Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Kot, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1268/21 w sprawie ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lipca 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.3.2021.14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T.M. kwotę 2 717 (słownie: dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1268/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lipca 2021 r. wydaną w sprawie T. M. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Wymieniony wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od powołanego wyroku wniósł organ, który zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że:

- w sprawie nie podjęto niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego;

- nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego;

- nie dokonano oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy z przeprowadzonego postępowania wynikają wnioski odmienne, tj. wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione w sposób uprawniający podjęcie rozstrzygnięcia, a wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane ocenie, ustalone zostało ich znaczenie dla sprawy i ich wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w świetle obowiązujących przepisów prawa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i nieuprawnione przyjęcie, że Skarżący przedłożył dokumenty uzasadniające przeświadczenie, że wykonywał on pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podczas gdy przeczyła temu informacja samego podmiotu, tj. T.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że dokument, na którym oparł się organ, uzyskany za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, ma nie dotyczyć sytuacji Skarżącego, podczas gdy pismo T. ma na celu przedstawienie kompleksowego przeglądu ustaleń i ma zastosowanie do wszystkich polskich marynarzy zatrudnionych na każdym tankowcu, dla którego Spółka ta działa jako menedżer, a zatem prawidłowe pozostawało stanowisko organu, że pismo to wywiera skutki dla niniejszego postępowania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, że organ miał powziąć na podstawie pisma T. informacje, które z tego pisma nie wynikały, chociaż przedsiębiorstwo to wyraźnie przyznało, że świadczy usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne dla różnych powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce stronom trzecim no rejsy międzynarodowe na Morzu Północnym i Brazylii. Spółka ta otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od jej zysków osiągniętych z tej działalności, a zatem oświadczenie przedsiębiorstwa było jednoznaczne z tym, że nie czerpie ono zysków z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym, przez co organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie nie ma zastosowania Konwencja zawarta dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013r., poz. 680), dalej jako: "Konwencja".

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez niewyjaśnienie w treści zaskarżonego wyroku istotności uchybień w zakresie zbadania materiału dowodowego co do przedsiębiorstwa zarządu statków, na których Skarżący świadczył pracę, w świetle ich wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy - w świetle tego, że możliwość zastosowania Konwencji jest wykluczona już z tego względu, iż uzyskane przez niego dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii - w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach);

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji, że:

- Skarżący nie wykazał podatku zapłaconego za granicą, a statki, na których świadczył pracę nie były zarejestrowane w rejestrze NIS ani NOR; Skarżący nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, a od dochodów uzyskanych w 2016 r. nie zapłacił podatku dochodowego za granicą;

- uzyskane przez Skarżącego dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, przez co w sprawie nie mogła mieć zastosowania Konwencja,

- brak zapłaty podatku od uzyskanych w 2016 roku przez Skarżącego dochodów z pracy najemnej na terenie Norwegii i w żadnym innym państwie (co wynika z zebranego materiału dowodowego), jak i ww. brak nawet potencjalnej (hipotetycznej) możliwości opodatkowania dochodu w Norwegii (brak regulacji prawnych w prawie norweskim), pozbawia Skarżącego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej w tej sprawie.

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1 i 1a, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że zawiera ona prawidłowe w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie.

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności uwzględnienia oceny prawnej, która w ocenie organu jest nieprawidłowa.

Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji wyrażające się uznaniem, że postanowienia Konwencji mogą mieć zastosowanie w sprawie, mimo tego, że winny one mieć zastosowanie do marynarzy, którzy są objęci reżimem podatkowym dwóch państw, a nie tylko jednego, natomiast - jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie - Skarżący nie wykazał podatku zapłaconego za granicą, statki, na których świadczył pracę nie były zarejestrowane w rejestrze NIS ani NOR; Skarżący nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, a od dochodów uzyskanych w 2016 r. nie zapłacił podatku dochodowego za granicą.

