), czego w niniejszej skardze kasacyjnej całkowicie zabrakło.

Natomiast w kontekście zarzutu opartego na naruszeniu art. 181 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba było, że i tu zabrakło adekwatnego uzasadnienia. Motywy nawiązujące do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego nie przystawały do przedmiotu niniejszej sprawy. Podobnie wzmianka oparta na przesłance wyzbywania się majątku znacznej wartości, czyli objętej art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie stanowiła odniesienia do rzeczywistej podstawy postanowienia nadającego rygor, bo ją stanowił art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W kontekście tego ostatniego przepisu wypowiadał się Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i wskazując skarżącej tę istotną różnicę.

Po czwarte, formułując zarzut naruszenia wyspecyfikowanych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, jej autor nie zauważa, że przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, w której organy działają w oparciu o ustawę Ordynacja podatkowa. Na powyższą kwestię zwracał prawidłowo uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 7).

Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia zasady zaufania zawarty w pkt 3 rozpoznawanego środka zaskarżenia, bowiem art. 239 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżąca i który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (czyli rozdziale 6 zatytułowanym "Zażalenia") do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, nie wyraża przedmiotowej zasady.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a.