I SA/Po 774/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-17	
Data wpływu	2025-10-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Marek Sachajko /przewodniczący sprawozdawca/
Mirella Ławniczak
Walentyna Długaszewska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 33, art. 54, art. 70; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 151, art. 153; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Dnia 17 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marek Sachajko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: St. sekr. sąd. Anna Adamska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 roku ze skargi V. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2025r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 roku oraz II, III i IV kwartał 2015 roku oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 27 sierpnia 2025 r.:

- utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 3 lutego 2025 r., nr [...] w części dotyczącej określenia V. sp. z o.o. w G. (dalej: strona, spółka, skarżąca):

1. przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

II kwartał 2015 r. w wysokości 74.351,00 zł

III kwartał 2015 r. w wysokości 218.411,00 zł

IV kwartał 2015 r. w wysokości 464.057,00 zł

2. przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz.U. 2025 r. poz. 775, dalej: ustawa o VAT) za:

styczeń 2015 r. w wysokości 8.048,00 zł

marzec 2015 r. w wysokości 432.287,00 zł

kwiecień 2015 r. w wysokości 799.692,00 zł

maj 2015 r. w wysokości 594.143,00 zł

czerwiec 2015 r. w wysokości 155.304,00 zł

lipiec 2015 r. w wysokości 193.921,00 zł

sierpień 2015 r. w wysokości 1.082.222,00 zł

wrzesień 2015 r. w wysokości 389.988,00 zł

październik 2015 r. w wysokości 379.787,00 zł

listopad 2015 r. w wysokości 14.003,00 zł

grudzień 2015 r. w wysokości 51.901,00 zł;

3. przybliżonej wysokości odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za:

II kwartał 2015 r. w wysokości 67.142,00 zł

III kwartał 2015 r. w wysokości 192.878,00 zł

4. przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za:

lipiec 2015 r. w wysokości 173.886,00 zł

sierpień 2015 r. w wysokości 963.059,00 zł

wrzesień 2015 r. w wysokości 344.397,00 zł

październik 2015 . w wysokości 332.892,00 zł

listopad 2015 r. w wysokości 12.173,00 zł

oraz zabezpieczenia na majątku strony skarżącej

1. przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

II kwartał 2015 r. w wysokości 72.927,00 zł

III kwartał 2015 r. w wysokości 218.411,00 zł

IV kwartał 2015 r. w wysokości 464.057,00 zł

2. przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za:

styczeń 2015 r. w wysokości 8.048,00 zł

marzec 2015 r. w wysokości 432.287,00 zł

kwiecień 2015 r. w wysokości 799.692,00 zł

maj 2015 r. w wysokości 594.143,00 zł

czerwiec 2015 r. w wysokości 155.304,00 zł

lipiec 2015 r. w wysokości 193.921,00 zł

sierpień 2015 r. w wysokości 1.082.222,00 zł

wrzesień 2015 r. w wysokości 389.988,00 zł

październik 2015 r. w wysokości 379.787,00 zł

listopad 2015 r. w wysokości 14.003,00 zł

grudzień 2015 r. w wysokości 51.901,00 zł

3. kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za:

II kwartał 2015 r. w wysokości 65.856,00 zł

III kwartał 2015 r. w wysokości 192.878,00 zł

4. kwoty odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za:

lipiec 2015 r. w wysokości 173.886,00 zł

sierpień 2015 r. w wysokości 963.059,00 zł

wrzesień 2015 r. w wysokości 344.397,00 zł

październik 2015r. w wysokości 332.892,00 zł

listopad 2015 r. w wysokości 12.173,00 zł

- uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 3 lutego 2025 r. nr [...] w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku strony kwoty odsetek za zwłokę:

- od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za IV kwartał 2015 r. w wysokości 600.827,00 zł

- od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za:

styczeń 2015 r. w wysokości 11.304,00 zł

marzec 2015 r. w wysokości 598.492,00 zł

kwiecień 2015 r. w wysokości 1.099.795,00 zł

maj 2015 r. w wysokości 811.054,00 zł

czerwiec 2015 r. w wysokości 204.816,00 zł

grudzień 2015 r. w wysokości 45.117,00 zł

- określił i zabezpieczył na majątku strony kwoty odsetek za zwłokę:

- od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za IV kwartał 2015 r. w wysokości 400.551,00 zł

- od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za:

styczeń 2015 r. w wysokości 7.536,00 zł

marzec 2015 r. w wysokości 398.995,00 zł

kwiecień 2015 r. w wysokości 733.197,00 zł

maj 2015 r. w wysokości 540.703,00 zł

czerwiec 2015 r. w wysokości 140.245,00 zł

grudzień 2015 r. w wysokości 44.799,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że postanowieniem z 28 marca 2018 r., nr [...], organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., II kwartał 2015 r., III kwartał 2015 r. i IV kwartał 2015 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za styczeń 2015 r. oraz za miesiące od marca do grudnia 2015 r.

Decyzją z 25 kwietnia 2022 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił stronie w podatku od towarów i usług:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015 r. w wysokości 157.582,00 zł

2. zobowiązanie podatkowe: za II kwartał 2015 r. w wysokości 74.351,00 zł, za III kwartał 2015 r. w wysokości 218.411,00 zł i za IV kwartał 2015 r. w wysokości 464.057,00 zł oraz

3. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2015 r. w wysokości 8.048,00 zł, za marzec 2015 r. wysokości 432.287,00 zł, za kwiecień 2015 r. w wysokości 799.692,00 zł, za maj 2015 r. w wysokości 594.143,00 zł, za czerwiec 2015 r. w wysokości 155.304,00 zł, za lipiec 2015 r. w wysokości 193.921,00 zł, za sierpień 2015 r. w wysokości 1.082.222,00 zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości 389.988,00 zł, za październik 2015 r. w wysokości 379.787,00 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 14.003,00 zł, za grudzień 2015 r. w wysokości 51.901,00 zł.

Decyzją z 6 grudnia 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony z 27 stycznia 2023 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 25 kwietnia 2022 r., nr [...], i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wyrokiem z 9 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Po 60/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpatrzeniu skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 6 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 roku uchylił zaskarżoną decyzję. Powyższe orzeczenie stało się prawomocne 4 lipca 2024 r.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony z 27 stycznia 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 22 listopada 2024 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 25 kwietnia 2022 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wskazana decyzja organu podatkowego II instancji stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 56/25, skargę oddalił.

W toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 3 lutego 2025 r. nr [...] określił stronie:

- przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2015 r. w łącznej wysokości 756.819,00 zł;

- przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, od marca do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości 4.101.296,00 zł;

- przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za ll-IV kwartał 2015 r. w łącznej wysokości 860.847,00 zł;

- przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za styczeń, od marca do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości 4.596.985,00 zł;

oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony:

- przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2015 r. w łącznej wysokości 755.395,00 zł;

- przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, od marca do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości 4.101.296,00 zł;

- przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za ll-IV kwartał 2015 r. w łącznej wysokości 859.561,00 zł;

- przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za styczeń, od marca do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości 4.596.985,00 zł.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że analiza dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego (ustalenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego) prowadzi do wniosku, że zawierane przez stronę w badanym okresie transakcje nabycia i dostaw dużych partii towarów, w szczególności kawy i kremu [...] nie były transakcjami rzeczywistymi, miały charakter pozorny, a ich faktycznym celem było wyłudzenie podatku VAT.

Wskazano, że w rejestrach nabycia VAT strona zaewidencjonowała faktury VAT dotyczące nabycia towarów od kontrahentów:

1. W. Sp. z o. o., NIP [...]

2. T.-D. Sp. z o. o., NIP [...]

3. A.-E. G. Sp. z o. o., NIP [...]

4. K. Sp. z o. o., NIP [...]

5. B.-A. Sp. z o. o., NIP [...]

6. [...] E. F., NIP [...]

7. H. Sp. z o. o., NIP [...]

8. A. R. Sp. z o. o., NIP [...]

9. [...] D. W., NIP [...]

10. I. A. Sp. z o. o., NIP [...]

11. A. Sp. z o. o., NIP [...]

12. S. Sp. z o. o., NIP [...]

13. M.-B. Sp. z o. o., NIP [...]

14. T. M. P. Sp. z o. o., NIP [...].

W opinii organu podatkowego I instancji faktury VAT od powyższych kontrahentów nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji pomiędzy stroną a wskazanymi na tych fakturach kontrahentami. Z uwagi na powyższe nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur w poszczególnych kwartałach 2015 roku, gdyż zgodnie z art. 86 ustawy o VAT 9 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z otrzymanych przez podatnika faktur (...).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne jeżeli stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jednocześnie, skoro część faktur zakupu towarów i usług, a w szczególności kawy i kremu [...], dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy I instancji uznał, że strona nie mogła również dokonać sprzedaży tych towarów. Zatem również faktury dotyczące sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. między innymi decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT wydanych przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów strony, protokołów przesłuchań świadków (w tym prezesów spółek) sporządzonych przez właściwe dla spółek organy podatkowe oraz pism otrzymanych od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów ustalono, że strona zawyżyła podatek naliczony oraz, że faktycznie nie miała miejsca sprzedaż udokumentowana fakturami VAT na rzecz kontrahentów:

- A. Sp. z o. o., NIP [...]

- [...] Sp. z o. o., NIP [...]

- [...] N. K., NIP [...]

- PHU "[...]" L. R.-S., NIP [...]

- W. B. Sp. z o. o., NIP [...]

- S. Sp. z o. o., NIP [...]

- [...] J. Ł., NIP [...]

- D. D. Sp. z o. o., NIP [...]

- F.-T. Sp. z o. o., S.K.-A., NIP [...]

- [...] A. Z., NIP [...].

W trybie art. 193 ustawy O.p. w toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji przeprowadził badanie ksiąg, którymi dla celów podatku od towarów i usług pozostają rejestry dostaw i nabyć i wskazał na nieprawidłowości opisane w protokole badania ksiąg z 14 marca 2022 r.

Na tej podstawie określono przewidywane rozliczenie podatku od towarów i usług:

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2015 r. według organu podatkowego:

I kwartał 2015 r.

Podatek należny 940 048,00 zł

Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji 0,00 zł

Podatek naliczony wynikający z nabycia pozostałych towarów i usług 1 097 630,00 zł

Razem podatek naliczony 1 097 630,00 zł

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 157 582,00 zł

II kwartał 2015 r.

Podatek należny 1147 994,00 zł

Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji 157 582,00 zł

Podatek naliczony wynikający z nabycia pozostałych towarów i usług 916 061,00 zł

Razem podatek naliczony 1 073 643,00 zł

Kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego 74 351,00 zł

III kwartał 2015 r.

Podatek należny 1876 033,00 zł

Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji 0,00 zł

Podatek naliczony wynikający z nabycia pozostałych towarów i usług 1 657 622,00 zł

Razem podatek naliczony 1 657 622,00 zł

Kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego 218 411,00 zł

IV kwartał 2015 r.

Podatek należny 919 298,00 zł

Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji 0,00 zł

Podatek naliczony wynikający z nabycia pozostałych towarów i usług 455 241,00 zł

Razem podatek naliczony 455 241,00 zł

Kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego 464 057,00 zł

Podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT;

- za styczeń 2015 r. w wysokości 8 048,00 zł

- za marzec 2015 r. w wysokości 432 287,00 zł

- za kwiecień 2015 r. w wysokość 799 692,00 zł

- za maj 2015 r. w wysokości 594 143,00 zł

- za czerwiec 2015 r. w wysokości 155 304,00 zł

- za lipiec 2015 r. w wysokości 193 921,00 zł

- za sierpień 2015 r. w wysokości 1 082 222,00 zł

- za wrzesień 2015 r. w wysokości 389 988,00 zł

- za październik 2015 r. w wysokości 379 787,00 zł

- za listopad 2015 r. w wysokości 14 003,00 zł

- za grudzień 2015 r. w wysokości 51901,00 zł

Organ podatkowy I instancji przeprowadził analizę sytuacji finansowej i majątkowej strony.

Materiał dowodowy obrazował stan majątkowy strony sprzed dziewięciu lat, z tych też względów organ podatkowy I instancji przeprowadził jego weryfikację w celu ustalenia aktualnego stanu posiadania.

W stosunku do majątku strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadził postępowanie zabezpieczające w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia nr [...], [...], [...] oraz [...] - wydane 20 grudnia 2016 r.

W toku postępowania zabezpieczającego zastosowano środek w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., obecnie [...] S.A. W związku ze zmianą siedziby strony właściwym do dalszego prowadzenia postępowania stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.. W wyniku zajęcia zabezpieczono kwotę 422.571,30 zł i 4.467,71 euro.

