Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2418/17 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., III SA/Wa 2418/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K. G. (zwanej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że wnioskiem z dnia 22 grudnia 2017 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego

o rozłożenie na 24 raty (w tym: 23 raty płatne w wysokości 2.000 zł, 24 rata - pozostała kwota), w ramach pomocy de minimis, zapłaty zaległości podatkowych. Wniosek uzasadniła trudną sytuacją finansową i zdrowotną spowodowaną złą koniunkturą na rynku i opóźnieniami płatności należności przez kontrahentów oraz charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyła, że zły stan zdrowia powoduje wiele ograniczeń dotyczących zarówno intensywności jak i możliwego czasu pracy. Według niej postępowanie egzekucyjne ze strony Urzędu Skarbowego w znacznym stopniu utrudniają jej prowadzenie działalności gospodarczej

i wykonywanie obowiązków pracodawcy. Ponadto zwróciła uwagę na posiadane zaległości wobec ZUS.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 lutego 2017 r. odmówił skarżącej rozłożenia na 24 raty przedmiotowych zaległości.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 18 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że źródłem utrzymania strony są: wynagrodzenie ze stosunku pracy, emerytura i działalność gospodarcza, z tytułu których uzyskuje miesięczne dochody w wysokości 10.751,38 zł (po uwzględnieniu potrąceń egzekucyjnych 7.340,26 zł).

Stałe miesięczne wydatki wskazane przez stronę stanowią kwotę 8.604 zł (w tym koszty związane z eksploatacją mieszkania 2.800 zł, telefon, opłaty abonamentowe 1.085 zł, spłata kredytów 2.630 zł, ubezpieczenie 289 zł, wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości i inne 1.800 zł).

Jednocześnie wskazał, że skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, posiada nieruchomość o powierzchni 1.877 m2 , nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym o powierzchni 320 m2 (współwłasność udział 66,66 %), samochód osobowy marki Nissan Qashqai, rok produkcji 2011 (kredyt banku).

Dyrektor, mając powyższe na uwadze, doszedł do przekonania, że trudna sytuacja finansowa skarżącej nie stanowi samoistnej przesłanki przyznania jej ulgi

w spłacie zaległości podatkowych. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie, pomimo wskazanej perspektywy poprawy sytuacji finansowej strony w ciągu najbliższych lat związanej z możliwością zatrudnienia na uczelni wyższej jeszcze przez 5 lat - do 75 roku życia, pracami związanymi z grantem, zainteresowaniem współpracą ze stroną na polu naukowym przez inne instytucje np. Uniwersytet [...]oraz z zawartą

z agencją nieruchomości umową zmierzającą do sprzedaży działki, z uwagi na ciążące na stronie zaległości w ZUS oraz wygenerowanie kolejnych zaległości podatkowych po złożeniu wniosku - skarżąca nie daje gwarancji wywiązania się

z wnioskowanego układu ratalnego. Ponadto Dyrektor, rozpatrując niniejszą sprawę, nie dopatrzył się również okoliczności - w kontekście interesu publicznego – które uzasadniałyby rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych.

Organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że wskazane przez stronę okoliczności, takie jak koniunktura na rynku, czy opóźnienia płatności należności przez kontrahentów, związane są z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, tj. ryzykiem niestanowiącym podstawy do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Z kolei sytuacja zdrowotna nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (skarżąca w odwołaniu podkreśliła, że obecnie czuje się dobrze i nie jest chora). Natomiast podjęte przez organy egzekucyjne działanie mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych, są konsekwencją niewywiązywania się strony z obowiązków podatkowych.

Dyrektor stanął na stanowisku, że rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych podmiotowi niedającemu gwarancji spłaty poszczególnych rat nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa. Ważny interes podatnika, ani interes publiczny, stanowiące przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w formie rozłożenia zaległości podatkowych na raty, nie może w przypadku wątpliwości co do terminowości regulowania rat obligować organów podatkowych do podejmowania decyzji zgodnych z wnioskiem podatników.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że

w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż ważny interes podatnika należy widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną strony, w tym choćby wysokość uzyskiwanych dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków np. związanych

z kosztami leczenia (por. wyr. NSA z dnia 2 września 1999 r., SA/Sz 1753/98; wyr. WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2010 r., III SA/Gd 217/10).

