Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 743/18 w sprawie ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do sierpnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 743/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 10 lipca 2017r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012r. do sierpnia 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji w pierwszej kolejności stwierdził, iż wyrokiem z dnia 31 października 2018r., sygn. akt I FSK 1139/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wcześniejszy wyrok Sądu pierwszej instancji wydany w sprawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie związany oceną prawną wyrażoną w przywołanym wyroku stwierdził, iż przedstawione przez organ ustalenia szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzą do wniosku, że wystąpiły w sprawie przesłanki do:

– określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu dostaw w okresie od października 2012r. do kwietnia 2014r. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez i na rzecz (faktury RR) syna, prowadzili oni bowiem wspólne gospodarstwo rolne oraz z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży z dnia 12.12.2012r. na rzecz C. P.,

– określenia podatku do zapłaty z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług") z tytułu faktury wystawionej na rzecz A. M.,

– określenia na podstawie art. 7 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatku należnego z tytułu przekazania na rzecz syna strony 193 sztuk bydła.

W świetle powyższego, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zastosowanie przez organ w sprawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 4 i ust 5, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1 i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług było zasadne.

W związku z powyższym, rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych"), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 lipca 2017r., znak: [...] została wydana z naruszeniem art. 23 § 1, art. 23 § 2 i art. 23 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), co w efekcie doprowadziło do błędnego, przedwczesnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4 i ust. 5, art. 19 ust. 1 - obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., art. 19a ust. 1 - obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r., art. 29 ust. 1 i ust. 2 - obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013r. i art. 29a ust. 1 i 2 - obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014r., art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ;

b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 lipca 2017r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4 i ust. 5, art. 19 ust. 1 - obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., art. 19a ust. 1 - obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r., art. 29 ust. 1 i ust. 2 - obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. i art. 29a ust. 1 i 2 - obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, która wydana została z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

d) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, która wydana została na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego błędnie uznano, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, co w efekcie doprowadziło do przedwczesnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4 i ust. 5, art. 19 ust. 1 - obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., art. 19a ust. 1 - obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r., art. 29 ust. 1 i ust. 2 - obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013r. i art. 29a ust. 1 i 2 - obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014r., art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędnego zastosowania przez Sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

e) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, która wydana zostata z naruszeniem art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku czego za prawidłowe uznane zostało uzasadnienie ww. decyzji, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez Sąd I instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

f) art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedokonanie wszystkich wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 1139/18;

g) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe, zbyt ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadającego wymogom ww. normy prawnej;

h) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie odniesie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych kwestii, wątków sprawy, związanych z wymiarem skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012r. do sierpnia 2014r.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne, przedwczesne zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne, przedwczesne zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

c) art. 19 ust. 1 - obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013r. i art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014r., poprzez jego błędne zastosowane w sprawie, co doprowadziło do błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego;

d) art. 29 ust. 1 i ust. 2 - obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013r. i art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014r., poprzez ich błędne zastosowanie, co w efekcie doprowadziło ustalenia podstawy opodatkowania w błędnej wysokości;

e) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

f) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

2.2. Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do licznych zarzutów związanych z naruszeniem prawa procesowego podnieść należy, że w istocie autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął błędnie ustalony stan faktyczny. Zarzucono także oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Oceniając te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew temu co zarzuca skarżący, stwierdza, iż w sprawie niniejszej materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego został zebrany właściwie.

Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżący niewłaściwie rozliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów skarżącego, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11).

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej przywołanych wyżej zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, dodatkowo w swojej argumentacji kasator w zupełności pomija i bagatelizuje spójne i całościowe ustalenia organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

3.5. Należy podkreślić, iż oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty koniecznym jest odniesienie się do uprzednio wydanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 31 października 2018r., sygn. akt I FSK 1139/18), którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż z uzasadnienia wyroku (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie poprzednio wydanego wobec skarżącego) można wnosić, że Sąd dopatrzył się uchybienia w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej (s. 12 i n. uzasadnienia wyroku). Do pozostałych ustaleń organów Sąd się nie odniósł co oznacza a silentio ich akceptację, w świetle art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie może do nich samodzielnie sięgać również Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, która dotyczy tylko ww. kwestii (art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec tego oraz przede wszystkim wobec faktu, iż skarżący nie złożył skargi kasacyjnej od poprzednio wydanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle nie odniesie się do zarzutów sformułowanych w pkt 3.17 oraz w pkt 3.18 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Słuszność stanowiska organów w tym zakresie została już przesądzona, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uprzednio orzekający w sprawie oceny stanowiska organu w tym zakresie nie kwestionował, a skarżący nie podważył prawidłowości takiej oceny, nie składając skargi kasacyjnej.

