Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 740/15 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. nr IPPP1/443-941/14-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 740/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy Z. (dalej: Gmina lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A) transakcji opodatkowanych VAT (odpowiednie stawki) - w szczególności sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonywać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości i opłaty za ustawienie reklam, wnosić aportem wartości majątkowe do spółek, dokonywać refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje są lub będą wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B) podlegających opodatkowaniu, ale zwolnionych z VAT - w szczególności sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te są lub będą dokumentowane przy zastosowaniu zwolnienia i wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z VAT.

U skarżącej w ramach zadań własnych występują zdarzenia:

C) polegające na uzyskiwaniu wpływów np.: dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej i udział w podatkach dochodowych;

D) niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1) czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych (towarów i usług), na podstawie proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") ?.

2) czy zdarzenia C-D powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3) czy w celu określenia ww. kwoty VAT naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji VAT naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

4) czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych (towarów, usług) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), skarżąca jest zobowiązana do naliczania VAT należnego?

Zdaniem skarżącej, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku ma ona prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego na mocy proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. przy wydatkach mieszanych (pytanie 1).

Skarżąca, odnosząc się do pytania 2 wskazała, że zdarzenia C-D powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W odniesieniu do pytania 3 wskazała, że nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji VAT naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) przy wydatkach mieszanych, w celu określenia kwoty tego podatku podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gdyż nie ma do tego podstawy prawnej ani w u.p.t.u. ani w aktach wykonawczych i praktycznie jest to niemożliwe i ekonomicznie nieuzasadnione. Natomiast w odniesieniu do pytania 4 wskazała, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), nie jest zobowiązana do naliczania VAT należnego, z uwagi na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 października 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie: prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (pytanie 1); nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (pytanie 2); braku obowiązku stosowania do wydatków mieszanych wstępnej lub późniejszej alokacji VAT naliczonego (pytanie 3). Za prawidłowe natomiast uznał stanowisko skarżącej w zakresie braku obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza u.p.t.u. (pytanie nr 4).

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego zajętym w zaskarżonej interpretacji. Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3, art. 15 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u. WSA wywiódł, że zdarzenia polegające na uzyskiwaniu określonych dochodów i przychodów (C i D) pozostają nie tylko poza zakresem przedmiotowym, ale także poza zakresem podmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 odnosi się do podatnika podatku od towarów i usług, a status Gminy na gruncie tego podatku nie jest jednolity. Należy zdaniem tego Sądu uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE" ) zapadłe na tle podobnych stanów faktycznych. Zdaniem WSA nie ma wątpliwości, że uzyskując dochody i przychody, a w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej i udziału w podatkach dochodowych, a także uczestnicząc w zdarzeniach niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów, Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W rezultacie nie można rozważać zakresu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ prawo to przysługuje wyłącznie podatnikom. WSA zaznaczył, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań może się zdarzyć, iż kupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które są związane z działalnością gospodarczą od zakupów, które nie są z nią związane. Za prawidłowe WSA zatem uznał stanowisko Ministra Finansów wyrażone w wydanej interpretacji.

4. Na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości, Gmina wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne dodatkowe przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Ministra Finansów, alokacji podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

II. prawa procesowego, tj.:

- art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez WSA w Warszawie do powoływanej przez skarżącą uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, wydanej w odniesie się analogicznego stanu faktycznego i potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Wbrew temu co zarzuca Gmina w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do uchwały NSA z 24 października 2011 r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt FPS 9/10. Na stronie 17 uzasadnienia stwierdził bowiem, że sentencja tej uchwały jest w dalszym ciągu wiążąca. Sąd ten uznał jednak, że skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie upatruje korzystnych dla siebie rozwiązań nie w sentencji w.w. uchwały lecz w jej uzasadnieniu, pomijając niejako dorobek orzeczniczy TSUE, do którego prawidłowo odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów. Dalej Sąd pierwszej instancji ocenił zagadnienie wpływu wyroków TSUE na moc wiążącą uchwał NSA przewidzianą w art. 269 p.p.s.a. stwierdzając przy tym, że zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego dają podstawę ku temu aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a. Istnieje bowiem potrzeba modyfikacji uzasadnienia wskazanej wyżej uchwały z uwagi na najnowsze orzecznictwo TSUE. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, że WSA naruszył art. 269 § 1 p.p.s.a ze względu na nieodniesienie się do powołanej wyżej uchwały NSA.

6.2. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie prawa materialnego istotne znaczenie ma wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie [...] sygn. akt C-566/17 wydany w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: czy art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. 2006, L 347, s.1 dalej zwana "dyrektywą VAT") oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do w/w transakcji.

6.3. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

6.4. Dalej TSUE w wyroku tym podniósł, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Zauważył też, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r.) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Należy zatem według TSUE zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak [...], jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych.

6.5. Analizując tę kwestię TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał zauważył także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu. W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

6.6. Wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji zgodna jest ze stanowiskiem zawartym w powołanym wyżej wyroku TSUE. Uwzględniając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów Dyrektywy VAT, zawartej w wyroku TSUE z 17 maja 2019 r., a także zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że były podstawy do odstąpienia od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. Ewentualny poszerzony skład NSA, byłby zobowiązany również do uwzględnienia zawartej w wyroku TSUE interpretacji przepisów Dyrektywy VAT, stanowiących implementację mających zastosowanie w tej sprawie przepisów u.p.t.u.

7.6. Stanowisko wynikające z przywołanych przez pełnomocnika Gminy na rozprawie kasacyjnej wyroków NSA, odnośnie konsekwencji prawnych dla podatników, związanych ze zmianą wykładni dokonaną przez TSUE w powołanym wyżej wyroku może mieć zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie ewentualnie znaczenie w sprawach wymiarowych, nie zaś w sprawie niniejszej, dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

7.7. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej Gminy okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.