2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 [...] i 9a) u.p.d.o.f. przez uznanie, że art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów Skarżącego ulgi abolicyjnej, mimo iż Skarżący nie spełnił warunków do tej ulgi i nie wykazał, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego znajdują zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ wniósł także o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów:

- pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych nr [...], stanowiącego przekazanie informacji od norweskiej administracji podatkowej z dnia 29.11.2019 r., na okoliczność przekazania organowi celem powszechnego wykorzystania w prowadzonych sprawach stanowiska T. dotyczącego zatrudnienia polskich marynarzy, jak i prośby o występowanie zbiorczo, nie zaś indywidualnie, o dane informacje w zakresie określonych podatników;

- informacji [...] z Norweskiej Administracji Podatkowej na okoliczność tego, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, mimo że część jej zarzutów okazała się zasadna, nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, gdyż pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada on prawu.

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach niezarejestrowanych w rejestrze norweskim, jest jednym z wielu rozpoznawanych przez sądy administracyjne.

Zdaniem organu, sytuacji faktycznej ustalonej w tej sprawie, nie mają zastosowania przepisy Konwencji, gdyż Skarżący jest rezydentem polskim, a uzyskane dochody od pracodawcy norweskiego nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii.

W opinii organu, dla zastosowania przepisów Konwencji konieczne jest, aby statek, na którym świadczona jest praca, był zarejestrowany w Norwegii. W badanym przypadku statki, na których pływał Skarżący, nie były zarejestrowane w Norwegii, co wyklucza możliwość opodatkowania tych dochodów w tym państwie, a więc także zastosowania postanowień Konwencji.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał, że skoro w stosunku do dochodu uzyskanego przez Skarżącego w 2016 r. nie powstał obowiązek podatkowy w Norwegii (brak jest podstaw prawnych do opodatkowania w tym państwie), to w konsekwencji do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią.

Z powyższego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie miał podstaw wskazywać na uchybienia w zakresie zbadania materiału dowodowego co do przedsiębiorstwa zarządu statków, na których Skarżący świadczył pracę, jako że możliwość zastosowania Konwencji jest wykluczona już z tego względu, iż uzyskane przez niego dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii. W sprawie tej nie doszło zatem do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie brak zapłaty podatku od uzyskanych w 2016 r. przez Skarżącego dochodów z pracy najemnej na terenie Norwegii, co wynika z zebranego materiału dowodowego, pozbawia Skarżącego także prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej w tej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że co do zasady pogląd organu można byłoby uznać za słuszny przy założeniu, że nie ma od tej zasady wyjątków. Pogląd ten nie uwzględnia jednak właśnie wyjątkowej regulacji skierowanej do marynarzy zawartej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Pomimo zatem szeregu zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, które to przepisy winny mieć zastosowanie do marynarzy objętych reżimem podatkowym dwóch, a nie tylko jednego państwa.

Zasadniczo, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties an Introduction to Principles and Application, Amsterdam 2007, s. 22 -24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii. Wyklucza to możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wyklucza to jednak możliwości wystąpienia trzeciego przypadku, tj. kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii.

W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Stanowisko organu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą Umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia art. 14 ust. 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Strony umowy (Polska i Norwegia) na mocy Protokołu podpisanego w Oslo 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania.

I tak art. 14 ust. 3 Konwencji po jego zmianie stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem z 5 lipca 2012 r.), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego.

Organy odwołały się w tym zakresie do przepisów norweskich, wskazując, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską).

Oznacza to, że norweskie prawo podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego).

Zdaniem organu odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji i miałby on zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Faktycznie, dla oceny zasadności omawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego, kluczowa jest interpretacja zapisów art. 14 ust. 3 oraz 22 ust 1 lit. d) Konwencji, w brzmieniu po zmianach dokonanych w 2012 r.

Ustosunkowując się do stanowiska organu w pierwszej kolejności należy przypomnieć zasady wykładni umów międzynarodowych. "Umowy o UPO (unikaniu podwójnego opodatkowania – wyjaśnienie NSA) należą do prawa międzynarodowego i jako takie podlegają regułom wykładni określonym w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 1969 r. Należy przy tym uwzględnić fakt, że umowy międzynarodowe oparte na KM OECD zawierają zwykle postanowienie (bazujące na art. 3 ust. 2 KM OECD) stanowiące, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w Konwencji Modelowej będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono według prawa państwa stosującego KM OECD w zakresie podatków, do których Konwencja Modelowa ma zastosowanie. Jednocześnie znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym danemu określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Oznacza to, że pierwszeństwo należy przypisać tym znaczeniom pojęć, które nadaje im umowa. Jeśli dane pojęcie nie jest zdefiniowane w konkretnej umowie o UPO, dopiero gdy kontekst nie wskazuje inaczej, należy odwołać się do znaczenia nadanego przez prawo podatkowe państwa będącego stroną umowy.

