Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 138/17 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań zakończonych decyzją w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 138/17 po rozpoznaniu skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] listopada 2016 r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził zwrot kosztów postępowania.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że pismami z 15 lipca 2016 r. R. G. zwrócił się o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej w Gdyni:

- z [...] września 2011 r. określającymi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym P. R. G. i B. G. Sp. Jawna, którą utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni,

- z [...] sierpnia 2012 r., którymi umorzono postępowania odwoławcze od decyzji Naczelnika UC w Gdyni.

Decyzjami z [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni odmówił wznowienia ww. postępowań.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni postanowieniem z [...] listopada 2016 r. połączył do wspólnego prowadzenia 9 postępowań odwoławczych, a następnie decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy swoje decyzje, którymi odmówiono wznowienia postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż skarga strony podlega uwzględnieniu. Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy były wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej posiada legitymację do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w sprawie podatku akcyzowego oraz czy wnioski o wznowienie zostały złożone w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.).

Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. W pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Organ badając złożony wniosek pod tym kątem wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.).

Zdaniem Sądu prokonstytucyjna wykładnia Ordynacji podatkowej przyznaje byłym wspólnikom spółki jawnej analogiczne uprawnienia, jakie mają byli wspólnicy spółki cywilnej w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Celem zastosowania tej wykładni jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. Fakt rozwiązania spółki jawnej nie oznacza, że ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze stron postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, prowadzonego w ramach wznowienia tego postępowania na podstawie art. 240 - 246 O.p. Działający w imieniu rozwiązanej spółki jawnej jej byli wspólnicy, jako osoby fizyczne posiadają przymiot stron postępowania w rozumieniu art. 241 § 1 w związku z art. 133 O.p. Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany do zastosowania zaprezentowanej wykładni ww. przepisów poprzez przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie żądanie wznowienia postępowania pochodzi od strony postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) wyrokowi WSA zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 153 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez WSA ocen prawnych zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących kwestii uzyskania przez skarżącą przymiotu strony w postępowaniach dotyczących decyzji wydanych w stosunku do zlikwidowanej spółki jawnej i określających jej zobowiązania podatkowe,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 241 § 1 w związku z art. 133 O. p., w szczególności zaś § 1, 2a i 2b tego przepisu, poprzez uznanie, że działający w imieniu rozwiązanej spółki jawnej jej byli wspólnicy, jako osoby fizyczne posiadają przymiot stron postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych spółki,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 243 § 3 O.p., poprzez uznanie, że nie zaistniały podstawy do odmowy wznowienia postępowania podatkowego

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Za podstawę wyroku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 138/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni. Pismami z 25 lipca 2016 r. R. G. wniósł o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] września 2011 r. określającymi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym spółce jawnej oraz decyzjami z [...] sierpnia 2012 r. umarzającymi postępowanie odwoławcze.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 4 kwietnia 2013 r., I GSK 343/13 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej R. G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1183/12 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku akcyzowego oddalił skargę kasacyjną prezentując następujący pogląd: "Postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym dochodzi do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie. Byli wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej jako osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 115 § 1 tej ustawy) nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Zarówno przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak i ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują następstwa prawnego wspólników w przypadku zlikwidowania spółki jawnej i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Rozwiązanie bądź likwidacja spółki jawnej powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka jawna, to w momencie jej likwidacji - wykreślenia z KRS - wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi spółki jawnej, a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki."

Według art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Orzeczenie pozytywne zawarte w wyroku oddalającym skargę (postanowieniu odrzucającym skargę) powoduje, że w obiegu prawnym pozostaje zaskarżony akt. W tym wypadku skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę na decyzję ostateczną z [...] sierpnia 2011 r. , to tym samym podzielił argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu tej decyzji. Z kolei, prawomocne orzeczenie pozytywne zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającym skargę kasacyjną (postanowienie z 4 kwietnia 2013 r., I GSK 343/13) od postanowienia Sądu I instancji spowodowało ten skutek, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Co do zasady, stan związania ograniczony jest tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia co nie oznacza, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11 (LEX nr 1334127) stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. W krytycznej glosie do tego orzeczenia wyrażono pogląd, że przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowo administracyjnej kontroli (W. Piątek, OSP 2015/9, poz. 88). Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego (por.: wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1110/00, LEX nr 74492). W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99 (ONSA 2001, Nr 1, poz. 7) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określenie "w granicach danej sprawy" wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym. Natomiast, zgodnie ze stanowiskiem doktryny (B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym postanowieniu z 4 kwietnia 2013 r. dokonał wykładni prawa. Wykładnia prawa to wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa, ich wiążące odkodowanie (ustalenie jednoznacznej normy) w konkretnej sprawie, co umożliwia prawidłowe ich zastosowanie w sprawie. W tym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd o prawidłowości umorzenia postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z 5 kwietnia 2017 r. nie uwzględnił związania wynikającego z art. 170 p.p.s.a. prawomocnym postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2013 r., I GSK 34313. Tym samym należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie uwzględnił w tej sprawie ostatecznego przesądzenia kwestii spornej (legitymacji): Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka jawna, to w momencie jej likwidacji - wykreślenia z KRS - wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi spółki jawnej. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku opiera się na podstawach sprzecznych ze stanowiskiem zaprezentowanym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym postanowieniu. Taka argumentacja podważa i narusza stanowisko interpretacyjne zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym prawomocnym postanowieniu.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, ponieważ uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.