3.6. W pozostałym zakresie należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie należycie wypełnił zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stwierdzono, że podatnikiem rozporządzającym spornymi sztukami bydła w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 z uwzględnieniem treści art. 15 ust. 4-5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w okresie przed 8 maja 2014r. był skarżący - str. 9 do 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Po drugie Sąd ocenił, w kontekście art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czy trafne w świetle zgromadzonych dowodów są ustalenia organów, że faktura z 4.02.2014r. nie mogła dokumentować faktycznej sprzedaży, gdyż bydło mające być jej przedmiotem należało do brata skarżącego, który sprzedał je 12.02.2014r. - str. 14 do 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wreszcie Sąd pierwszej instancji ocenił, czy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że skarżący przekazał 193 szt. bydła synowi, czego notabene strona nie kwestionowała i jakie to miało skutki podatkowe, w szczególności w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - str. 16 do 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przy czym - co istotne - autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń organów, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które wskazują, że w okresie do 7 maja 2014r. skarżący i jego syn wspólnie prowadzili gospodarstwo rolne. Skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle powyższego wszelkie czynności dokonywane przez syna skarżącego do dnia 7 maja 2014r. były dokonywane w imieniu i na rzecz podatnika podatku od towarów i usług, którym był skarżący. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, co jest także ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Zasada ta ze względu na treść art. 15 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ma odpowiednie zastosowanie do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Regulacja zawarta w art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne, czy inna działalność rolnicza mogą być prowadzone przez więcej niż jedną osobę, szczególnie w ramach relacji rodzinnych. Sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Z uwagi na specyfikę sytuacji tych podmiotów ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika, wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba, tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. W myśl bowiem art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i ust. 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawione faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych lub świadczeniu usług. Ze względu na regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ramach jednego gospodarstwa rolnego nie może więc działać dwóch podatników prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, czy wyłącznie działalność rolniczą.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie sprzeczność stanowiska zdaje się nie rozumieć istoty rozliczenia podatku od towarów i usług w okolicznościach niniejszej sprawy i bagatelizuje skutki faktycznych działań skarżącego w kontekście właściwego rozliczenia tego podatku.

Przyjęcie bowiem przez organy i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie okoliczności, iż w okresie do 7 maja 2014r. mamy do czynienia z innym stanem faktycznym niż w okresie od 8 maja 2014r. wywołuje określone skutki prawne w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, iż oba te stany należy ocenić w sposób odmienny i w konsekwencji zastosować różne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a w tym stanowisku, w kontekście przyjętych okoliczności sprawy trudno się dopatrzyć sprzeczności. Ustalenie bowiem, że skarżący wraz z synem do dnia 7 maja 2014r. prowadzili wspólne gospodarstwo rolne przesądza o zasadności przypisania wszystkich dostaw bydła w tym okresie zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług, czyli skarżącemu. Przepisy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając okoliczność, że działalność rolnicza w ramach gospodarstwa rolnego może być prowadzona przez kilka osób, jak również, iż gospodarstwo może być własnością wspólną, wskazują, że w odniesieniu do takiego gospodarstwa rolnego podatnikiem VAT jest tylko jedna osoba. Dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 jest treść art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób.

Konsekwencją takiego stanowiska było prawidłowe uznanie, iż fakt pozostawania we wspólnym gospodarstwie rolnym - wobec powyższych uregulowań prawnych - oznaczał, że wszelkie czynności dokonywane przez Pana T. P. (syna) do 7 maja 2014r. były dokonywane na rzecz skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług. To skutkowało innym rozliczeniem podatku należnego i naliczonego niż zadeklarowane przez skarżącego, na co wskazał organ w uzasadnieniu decyzji oraz Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku.