Decyzją z 25 kwietnia 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2015 r., zobowiązanie podatkowe za II- IV kwartał 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, marzec-grudzień 2015 r.

Zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne 19 października 2022 r. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego nr [...]. Następnie organ egzekucyjny otrzymał tytuły wykonawcze nr [...].

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. po otrzymaniu tytułów egzekucyjnych dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Odpisy tytułów wykonawczych zostały spółce doręczone 2 marca 2023 roku. W odpowiedzi na zajęcie bank poinformował organ podatkowy, że na rachunku bankowym nie znajdują się żadne środki pieniężne. Ponadto, w wyniku zajęcia doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej.

Postanowieniem z 14 marca 2023 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...].

Decyzją z 6 grudnia 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 25 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że 5 marca 2024 r. na konto depozytowe organu egzekucyjnego wpłynęła kwota w wysokości 380.599,55 zł.

Dnia 27 marca 2024 r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję nr [...] w sprawie określenia i zabezpieczenia wykonania na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II- IV kwartał 2015 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, marzec-grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W stosunku do majątku strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. prowadził postępowanie zabezpieczające w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z 5 kwietnia 2024 r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]

Organ wskazał, że prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 maja 2024 r. przywrócił do obrotu prawnego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 25 kwietnia 2022 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

Tej nieostatecznej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. uprzednio nadany został rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 16 marca 2023 r. nr [...]).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., jako wierzyciel, wystawił 27 września 2024 r. tytuły wykonawcze o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]

Organ podatkowy I instancji wskazał, że 27 września 2024 r. nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 5 kwietnia 2024 r., w postępowanie egzekucyjne.

Środki uzyskane w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. rozliczył i zaksięgował na tytuły wykonawcze.

Postanowieniem z 26 listopada 2024 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. tytułów wykonawczych wskazując, że postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne, nie ma perspektyw, aby jego dalsze prowadzenie pozwoliło na wyegzekwowanie dochodzonych kwot.

Organ podatkowy I instancji podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 2 października 2024 r. nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 27 marca 2024 r. nr [...] w całości i umorzył postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Takie rozstrzygnięcie było skutkiem ww. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 maja 2024 roku, sygn. akt I SA/Po 60/24.

Organ egzekucyjny wzywał prezesa zarządu spółki do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym (pisma z 9 lutego 2023 r. oraz z 21 października 2024 r.). Pomimo kierowania korespondencji na znany organowi adres zamieszkania prezesa, przesyłki zostały zwrócone z uwagi na niepodjęcie w placówce pocztowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. podkreślił, że strona nie składa zeznań rocznych [...] od 2016 r. Ostatnie sprawozdanie finansowe złożono za rok 2015, przy czym brak sprawozdań finansowych uniemożliwia zbadanie aktualnej sytuacji majątkowej strony. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożono w 2017 r.

Od 1 sierpnia 2019 r. stronę wykreślono z podmiotu - płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Organ podatkowy I instancji podkreślił, że strona nie jest aktywna gospodarczo i nie zatrudnia pracowników, nie ma zatem pewności, co do kontynuacji działalności gospodarczej.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki zostało umorzone dwukrotnie, jako bezskuteczne. Majątek ruchomy, który wykazano w oświadczeniu ORD-HZ złożonym 3 października 2016 r. nie przedstawia większej wartości ekonomicznej.

Wskazano, że kwota zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego na nieruchomości na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (tj. 3.536.058,00 zł), nie stanowi nawet 40% przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

W zaistniałym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 3 lutego 2025 r. nr [...] określił i zabezpieczył na majątku spółki za wskazane w osnowie decyzji poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji organ II instancji uznał je za niezasadne.

Organ odwoławczy wskazał, ze sporną decyzją z 3 lutego 2025 r. nr [...], w toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił i zabezpieczył na majątku spółki przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2015 r. oraz przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za ll-IV kwartał 2015 r., przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, od marca do grudnia 2015 r. oraz przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za styczeń, od marca do grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 70 § 1 ustawy O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku VAT za okres od I do III kwartału 2015 r., przedawniało się z upływem 31 grudnia 2020 r., natomiast za IV kwartał 2015 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2021 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiły czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ podatkowy I instancji 19 grudnia 2016 r. działając na podstawie art. 33 i art. 33 d § 1 ustawy O.p. wydał decyzję, znak sprawy [...], w której określił i zabezpieczył na majątku strony przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja zabezpieczająca została doręczona pod adresem siedziby strony 20 grudnia 2016 r. W związku z wydaniem decyzji zabezpieczającej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając jako wierzyciel, wystawił 20 grudnia 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia o następujących numerach porządkowych [...] - dot. I kw. 2015 r., [...] - dot. II kw. 2015 r., [...] - dot. III kw. 2015 r. i [...] - dot. IV kw. 2015 roku. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia również doręczono spółce pod adresem jej siedziby w dacie 20 grudnia 2016 r.

Tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. działając, jako organ egzekucyjny wydał zaadresowane do banku [...] S.A., Oddział w R., zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie zostało doręczone ww. bankowi 20 grudnia 2016 r.

Zatem w realiach sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 grudnia 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. w związku z doręczeniem ww. zarządzeń zabezpieczenia.

Ściśle związany z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych/zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest fakt posiadania przez stronę w tamtym czasie zarządu, miejsca siedziby, a także udzielonych przez stronę pełnomocnictw.

W odwołaniu wskazano, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji zabezpieczającej z 19 grudnia 2016 r. znak sprawy [...] oraz zarządzeń zabezpieczenia, albowiem w dniu doręczenia (20 grudnia 2016 r.) strona nie posiadała organów reprezentujących spółkę kapitałową.

Organ odwoławczy wskazał, ze powyższa kwestia była przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 29 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 56/25, rozpoznający skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 listopada 2024 r. nr [...]

Sąd wskazał, że w aktach administracyjnych znajduje się poświadczony odpis protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (dalej: "NZW") z 15 grudnia 2016 r., w treści którego odnotowano uchwałę nr [...], mocą której NZW odwołało zarząd w składzie - Z. M. (prezes zarządu). Uchwałą nr [...] NZW powołało nowy zarząd w składzie - P. S. (prezes zarządu).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakcentował, że wyżej opisane zmiany zostały wpisane do KRS 13 kwietnia 2017 r. Z kolei z treści protokołu NZW z 16 stycznia 2017 r. wynika, że uchwałą nr [...] uchylono ww. uchwałę nr [...] o powołaniu P. S., w związku z jego odmową wejścia do zarządu spółki, i jednocześnie powołano nowy zarząd w osobie N. N. (jako prezesa zarządu).