W ocenie sądu I instancji, organy skupiając się - pomimo opisu sytuacji strony

w decyzji - na analizie interesu podatnika jedynie pod kątem nadzwyczajnych zdarzeń losowych z uwzględnieniem przede wszystkim okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości, nie skonfrontowały w całości sytuacji podatnika

z przesłanką udzielenia ulgi. Nie wzięły również pod uwagę, że dyrektywa ustawodawcy jest pojęciem niedookreślonym, które na gruncie konkretnej sprawy może przybrać swoje własne znaczenie.

W ocenie sądu pojmowanie przesłanki interesu publicznego stawiające w pozycji bezwzględnie nadrzędnej obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, czyni

w zasadzie zbędnym art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - zwanej dalej: ord. pod.) oraz stawia pod znakiem zapytania instytucję ulgi podatkowej, pozbawiając z góry podatnika możliwości skutecznego ubiegania o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Tymczasem interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, organy podatkowe nie są zobowiązane do uwzględnienia ważnego interesu podatnika jedynie wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ord. pod. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

W konsekwencji sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika", ograniczając je do zdarzeń nagłych oraz "interesu publicznego", zawężając jego znaczenie tylko do obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych i w niedopuszczalny sposób przeciwstawiając tak rozumiany interes publiczny pojęciu "ważnego interesu podatnika" i w tym zakresie naruszyły art. 67a § 1 ord. pod.

6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 1-45 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 67a § 1 pkt 2) ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy dokonał w zaskarżonej decyzji nieprawidłowej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w sytuacji, gdy w skarżonej decyzji nie zostały zawarte sformułowania przypisywane jej przez sąd, zaś dokonana

w decyzji wykładnia pojęć jest zbieżna z wykładnią prezentowaną przez sąd, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez sąd wniesionej skargi, a przez to do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu była poprawna a zaskarżona decyzja precyzyjnie wskazywała na podstawy uznania, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do rozłożenia na raty zaległości

o jakich mowa w art.67a § 1 pkt 2) ord. pod. przez co zaskarżona decyzja odpowiada wymogom stawianym przez ustawę - Ordynacja podatkowa, co z kolei powinno skutkować oddaleniem przez sąd wniesionej skargi;

2) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art.151 p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 2) ord. pod. - poprzez niezasadne uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, będące skutkiem błędnego przyjęcia, że organy niedostatecznie wykazały brak zaistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 ord. pod., co wpłynęło na odmowę rozłożenia na raty zaległości podatkowej, a przez to przekroczenie przez sąd granic kontroli legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego i błędne niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. w stanie faktycznym uzasadniającym oddalenie wniesionej skargi;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a. - poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji nieprecyzyjnych, nieuzasadnionych, a przez to niewykonalnych wskazań co do dalszego postępowania, polegające na nałożeniu na organ obowiązku dokonania wykładni przesłanek rozłożenia zaległości podatkowej na raty odmiennej od, zdaniem sądu, wykładni zawartej w skarżonej decyzji, w sytuacji gdy przypisana organowi przez sąd wykładnia przesłanek nie została zawarta w skarżonej decyzji i nie odnosi się do stanowiska organu wydającego skarżoną decyzję, co czyni niewykonalnym sformułowane wskazania w kontekście związania organu oceną prawną