Podobnie stanowi ogólna reguła interpretacji określona w art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej: traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Konwencja Wiedeńska wskazuje, że do celów interpretacji traktatów kontekst obejmuje, oprócz tekstu, wstępu czy załączników, każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu oraz każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji oraz wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron." (D. Koreń, Charakter Konwencji Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, M. P. 2013, nr [...]).

Artykuł 32 Konwencji Wiedeńskiej wskazuje natomiast na uzupełniające środki interpretacji. Stanowi on, że można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:

a) pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo

b) prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Powyższe zasady interpretacyjne będą pomocne przy dokonywaniu wykładni przepisów Konwencji polsko-norweskiej i rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu.

Przypomnieć zatem należy zarówno okoliczności związane z zawarciem Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. Istotnym dokumentem jest w tym zakresie uzasadnienie rządowego projektu ustawy o ratyfikacji powyższego Protokołu (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji, dostępny jest na stronie https://orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/C351DBB714307521C1257AA00031B6FF/%24File/818.pdf).

Z dokumentu tego wynika, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej." (pkt I uzasadnienia).

Istotna dla opodatkowania marynarzy argumentacja zawarta w pkt III tego dokumentu, zawierającego "Krótką charakterystykę Protokołu", którego obszerne fragmenty zostaną zacytowane poniżej. Stwierdza się w nim, że w związku z wykreśleniem zdania drugiego w art. 14 ust. 3 Konwencji (stanowiącym o statku zarejestrowanym w Norweskim Rejestrze Statków – przyp. NSA), "do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona obecnie w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne." (bold – NSA).

W dalszej części wyjaśnia się, że: "Rzeczywistymi adresatami niniejszej modyfikacji postanowień Konwencji będą marynarze posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz wykonujący pracę na pokładach statków zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. Na podstawie wprowadzonej do Konwencji zmiany, osoby należące do ww. kategorii zawodowej będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże zgodnie z norweskim prawem wewnętrznym, takie dochody są zwolnione z opodatkowania u źródła. Z uwagi natomiast na zobowiązanie Polski przepisami Konwencji do stosowania do powyższej kategorii dochodu metody unikania podwójnego opodatkowania w formie tzw. wyłączenia z progresją, w przypadku nieosiągania przez polskiego rezydenta innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, dochód ten nie podlega opodatkowaniu również w Polsce.

W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków.

Decyzja o zmianie ww. ustępu 3 wprowadza do polsko-norweskiej umowy rozwiązania analogiczne do funkcjonujących w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z pozostałymi krajami, oferującymi międzynarodowe rejestry statków oraz ulgi podatkowe. Szereg państw, takich jak Dania, Cypr, Singapur czy Malta, zajmujących czołowe pozycje na świecie pod względem ilości zarejestrowanych statków, oferuje zagranicznym marynarzom podobne preferencje podatkowe co Norwegia. Opodatkowanie polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji prowadzi do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w innych "wygodnych" rejestrach statków."

W cytowanym dokumencie zwrócono uwagę, że Konwencja z 2009 r. zawierała niekorzystne zasady opodatkowania marynarzy i spowodowała zmiany rejestracji statków z rejestru norweskiego do rejestrów krajów "wygodnej bandery".

Wskazuje się ponadto na uzupełnienie zapisów dotyczących metod unikania podwójnego opodatkowania: "Zmiana art. 22 ust. 1 Konwencji, w którym uregulowana została stosowana przez Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania, polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli uchylającej stosowanie metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania określonego dochodu lub majątku.

Zgodnie z postanowieniami litery d), dodanej do art. 22 ust. 1, metoda wyłączenia z progresją nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskiwanego lub majątku posiadanego przez rezydenta Polski, jeżeli Norwegia nie opodatkowuje danego dochodu z uwagi na rozwiązania funkcjonujące w norweskim prawie wewnętrznym. W konsekwencji wprowadzenia powyższej klauzuli, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski."