W toku rozprawy sądowej przed WSA w Poznaniu 15 kwietnia 2025 r. pełnomocnik strony zwrócił uwagę na nieskuteczne powołanie członka zarządu w osobie P. S. 15 grudnia 2016 r., wobec braku złożenia przez niego oświadczenia o wyrażeniu zgody na piastowanie funkcji członka zarządu. Pełnomocnik strony wywiódł, że podczas NZW 16 stycznia 2017 r. podjęto uchwalę o uchyleniu uchwały o powołaniu P. S., na członka zarządu, co ma oznaczać, że w dniu doręczenia przez organ podatkowy I instancji decyzji zabezpieczającej i zarządzeń zabezpieczenia strona nie miała organu, który ją reprezentował.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że sąd podzielił - co do zasady - stanowisko strony co do bezskuteczności aktu powołania P. S. do zarządu wskazując, że nie może dojść do skutecznego prawnie powołania do zarządu spółki osoby, która na takie powołanie nie wyrazi zgody stwierdzając, że w okresie od 15 grudnia 2016 r. do 16 stycznia 2017 r. strona nie posiadała zarządu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że bezsporne także jest, że pracownik organu podatkowego I instancji, kierując się treścią wpisów do Rejestru Przedsiębiorców KRS 20 grudnia 2016 r. udał się pod wskazany w tym rejestrze adres siedziby spółki (W. ), który był jednocześnie miejscem zamieszkania, ujawnionego wówczas w rejestrze, prezesa zarządu Z. M.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił uzasadnienie WSA w Poznaniu w obszarze doręczenia korespondencji spółce – a to w aspekcie przedawnienia.

Sąd wskazał, na pisemne oświadczenie Z. M. z 19 kwietnia 2024 r., który w ww. dokumencie prywatnym podał m.in., że oświadczył pracownikowi organu, że nie jest przedstawicielem strony, ponieważ 15 grudnia 2016 r. został odwołany z funkcji prezesa jednoosobowego zarządu. Wskazał też, że nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji adresowanej do strony (V. Sp. z o.o.), dlatego doręczenie jemu korespondencji jest nieuprawnione. Ponadto miał wyjaśnić, że pod adresem jego miejsca zamieszkania nie przebywa jakikolwiek przedstawiciel strony upoważniony do odbioru korespondencji kierowanej do niej. Mimo tych wyjaśnień pracownik organu podatkowego miał zobowiązać Z. M. do odbioru korespondencji oraz do złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Z. M. zaznaczył, że przy podpisie uczynił adnotację o treści "odebrałem osobiście".

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kluczową okolicznością podlegającą ocenie z punktu widzenia skuteczności doręczenia był bezsporny fakt odebrania i pokwitowania korespondencji przez Z. M., i to pomimo zakomunikowanych pracownikowi organu zastrzeżeń. Z. M. był i jest głównym udziałowcem strony (posiadającym [...] z [...] udziałów). Doręczenia dokonano byłemu (od pięciu dni) prezesowi zarządu, a zatem osobie zorientowanej co do zasad reprezentacji w spółce kapitałowej. W ramach okoliczności towarzyszących doręczeniu przedmiotowej korespondencji w ogóle nie pojawiła się wówczas kwestia braku zarządu, związana z nieskutecznym powołaniem P. S..

Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 151 § 1 ustawy O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a tej ustawy stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że w przypadku podmiotów wymienionych w § 1 doręczenie może nastąpić w dwóch miejscach: w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Zgodnie z art. 41 k.c. siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednak w art. 151 § 1 ustawy O.p. nie chodzi o miejscowość, lecz o konkretny adres (siedzibę organu zarządzającego) wynikający z wpisu we właściwym rejestrze. Adresem lokalu siedziby będzie więc adres wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym organy podatkowe są uprawnione do kierowania pism pod adres wskazany w KRS. Natomiast pojęcie osoby upoważnionej wynika z wewnętrznej organizacji i podziału funkcji w osobie prawnej lub w jednostce organizacyjnej i przyjętej w tym zakresie praktyki. Uprawnienie do odbioru korespondencji nie musi być oparte na udzieleniu odrębnego pełnomocnictwa. Przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną u adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism. Podkreślono, że obowiązkiem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona. Tym samym obowiązkiem jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby lub innym wskazanym miejscu było zawsze możliwe. Podkreślono, że akceptację w orzecznictwie zyskuje pogląd, że jeżeli pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu, a także, że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona. Sąd wskazał, że komentowany przepis nie pozwala na doręczanie pism w żadnych innych miejscach poza wyraźnie wskazanymi w art. 151 ustawy O.p. wraz z odesłaniami z § 2.

Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do tego, czy doręczenia dokonano pod adresem siedziby ujawnionej w KRS. Istotne wątpliwości pojawiają się natomiast co do motywacji zachowania Z. M., który mimo szeregu zastrzeżeń przekazanych pracownikowi organu, zdecydował się jednak na odbiór przesyłek i je pokwitował. W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest adnotacja "osobiście" na potwierdzeniach odbioru. Z. M. musiał mieć świadomość, że adresatem przesyłek jest strona, a nie on jako osoba fizyczna. Tym bardziej, że jako członek zarządu (jeszcze 15 grudnia 2016 r.) miał zapewne wiedzę o toczącej się wobec spółki od września 2015 r. kontroli podatkowej, skoro udzielił pełnomocnictw do reprezentowania spółki w toku tej kontroli.

W judykaturze - jak podkreślił Sąd - zwracano już uwagę na kwestię nieracjonalności zachowania osoby odbierającej przesyłkę od organu podatkowego kierowanej do spółki kapitałowej, a później powołującej się na brak stosownego upoważnienia. W konkretnych okolicznościach faktycznych innej sprawy NSA stwierdził, że nieracjonalne jest wskazywanie przez spółkę, że osoba ta informowała urzędników o braku umocowania do tego rodzaju czynności oraz o tym, że na terenie siedziby obecna jest osoba, która dysponuje upoważnieniem do odbioru korespondencji spółki. Owa nieracjonalność wynika z tego, że pracownik odebrał przesyłkę i potwierdził ten fakt swym podpisem, pomimo tego, że miał świadomość braku umocowania do dokonywania tych czynności.

Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku oceny skutków doręczenia istotna jest pozycja osoby doręczyciela. Pracownik organu podatkowego, działając w zaufaniu do danych ujawnionych w KRS, udał się do siedziby Spółki i doręczył przesyłkę osobie, która według zapisów w KRS była prezesem zarządu. Z. M. podjął się odbioru tej korespondencji, mimo przekazanych pracownikowi organu informacji o zmianie w składzie zarządu i braku innej osoby upoważnionej do odbioru korespondencji do Państwa. Niewątpliwie upoważnienie do odbioru przesyłki Z. M. miał prawo wywodzić wówczas z uprawnień właścicielskich, przysługujących jako głównemu udziałowcowi. Pracownik organu nie miał natomiast możliwości realnej oceny i weryfikacji w momencie doręczenia prawdziwości informacji przekazanych mu przez Z. M.. Nie miał też żadnych narzędzi prawnych przymuszających Z. M. do odbioru przesyłki. W tej konkretnej sytuacji pracownik organu podatkowego miał powody do uznania, że wręcza korespondencję osobie upoważnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważył też, że nie kwestionując skuteczności doręczenia decyzji zabezpieczającej z 19 grudnia 2016 r., doręczonej w dniu następnym wraz z zarządzeniami zabezpieczenia, strona wniosła, przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, odwołanie od tej decyzji.

Sąd wskazał, że powyższej oceny nie może skutecznie podważyć stanowisko, koncentrujące się głównie na skutkach braku zarządu spółki kapitałowej, jako okoliczności wykluczającej możliwość skutecznego doręczenia korespondencji. W chwili doręczenia, kwestia braku zarządu w ogóle się nie pojawiła. Taka argumentacja byłaby zasadna w sytuacji, w której Z. M. odmówił odbioru korespondencji i nie złożył podpisu na potwierdzeniach odbioru, a organ mimo tego wywodziłby skutek doręczenia.

W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że w aktach administracyjnych znajduje się załączona do pisma z 19 sierpnia 2024 r. kopia pisma z 26 września 2017 r. N. N., opatrzonego pieczątką "Prezes zarządu", kierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. P. zawiera informację o złożeniu 19 sierpnia 2017 r. przez N. N. rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu i członka zarządu. Jednocześnie w piśmie tym jako adres do doręczeń i korespondencji wskazano adres udziałowca - Z. M..

Z powyższego wynika, że ustępujący wówczas prezes zarządu N. N., wskazał głównego udziałowca - Z. M., jako osobę upoważnioną do odbioru, mimo braku organu zarządzającego w Spółce, ale bez powołania się na udzielone mu wcześniej upoważnienie. Uznał zatem, że większościowy udziałowiec może być osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do strony, mimo braku zarządu.

W judykaturze - jak podkreślił skład orzekający - zwrócono uwagę, że w przypadku odwołania prezesa zarządu spółki z o.o., to w interesie wspólnika jest dbanie o interesy spółki, którą utworzył. W sytuacji, w której wspólnikowi organ podatkowy doręczył decyzję, nie jest racjonalna argumentacja, że spółka, jako jednostka organizacyjna, nie wiedziała o wydaniu decyzji.

Sąd podzielił wyrażone w orzecznictwie stanowisko, zajęte w kontekście zmian w zarządzie spółki kapitałowej w toku toczącego się postępowania przed organem podatkowym, w którym krytycznie oceniano działania reprezentanta spółki kapitałowej, które były ukierunkowane na uniemożliwienie organowi doręczenia decyzji. Tego rodzaju zachowanie oceniono jako zmierzające w istocie do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych (prezes zarządu spółki, który formalnie złożył rezygnację z pełnienia funkcji, pozostając jej wspólnikiem faktycznie podejmował działania w imieniu spółki, osobiście odebrał korespondencję kierowaną do spółki, po czym poinformował organ, iż przedmiotowa korespondencja nie może zostać spółce obecnie doręczona z powodu braku organu uprawnionego do jej reprezentacji).

Mając na względzie poczynione ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził bezzasadność zarzutu przedawnienia, opartego na kwestionowaniu skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy O.p.

Przedstawioną przez Sąd ocenę organ odwoławczy w pełni poparł i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły czynności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

Organ wskazał, że w wyroku z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 56/25, Sąd ocenił podnoszony również w odwołaniu z 28 lutego 2025 r. zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

W toku kontroli podatkowej ówczesny prezes zarządu spółki Z. M. udzielił pełnomocnictwa szczególnego A. D. (formularz PPS-1 z 29 lutego 2016 r.). Zakresem pełnomocnictwa objęta była kontrola podatkowa, w treści pełnomocnictwa nie zaznaczono, aby był to także pełnomocnik do doręczeń. Pełnomocnictwo to przedłożono organowi podatkowemu 3 marca 2016 r. Zostało ono odwołane przez Z. M. 22 września 2016 r.

20 września 2016 r. Z. M. udzielił pełnomocnictwa szczególnego A. N., którego zakresem obejmowało kontrolę podatkową. Ponadto Z. M. udzielił A. N. pełnomocnictwa do doręczeń (formularz PPD-1).

Przy piśmie z 3 stycznia 2017 r., które wpłynęło do organu podatkowego I instancji 9 stycznia 2017 r., przedłożono organowi pełnomocnictwo ogólne udzielone radcy prawnemu R. N..

W okresie od 15 grudnia 2016 r. do 16 stycznia 2017 r. strona nie posiadała zarządu.

Pełnomocnictwo to zostało udzielone 21 listopada 2016 r. przez Z. M.. Zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentację strony we wszystkich sprawach prowadzonych przez Urząd Skarbowy w R., w szczególności do składania wyjaśnień, w tym do składania oświadczeń woli i wiedzy w imieniu strony w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym dotyczącym rozliczeń w VAT oraz odbierania korespondencji kierowanej do strony, a także prawo do udzielania substytucji w zakresie, w jakim pełnomocnik uzna za uzasadniony.

Po dwukrotnym wezwaniu przez organ podatkowy, pełnomocnik R. N. złożył pełnomocnictwo ogólne do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, a następnie zostało ono uzupełnione o informację, że jest on także pełnomocnikiem do doręczeń. Organ podatkowy I instancji traktował pełnomocnika R. N. jako pełnomocnika ustanowionego w tej sprawie na podstawie art. 138g ustawy O.p. Pełnomocnik ten działał za stronę do 29 marca 2019r. Z powyższego wynika, że pełnomocnik R. N. był prawidłowo umocowany w dniu doręczenia mu postanowienia z 28 marca 2018 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, doręczonego 12 kwietnia 2018 r., zaś organ podatkowy zasadnie nie doręczył tego postanowienia pełnomocnikowi A. N., która była pełnomocnikiem szczególnym do reprezentowania Spółki w toku kontroli podatkowej.