i wskazaniami co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy i uznanie, że w zaskarżonej decyzji organ nie zawarł swojej oceny okoliczności dotyczących istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, w sytuacji gdy oceny te zostały w skarżonej decyzji wyraźnie sformułowane a ich odmienna ocena sądu I instancji nie powinna skutkować uchyleniem skarżonej decyzji;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych wywodów sądu w szczególności poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie nie na zdarzeniach aktualnych na dzień wydania decyzji lecz na genezie powstania zaległości podatkowych z jednoczesnym jednak potwierdzeniem sądu, że organ zwrócił uwagę na aktualną sytuację strony, jednak uzależnił przyznanie ulgi od wystąpienia zdarzeń nagłych i niezależnych od działania strony, co jest twierdzeniem nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym sprawy jak też w treści skarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- nieprzeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Trafnie sąd I instancji wskazał, że instytucja rozłożenia na raty zaległości podatkowej związana jest z tzw. uznaniem administracyjnym. Zasadnie sąd również podniósł, że w sprawach, w których sedno stanowi uznanie administracyjne organu sąd – dokonując kontroli rozstrzygnięcia organu - bada, czy postępowanie dowodowe oraz dokonana na jego podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są prawidłowe.

Sąd I instancji na podstawie akt podkreślił, że skarżąca pobiera emeryturę, pracuje na dwóch uczelniach i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jej sytuacja materialna jest zatem zadowalająca. Skarżąca planuje również sprzedaż swojej nieruchomości, zatem będzie dysponowała środkami niezbędnymi do uregulowania zobowiązań w ratach. Organ niezasadnie przyjął, że kwestia sprzedaży nieruchomości należącej do skarżącej jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, zatem nie można na tym opierać oceny szans realizacji układu ratalnego. Takie stanowisko jest niczym niepoparte, na co zwrócił uwagę sąd I instancji.

Jednocześnie realizacja zaproponowanego układu ratalnego zapewni możliwość nieprzerwanego prowadzenia działalności gospodarczej, co jest w interesie publicznym. Z jednej strony bowiem zapewni stałe wpływy do budżetu z tytułu zobowiązań podatkowych, a jednocześnie będzie okolicznością korzystną społecznie bowiem zamknięcie działalności gospodarczej będzie się wiązało z ewentualnym wypłacaniem zasiłków, co będzie stanowiło obciążenie dla budżetu.

Skarżąca w toku postępowania wskazywała na zdarzenia losowe mające miejsce kilka lat temu, ale nie mające odniesienia do czasu obecnego. Na ich podstawie jednak organ wywiódł nieprawidłową ocenę sytuacji finansowej strony, co sąd I instancji trafnie wskazał. Skarżąca przywołując m.in. okoliczność sprzed ponad 10 lat (np. ostre zapalenie trzustki w 2008 r.) i późniejsze nieterminowe uiszczanie płatności przez kontrahentów za wystawione przez nią faktury wskazywała na jedynie przejściowe kłopoty, które uniemożliwiają jej wyasygnowanie kwoty zaległości jednorazowo i wskazywała, że jeżeli zaległości zostaną rozłożone na raty to to pozwoli zachować ciągłość prowadzenia działalności skarżącej i jednocześnie pozwoli utrzymać stałe wpływy do budżetu. Skarżąca powołując te okoliczności jako uzasadnienie przejściowych problemów w przeszłości, z których wyszła, wskazywała argumenty jakie przemawiają za udzieleniem jej obecnie ulgi w spłatach rat bowiem okoliczności te miały charakter przejściowy i się zmieniły. Przebyta operacja stanowiła ograniczenie m.in. czasu pracy skarżącej w okresie pooperacyjnym. Skoro od czasu operacji minęło kilka lat to okoliczność rekonwalescencji po zabiegu nie jest dzisiaj okolicznością, którą należy brać pod uwagę, oceniając zdolność do wykonywania działalności zarobkowej. Trafnie wskazał sąd I instancji, że organ nie uwzględnił tego rozpatrując kwestię możliwości rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego. To z kolei miało wpływ na zbadanie sytuacji strony pod kątek wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Trafnie sąd I instancji przyjął, że rozłożenie na raty zaległości nie spowoduje nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania. Należności podatkowe zostaną zapłacone. Należy zatem ocenić, co jest korzystniejsze – rozłożenie zaległości na 23 raty płatne po 2.000 zł miesięcznie, pozostała kwota płatna z ostatnia ratą, czy odmowa uwzględnienia wniosku i wszystkie konsekwencje, które się z tym wiążą.

8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.