W podsumowaniu wprowadzanych zmian stwierdza się, że zapisy dotyczące opodatkowania marynarzy oraz metody unikania podwójnego opodatkowania nie spowodują, iż Konwencja sama w sobie będzie prowadziła do "podwójnego nieopodatkowania" polskich rezydentów.

Brak opodatkowania lub opodatkowanie na preferencyjnych warunkach będzie uzależnione natomiast od przepisów prawa wewnętrznego obu Umawiających się Państw. Kluczowe jest tu stwierdzenie, że "Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. (...).

W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując powyższą charakterystykę zapisów Protokołu należy podkreślić, iż aby dokonać oceny skutków wejścia powyższego Protokołu w życie na obowiązki podatkowe polskich marynarzy uzyskujących dochody w relacjach polsko-norweskich, należy odnieść się zarówno do uregulowań zawartych w zapisach Konwencji i Protokołu, jak i do norm prawnych wyrażonych w zapisach polskiego i norweskiego prawa wewnętrznego. W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d), brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 ustawy o PDOF), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie." (bold NSA).

W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego, a nie z zapisów Konwencji.

Podsumowując, zmiany wprowadzone w art. 14 ust 3 Konwencji umożliwiają opodatkowanie wynagrodzeń polskich marynarzy uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten nie zawiera wymogu, aby statek ten był zarejestrowany w norweskim rejestrze. Z prawa wewnętrznego wynika, że z takiej możliwości Norwegia nie skorzystała. Zgodnie z zapisem art. 14 ust. 3 Konwencji może to jednak uczynić w każdym momencie.

Konsekwencją wprowadzenia art. 14 ust. 3 Konwencji jest dodanie lit. d) w art. 22 ust. 1 Konwencji odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zdaniem składu orzekającego użyte w powołanym przepisie pojęcie: "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". W umowie międzynarodowej istotny jest zamiar stron umowy, a jak wskazano powyżej było nim nieopodatkowywanie wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych przez przedsiębiorstwo norweskie uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Pojęcie "zwolniony" to w tym przypadku niepodlegający podatkowi dochodowemu, niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu miejsce rejestracji statku nie ma znaczenia dla możliwości opodatkowania wynagrodzeń marynarzy. W konsekwencji, skoro pomimo możliwości wynikającej z art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegia nie opodatkowała wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych w przedsiębiorstwie norweskim eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym, to już sama taka możliwość wynikająca z przepisów Konwencji powoduje, że ma ona do nich zastosowanie. Nie można bowiem w tej sytuacji przyjmować, że zastosowanie będą miały przepisy ogólne Konwencji dotyczące opodatkowania pracy najemnej.

Konwencja reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej w art. 14, który jest odpowiednikiem art. 15 KM OECD.

Zgodnie z Komentarzem do KM OECD, "art. 15 ustęp 1 ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją wymienionych wyżej faktów jest to, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane." (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Lipiec 2010. Komentarz w przekładzie K. Banego, W. 2011, s. 307 i n.).

Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że jeżeli pracownik który fizycznie przebywa w Państwie A, będąc jego rezydentem, jest zatrudniony w Państwie B, uzyskany przez niego dochód z tytułu pracy najemnej nie podlega opodatkowaniu w Państwie B, pomimo że wyniki jego pracy są tam wykorzystywane.

Na wątpliwości interpretacyjne w dosłownym rozumieniu "fizycznego" przebywania w danym kraju zwrócił uwagę W. Morawski (zob. W. Morawski, Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (1), Przegląd Podatkowy, Nr [...] z 2006 r., str. 5 – 13).

Autor słusznie zwraca uwagę, że dokonywanie wykładni art. 15 ust. 1 KM OECD poprzez szczegółowe rozliczanie podatku według miejsca wykonywania pracy w danym dniu prowadziłoby "do znacznego skomplikowania poboru podatku. Podatek należałoby uiszczać w miejscu wykonywania pracy, co mogłoby powodować konieczność opodatkowania w danym państwie prac wykonywanych przez krótki okres." W. Morawski wskazał na przykład występujący w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie na odbywanie podróży służbowej przez terytorium kilku państw. Stwierdził, że "w świetle wyżej przedstawionego sposobu rozumienia pojęcia >>wykonywania pracy<< można byłoby, w skrajnym wypadku, wymagać opodatkowania dochodu za czas podróży służbowej we wszystkich krajach, przez które przebiegała jej trasa. Sens opodatkowania takich niewielkich kwot byłby dyskusyjny. Jednocześnie pociągałoby to za sobą poważne problemy organizacyjne. Należałoby bowiem pobrać podatek od dochodu wypłaconego przez pracodawcę, który nie ma siedziby w danym państwie i nie jest z nim w żaden sposób powiązany, osobie, która przebywa w danym państwie tylko okazjonalnie."