Wskazano, że dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii istotna jest ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażona w uzasadnieniu prawomocnego wyroku wydanego w sprawie I SA/Po 60/24, zgodnie z którą, w przypadku braku zarządu spółki, ustanowione wcześniej pełnomocnictwo nie wygasa. Tą oceną Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 56/25 jest związany na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przedstawioną przez Sąd ocenę organ odwoławczy w pełni zaaprobował i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 3 lutego 2025 r. nr [...], określająca i zabezpieczająca na majątku strony przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2015 r. oraz przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za ll-IV kwartał 2015 r., przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, od marca do grudnia 2015 r. oraz przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za styczeń, od marca do grudnia 2015 r. została wydana w toku prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego.

Skoro zatem zobowiązania określone w przybliżonych kwotach w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 3 lutego 2025 r., nr [...], nie zostały objęte skutkiem przedawnienia z racji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy O.p., a nadto decyzja w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego wydana została w toku prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego zaistniały przesłanki do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Organ II instancji wskazał, że w myśl art. 33 § 1 ustawy O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Stosownie do treści § 2 pkt 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym, w myśl § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z § 4 tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 ustawy O.p., przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (co jest istotą postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa.

Określenie - w trybie art. 33 § 4 pkt 2 ustawy O.p. - przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony. Ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku jako warunku absolutnie niezbędnego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania podatkowego ustalenia są przekonujące odnośnie obowiązku zapłaty przez podatnika określonego zobowiązania podatkowego.

Podobnie ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Z tych względów zarzuty stawiane w odwołaniu, a dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, zastosowania bądź nie konkretnych przepisów prawa materialnego, pozostają poza zakresem niniejszego postępowania (odrębnego od postępowania podatkowego).

Organ wskazał, że w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń postępowania podatkowego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie są przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania/podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego/podatku do zapłaty nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, ponieważ podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym dokonywany jest całokształt ustaleń.

Z woli ustawodawcy, w przypadku decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego, wystarczającym jest uprawdopodobnienie oparte na całokształcie dotychczasowych ustaleń (nie zaś udowodnienie), że po stronie podatnika wystąpiły nieprawidłowości skutkujące uszczupleniem należności podatkowych. Zatem nie może być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie tej kwestii, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, dokonane zostanie w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia.

Z przyczyn wskazanych powyżej nie mogły zostać rozpoznane w postępowaniu odwoławczym dotyczącym zabezpieczenia przedwymiarowego zarzuty nieuprawnionego zakreślenia przez organ podatkowy pozornego charakteru transakcji przychodowych i w konsekwencji błędnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz przybliżonej kwoty odsetek od zaległości podatkowych z tego tytułu wyłącznie w oparciu o ocenę prawną transakcji zakupowych, dokonaną przez zewnętrzne organy podatkowe i w oparciu o materiał przez nie wytworzony bez jakiegokolwiek udziału strony, w konsekwencji oparcie określenia przybliżonych wartości zobowiązania i odsetek na materiale zawierającym istotne zaniechania dowodowe, nieproporcjonalnego nałożenia na stronę należności publicznoprawnych poprzez pozbawienie strony prawa odliczenia VAT z faktur kontrahentów, a jednocześnie rozliczenie VAT należnego z faktur strony jako VAT pozadeklaracyjnego, braku ustaleń w zakresie dobrej wiary, sprzeczności działań organu podatkowego z orzecznictwem TSUE w zakresie oszustw podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług/ podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. sprostał temu wymogowi.

W decyzji organ podatkowy I instancji wskazał kontrahentów strony, tj. W. Sp. z o. o., NIP [...], T.-D. Sp. z o. o., NIP [...], A.-E. G. Sp. z o. o., NIP [...], K. Sp. z o. o., NIP [...], B.-A. Sp. z o. o., NIP [...], [...] E. F., NIP [...], H. Sp. z o. o., NIP [...], A. R. Sp. z o. o., NIP [...], [...] D. W., NIP [...], I. A. Sp. z o. o., NIP [...], [...] Sp. z o. o., NIP [...], S. Sp. z o. o., NIP [...], M.-B. Sp. z o. o., NIP [...], T. M. P. Sp. z o. o., NIP [...]. Organ podatkowy I instancji zakwestionował w toku postępowania podatkowego faktury uwzględnione przez stronę w rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., których wystawcami były ww. podmioty.

Jak wskazano, dotychczas poczynione ustalenia poddają w wątpliwość rzetelność transakcji przeprowadzonych ze wskazanymi kontrahentami, pozwalając na przyjęcie, że faktury VAT od powyższych kontrahentów nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych dokonanych między podmiotami wskazanymi w ich treści.

Organ podatkowy I instancji wskazał też wartość zakwestionowanych faktur, co znalazło odzwierciedlenie w treści powziętego rozstrzygnięcia. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że nie będzie stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie, skoro część faktur zakupu towarów i usług, a w szczególności kawy i kremu [...], dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy I instancji uznał, że strona nie mogła również dokonać sprzedaży tych towarów. Zatem również faktury dotyczące sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, przy czym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. między innymi decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT wydanych przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów strony, protokołów przesłuchań świadków (w tym prezesów Spółek) sporządzonych przez właściwe dla spółek organy podatkowe oraz pism otrzymanych od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów ustalono, że strona zawyżyła podatek naliczony, a także, że faktycznie nie miała miejsca sprzedaż udokumentowana fakturami VAT na rzecz A. Sp. z o. o., NIP [...], [...] Sp. z o. o., NIP [...], [...] N. K., NIP [...], PHU "[...]" L. R.-S., NIP [...], W. B. Sp. z o. o., NIP [...], S. Sp. z o. o., NIP [...], [...] J. Ł., NIP [...], D. D. Sp. z o. o., NIP [...], F.-T. Sp. z o. o., S.K.-A., NIP [...], [...] A. Z., NIP [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, ze organ podatkowy I instancji na stronach 7-22 decyzji wskazał konkretne faktury zarówno dokumentujące nabycie jak też sprzedaż, którym odmówił materialnej wiarygodności polegającej na tym, że faktura VAT winna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że nie będzie przysługiwało stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem faktury wystawione przez konkretnych dostawców firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z drugiej zaś strony, skoro część faktur dotyczących zakupów dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to strona nie mogła dokonać dostawy towarów, a tym samym część wystawionych przez stronę faktur winna zostać rozliczone w trybie określonym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W sprawie organ podatkowy I instancji uprawdopodobnił powstanie w przyszłości zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i określił ich przybliżoną wysokość. Jak już wskazano wymiar podatku dokonywany na tym etapie ma charakter prowizoryczny. Wystarczające są zatem takie dane, które pozwalają wskazać przybliżoną kwotę zobowiązania, albowiem postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego względem postępowania wymiarowego. Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś strona zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, które aktualnie toczy się przed organem podatkowym I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 2, 3, 4, 7 O.p. poprzez pominięcie ustawowych okoliczności nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych. Zarzut ten zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznać należało za niezasadny.