3.7. W zakresie oceny stanowiska organów, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji dotyczącej przekazania bydła przez skarżącego synowi i bratu należy wskazać, co następuje. W skardze kasacyjnej podkreślono, iż z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący w dniu 8 maja 2014r. nieodpłatnie przekazał 193 szt. bydła ze swojego stada do stada syna. Przy tym skarżący nie kwestionuje, iż sporne bydło zostało fizycznie przekazane do stada syna, a także brata skarżącego. Zdaniem skarżącego organy błędnie uznały, iż przemieszczenie bydła ze stada należącego do skarżącego do stada należącego do syna i brata w rozumieniu przepisów weterynaryjnych stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do błędnego uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższe stwierdza, iż w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uzyskał odpowiedź od ARiMR w O., z której wynikało, iż doszło do przekazania konkretnych sztuk bydła (numery identyfikacyjne) do stada syna skarżącego, a w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na stronach 7-13 wskazano na powyższe określając numer identyfikacyjny bydła, datę zdarzenia i nr stada, z którego pochodziło bydło. Wszystkie daty wskazują na to, że do przekazania doszło w okresie, kiedy syn skarżącego nie prowadził gospodarstwa rolnego, jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług. Skarżący w pierwszej kolejności kwestionuje te okoliczności w tym znaczeniu, iż podkreśla, że organy nie wykazały, kto miał praktyczną kontrolę nad bydłem, kto czerpał korzyści ze stada, kto miał prawo do dysponowania spornym bydłem. Równocześnie jednak skarżący w toku postępowania podatkowego nie składał żadnych wniosków dowodowych, czy nie składał wyjaśnień dotyczących tego, że do przekazania bydła doszło w innym czasie i okolicznościach, niż w datach wskazanych przez organ administracji publicznej (w piśmie ARMiR). Podkreślenia wymaga, iż sam skarżący zobowiązany przepisami podatkowymi i ewidencyjnymi nie wykazał w ogóle w jakich datach doszło do przekazania bydła. Dodatkowo należy zauważyć, iż skarżący jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług i w okresie, kiedy syn nie miał takiego statusu przekazał bydło synowi, które następnie było przedmiotem dostawy dokonanej przez syna, nieopodatkowanej VAT (na podstawie faktur RR). Po pierwsze trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż przekazanie nieodpłatne bydła w ilości 193 sztuk na rzecz syna dowodzi, że bydło będące w posiadaniu skarżącego było jego własnością, czyli jego przekazanie było równoznaczne z przejściem prawa do władania rzeczą jak właściciel. W świetle powyższego zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, operacja ta podlegała opodatkowaniu, a szczegółowe wyliczenie wartości bydła, według stanu na dzień 8 maja 2014r., przedstawiono w tabeli na s. 22-27 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Po wtóre skoro syn skarżącego dokonał dostawy bydła to musiał nim dysponować, bowiem dokonał rozporządzenia nim jak właściciel. Skarżący w ogóle nie opodatkował czynności przekazania towaru (bydła), co sprzeciwia się neutralności i proporcjonalności opodatkowania VAT, a także stoi w sprzeczności z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo w myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: wszelkie inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Wobec niewykazania w rozliczeniu przez skarżącego odpłatnej dostawy organ przyjął, iż nastąpiła ona w dacie 8 maja 2014r., czyli w dacie, od której syn skarżącego prowadzi samodzielnie indywidualne gospodarstwo rolne.

3.8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić należy, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie Sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 1319/17).

A zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być skuteczny tylko wówczas, gdy Sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad rozliczenia podatku od towarów i usług. W zaskarżonym wyroku w sposób wyraźny wskazano, dlaczego Sąd I instancji uznał okoliczności faktyczne wskazane w zaskarżonej decyzji za istotne dla uznania, że skarżący niewłaściwie rozliczył podatek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera sprzecznych stwierdzeń, a podniesiony zarzut jest bezpodstawny. Do tego w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie jest zobligowany do kazuistycznego odniesienia się do ustaleń i oceny dokonanej przez organy podatkowe, bowiem znajduje to wyraz w treści uzasadnień decyzji wydanych przez organy. Zobligowany jest do rozstrzygnięcia, czy organy rozpoznając sprawę działały zgodnie z przepisami prawa. Te wymogi orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wypełnił.

3.9. W zakresie pozostałych zarzutów należy wskazać, iż w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny sprawy dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy bowiem, w kontekście bardzo obszernego materiału dowodowego podważyć ustalenia, czy ocenę sprawy dokonaną przez organy, bez wskazania na konkretne, czy udowodnione okoliczności przeczące dokonanym ustaleniom. W konsekwencji dokonanych ustaleń organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, co słusznie zaaprobował orzekający Sąd pierwszej instancji.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zatem, iż w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego uznał, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W związku z tym na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) zasądzono na rzecz pełnomocnika organu kwotę 5.400 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.