Z powyższego można wyprowadzić dwa wnioski. Po pierwsze, że te zasady ogólne nie odnoszą się do opodatkowania marynarzy, do których zastosowanie ma przepis szczególny – art. 14 ust. 3 Konwencji. Po drugie, zastosowanie ogólnej zasady byłoby w ich przypadku bardzo utrudnione.

O zasadności przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni przepisów Konwencji świadczą również odpowiedzi norweskiej administracji podatkowej na zapytania polskich organów podatkowych.

Z odpowiedzi na zapytanie polskich organów, uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że marynarz wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, oraz że nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od wynagrodzeń i żaden nie ma zastosowania. Powyższe oznacza jedynie tyle, że wynagrodzenia Skarżącego nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, co zgodnie z przepisami Konwencji oznacza, iż są one zwolnione z podatku.

W skardze kasacyjnej, formułując zarzuty w tym zakresie organ stwierdził, że dokonał ustaleń, dodając jednocześnie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają rozbieżności co do podmiotu eksploatującego statki, bowiem:

• w książeczce żeglarskiej dla statku P. (IMO: [...]) brak wskazania armatora (k. 57, 56 i 56 na odwrocie - akt administracyjnych), dla statków NE. oraz NA. jako armatora wskazano T. (k. 55 i 55 - na odwrocie – akt administracyjnych),

• ww. statki podnoszą banderę Bahamów (k. 37 na odwrocie, 31 na odwrocie, 30 na odwrocie),

• na certyfikacie dot. bezpieczeństwa statku P.widnieje podmiot T. Bermudy (k. 179 i 121 na odwrocie) bandera Bahamy,

• dokument określający "W. M. (2010)": z dnia 15.06.2013r. został podpisany pomiędzy T. M., a pośrednikiem, tj. A. s.c. z siedzibą w G., który działał w imieniu i na rzecz T. Bermuda (k. 247-252 i 238-243).

• umowa o pracę nr [...] została podpisana w dniu 06.05.2016r. z AS-Tech Solutions s.c. z siedzibą w G., a praca miała być wykonywana u zagranicznego pracodawcy T.

S. z siedzibą przy [...] Norway (k. 47-48).

• umowa o pracę nr [...] została podpisana w dniu 28.07.2016r. z A. s.c. z siedzibą w G., a praca miała być wykonywana u zagranicznego pracodawcy T.S. z siedzibą przy [...] Norway (k. 47 na odwrocie i 46).

• z załącznika "D" podpisanego w dniach 18.01.2016r., 15.03.2016r., 06.05.2016r. wynika, że właścicielem statku P. jest P. L.L.C z siedzibą na Wyspach Marshalla (Marshall Island) - (k. 45, 44) bandera Bahamy. Z załącznika "D" podpisanego w dniu 18.01.2016r. wynika, że właścicielem statku NE. jest P. DA z siedzibą [...], Norway (k. 44 na odwrocie - 43) bandera Bahamy. Z załącznika "D" podpisanego w dniu 28.11.2016r. wynika, że właścicielem statku NA. jest T. Ltd. z siedziba Singapur (k. 42) bandera Bahamy,

• z historii rachunku bankowego skarżącego wynika, że T.S. wypłacał wynagrodzenie (k. 133-167),

• z załączonego do akt sprawy wydruku z rejestru DN\/ sporządzonego dla statku P., wynika, że właścicielem/armatorem jest: P. L.L.C., zarządzającym: T.S. właścicielem dokumentów: T. Limited (k.36),

• z oświadczenia złożonego przez T.S. wynika, że Spółka ta nie czerpie żadnych zysków z tytułu eksploatacji tych statków. Jest to firma pełniąca rolę menadżera /zarządzającego.

W ocenie organu, trudno o jednoznaczne stwierdzenie, który z podmiotów spełniał wymogi wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji, a nie był nim na pewno wskazywany przez Skarżącego podmiot T.S. z siedzibą w Norwegii.

Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy zdają się przyjmować założenie, że pracodawcą Skarżącego był podmiot norweski. Faktycznie T.S. z siedzibą w Norwegii zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z zatrudnieniem marynarzy oraz wypłacał wynagrodzenia. Organy podatkowe powinny jednak dokonać analizy obszernego materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego oraz zgromadzonego przez organ i podjąć próbę ustalenia stosunków prawnych łączących A. s.c. z siedzibą w G., T.S. z siedzibą w Norwegii, innymi podmiotami z grupy T., właścicielami statków nie należących do grupy T. a Skarżącym. Konieczne jest przeanalizowanie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu "Warunki Zatrudnienia Marynarzy", z którego wynika, że: "Warunki zatrudnienia, łącznie z nazwą jednostki, nazwą zatrudniającej Spółki, okresem służby na pokładzie, wynagrodzeniem i innymi informacjami dotyczącymi zatrudnienia przez Spółkę znajdują się w Załączniku D do niniejszych warunków." Istotne jest to, że w dokumencie tym nazywanym także "umową" wskazuje się na wstępie, że dotyczy on "zatrudnienia na jednostkach posiadanych bądź czarterowanych przez grupę T. T.S. (strona umowy – uwaga NSA) działa jako agent za każdą ze spółek i w ich imieniu." Spółką jest nazywana każda spółka powiązana będąca właścicielem bądź czarterującym statek. W konkretyzującym warunki zatrudnienia Skarżącego załączniku D do omawianego dokumentu wskazuje się, że "W imieniu właściciela (będącego Pracodawcą) niniejszym informujemy o danych szczegółowych zatrudnienia." Załącznik każdorazowo wymienia właściciela statku.

Z powyższego wynika, że ponowna analiza dokumentu w postaci załącznika D do W. M. w konfrontacji z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania jest konieczna dla ustalenia miejsca zatrudnienia Skarżącego, czyli przesądzenia, czy był nim podmiot norweski. W zależności od wyniku tej analizy i wniosków z ewentualnie przeprowadzonego dodatkowego postępowania, możliwa jest jedna z alternatywnie ujętych konkluzji, tj.:

- w sytuacji, gdy organ ustali, że podmiot będący pracodawcą Skarżącego nie posiada siedziby w Norwegii, organ ustali kraj siedziby pracodawcy i przesądzi czy Polska z tym krajem zawarła UPO, a jeśli tak to w dalszej kolejności, które z zapisów tej umowy będą miały zastosowanie wobec Skarżącego, albo

- gdy organ ustali, że pracodawcą był podmiot mający siedzibę w Norwegii, dokona on oceny, czy jest on podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji.

Powyższe oznacza, że pomimo zasadności części zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, jednak opierających się na ogólnym założeniu, że Konwencja nie mogła mieć zastosowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, odnoszące się do oceny materiału dowodowego w kontekście przesądzenia, który z podmiotów i dlaczego uznać należy za jego pracodawcę Skarżącego.

W konsekwencji NSA uznał, że ustosunkowywanie się do drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, a odnoszącego się do art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 [...] i 9a) u.p.d.o.f. przez uznanie, że art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów Skarżącego ulgi abolicyjnej, mimo iż Skarżący nie spełnił warunków do tej ulgi i nie wykazał, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego znajdują zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji, należało uznać za przedwczesne na tym etapie postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, dla ostatecznego rozstrzygnięcia sporu koniecznym jest przesądzenie, czy Skarżący pracował, po pierwsze w przedsiębiorstwie norweskim, a jeżeli tak to czy przedsiębiorstwo to eksploatowało statek w transporcie międzynarodowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższe musi zostać rozstrzygnięte przez organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w konsekwencji uznając rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji za prawidłowe.

Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie braku konieczności dokonania ustaleń faktycznych i ich oceny należało uznać za niezasadne.

Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ, o ile uzna je za istotne dla wyjaśnienia sprawy włączy je do akt prowadzonego ponownie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zacytował je tylko w kontekście celów nowelizacji Konwencji uznając, że mogą one zostać ewentualnie wykorzystane w tej konkretnej sprawie ale na etapie postępowania podatkowego, stąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego wniosku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.