W myśl art. 54 § 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się:

- za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy art. 54 § 1 pkt 2 O.p.);

- w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania (art. 54 § 1 pkt 4 O.p.);

- za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (art. 54 § 1 pkt 3 ustawy O.p.);

- za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.).

Jednocześnie w myśl art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zgodnie natomiast z art. 54 § 3 tej ustawy, przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania.

Odwołanie z 23 maja 2022 r. złożone przez byłego kuratora spółki od decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z 25 kwietnia 2022 r. wpłynęło do organu 23 maja 2022 r., a zostało przekazane wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu 2 czerwca 2022 r.

31 stycznia 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej w P. wpłynęło pismo procesowe pełnomocników z 27 stycznia 2023 r. stanowiące odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 25 kwietnia 2022 r. nr [...], z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Organ odwoławczy przekazał je do organu I instancji w celu ustosunkowania się do przedstawionych w nim zarzutów oraz ponownego przekazania do organu odwoławczego wraz z aktami sprawy. Powyższe odwołanie wpłynęło do organu podatkowego I instancji 7 lutego 2023 r., a zostało przekazane wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu 17 lutego 2023 r.

Zatem odwołania wraz z aktami sprawy zostały przekazane organowi odwoławczemu przed upływem terminu określonego w art. 227 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, (...).

W zakresie przerw, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 4 O.p. organ II instancji wskazał, że w sprawie wymiarowej 12 marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p., ponieważ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 6 grudnia 2023 r. nr [...] złożono skargę z 8 stycznia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga została przekazana do WSA w Poznaniu 26 stycznia 2024 r.

Po ustaniu przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania, o której mowa w art. 205 § 1 O.p. organ podatkowy I instancji podjął zawieszone postępowanie podatkowe postanowieniem z 6 sierpnia 2024 r. Postanowienie zostało doręczone 12 sierpnia 2024 r.

Ponownie w sprawie wymiarowej 24 stycznia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p., ponieważ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 listopada 2024 r. nr [...] złożono skargę z 23 grudnia 2024 r. (data wpływu 24 grudnia 2024 roku) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga została przekazana do WSA w Poznaniu 21 stycznia 2025 r.

W decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z 3 lutego 2025 r. kwota odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego została naliczona na dzień 23 stycznia 2025 r. W naliczeniu odsetek uwzględniono przerwy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 4 O.p., tj.

- od 12 marca 2024 r. do 12 sierpnia 2024 r. (od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia z 6 sierpnia 2024 r. o podjęciu zawieszonego postępowania;

- od 24 stycznia 2025 r., tj. od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W badanej sprawie za niezasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznało zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Stosownie do treści art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie wskazują więc dokładnej kwoty zobowiązania i odsetek, lecz ich wartość przybliżoną. Wprawdzie postępowanie zabezpieczające wiąże się z prowadzeniem postępowania podatkowego/ kontroli podatkowej/lub kontroli celno-skarbowej w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak nie jest ono jego częścią. Stosuje się do niego wprawdzie przepisy działu IV ustawy O.p. "Postępowanie podatkowe". Jednak cechuje je jednak kilka odrębności, które należy uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, którego celem jest zabezpieczenie należności podatkowych, nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę. Gdyby w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy uwzględniał art. 54 § 1 pkt 3, pkt 7 i § 2 ustawy O.p., musiałby w istocie dokonywać oceny postępowania podatkowego (wymiarowego), które jeszcze nie zostało zakończone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w badanej sprawie postępowania wymiarowe nie zostało zakończone, stąd też nie jest możliwe wskazanie okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych, wynikających z nieuzasadnionej długości prowadzenia postępowania przez organy pierwszej i drugiej instancji. Ubocznie wskazano, że w wypadku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także w wypadku uchylenia decyzji drugiej instancji przez sąd (i w konsekwencji - konieczności rozpatrzenia sprawy ponownie przez organ odwoławczy) - terminy, wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p liczyć należy na nowo. Czasu trwania postępowania w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy nie sumuje się zatem z czasem poprzedniego rozpatrywania sprawy w tej samej instancji. Przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. obliczania tego terminu od daty wszczęcia postępowania podatkowego, oznaczałoby, że w przypadku gdyby postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 3 miesiące, to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenia tego okresu i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. W przypadku uchylenia decyzji ostatecznej organu odwoławczego przez sąd administracyjny, terminu do rozpatrzenia odwołania nie można liczyć znów od dnia otrzymania go przez organ odwoławczy od organu I instancji. Musi on być liczony od nowa czyli od dnia otrzymania przez organ odwoławczy akt sprawy, zwróconych przez sąd administracyjny.

W toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że do określenia, a w konsekwencji zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę od prognozowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za styczeń 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień - czerwiec 2015 r. organ podatkowy I instancji zastosował stawkę odsetek za zwłokę, wynikającą z art. 56b pkt 1 O.p., zgodnie z którym podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, - jeżeli kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2024 r. poz. 1773), obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu.

Z uwagi na charakter postępowania zabezpieczającego, na tym etapie nie powinny mieć zastosowania przepisy dotyczące podwyższonej stawki odsetek za zwłokę, a to z uwagi na określenie przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług jedynie w ich przybliżonej wysokości. Dopiero, gdy zobowiązania, a następczo również zaległości wynikać będą z decyzji wymiarowej organu podatkowego, wówczas wskazana stawka będzie mogła mieć zastosowanie.

Zatem w świetle § 3 i § 4 pkt 2 ustawy O.p., w decyzji o zabezpieczeniu powinna zostać zastosowana stawka podstawowa odsetek za zwłokę.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 3 lutego 2025 r. nr [...] w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za styczeń 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień - czerwiec 2015 r. oraz określił i zabezpieczył na majątku kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za styczeń 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień - czerwiec 2015 r., zgodnie z dyspozycją art. 56 § 1 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w osnowie decyzji.

Organ wskazał, że w myśl powołanej regulacji, stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o N. B. P., i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. W toku postępowania odwoławczego stwierdzono także błąd w zakresie określenia i zabezpieczenia na majątku kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za grudzień 2015 r., którą w spornej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał w kwocie 45.117,00 zł, gdy tymczasem ich prawidłowa wysokość winna wynosić 44.799,00 zł.

W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 3 lutego 2025 r. nr [...] w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2015 r. w wysokości 45.117,00 zł oraz określił i zabezpieczył na majątku kwotę odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2015 r. w wysokości 44.799,00 zł.

Przy obliczaniu wysokości odsetek uwzględnione zostały przerwy w ich naliczaniu wskazane w art. 54 § 1 pkt 4 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z informacją Starostwa Powiatowego w R. - Wydział Komunikacji i Dróg z 4 października 2016 r. nr [...] strona była właścicielem następujących pojazdów:

- samochodu osobowego marki [...] o nr rej. [...], nr VIN [...], rok produkcji 2011

- samochodu ciężarowego marki [...], [...], nr VIN [...], rok produkcji 2010.

W trakcie czynności kontrolnych, zgodnie z art. 41 O.p. ustanowiono zastaw skarbowy na tych pojazdach (pisma z 20 grudnia 2016 r. nr [...] i nr [...]). W oparciu o informacje zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) organ podatkowy I instancji zweryfikował powyższe dane.

Z informacji zawartych w ww. aplikacji wynika, że samochód osobowy marki [...] o nr rej. [...], nr VIN [...], rok produkcji 2011, zarejestrowany został w Urzędzie Miasta w P. dopiero 17 lutego 2020 r., pod nr rej. [...] Pojazd od 16 lutego 2015 r. stanowił własność Pana K. K. i współwłasność R. K.. Zatem samochód osobowy marki [...] na dzień wpisu zastawu, tj. 20 grudnia 2016 r. nie był własnością strony. P. informacje stanowiły podstawę do wykreślenia zastawu skarbowego.

Z danych CEPiK wynika, że samochód ciężarowy [...] ostatnie badanie techniczne przeszedł w 2018 r. Stan licznika wskazywał przebieg 400.375 km. Pojazd nie posiada obecnie ważnych badań technicznych, ostatnia polisa OC była ważna do 10 sierpnia 2021 r. Nie ustalono miejsca parkowania tego pojazdu, pomimo wielokrotnych prób jego odnalezienia (czynności pracowników organu egzekucyjnego w terenie). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pozyskane informacje, z dużym prawdopodobieństwem, świadczyć mogą, że samochód nie jest już użytkowany. Nie można ocenić jaki obecnie jest stan techniczny pojazdu, ustalić jego aktualny przebieg oraz czy jest bezwypadkowy. Od ostatniego zapisu danych pojazdu minęło ponad sześć lat.

Przy wycenie samochodu ciężarowego marki [...] organ podatkowy uwzględnił przebieg wg stanu z 2018 r., tj. 400.375 km. Wartość rynkowa samochodu według wyceny nr [...] z I.-E. wynosi 30.600,00 zł. Na ww. pojeździe ustanowiono zastaw skarbowy, który nadal figuruje w Rejestrze Zastawów Skarbowych.

W stosunku do majątku strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadził postępowanie zabezpieczające w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia nr [...], [...], [...] oraz [...] wydane 20 grudnia 2016 r. W toku postępowania zabezpieczającego zastosowano środek w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A., obecnie [...] S.A. W związku ze zmianą siedziby właściwym do dalszego prowadzenia postępowania stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G.. W wyniku zajęcia zabezpieczono kwotę 422.571,30 zł i 4.467,71 euro.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że spółka jest nadal właścicielem nieruchomości gruntowej o pow. 96.000,00 m2, położonej w miejscowości B., powiat [...], nabytej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości od małżonków L. R. S. oraz P. S. (akt notarialny z dnia 13 marca 2012 r. rep. A [...]). W dniu przeniesienia własności wartość nieruchomości wyceniono na kwotę 500.000,00 zł. Nieruchomość jest objęta księgą wieczystą o numerze [...] W dziale IV tej księgi pod:

- pozycją [...] wpisana jest hipoteka umowna kaucyjna w kwocie 523.468,05 zł, na rzecz [...] S.A. [...] Oddział w Ł.

- pozycją [...] wpisana jest hipoteka przymusowa w kwocie 3.536.058,00 zł, na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Podstawą wpisu są zarządzenia zabezpieczenia z 20 grudnia 2016 r.

Kwota zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego na nieruchomości na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (tj. 3.536.058,00 zł), nie stanowi nawet 40% kwoty przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Z odpisu księgi wieczystej wynika natomiast, że jako pierwszy hipotekę na nieruchomości wpisał [...] S.A. [...] Oddział w Ł.. Zatem Skarb Państwa w tej sprawie nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia.

O fakcie, że strona nie posiada innych składników majątkowych, które mogłyby zaspokoić wierzyciela świadczą również ustalenia dokonane przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G..

Organ egzekucyjny wzywał prezesa zarządu do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym (pisma z 9 lutego 2023 r. oraz z 21 października 2024 r.). Pomimo kierowania korespondencji na znany organowi adres zamieszkania prezesa, przesyłki zostały zwrócone z uwagi na niepodjęcie w placówce pocztowej.

Postanowieniem z 26 listopada 2024 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku strony, wskazując, że nie ma perspektyw, aby jego dalsze prowadzenie pozwoliło na wyegzekwowanie dochodzonych kwot.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. podkreślił, że strona nie składa zeznań rocznych CIT-8 od 2016 r. Ostatnie sprawozdanie finansowe złożono za rok 2015. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożono w 2017 r.

Adres siedziby, tj. G., ul. [...] stanowi adres biura wirtualnego W. Sp. z o.o., a więc nie jest rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności.

Powyższe – zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - pozwala na stwierdzenie, że w przyszłości strona nie będzie generować dochodów, z których byłoby możliwe zaspokojenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i których ostateczna wysokość zostanie określona w przyszłości stosowną decyzją.

Reasumując, porównując wysokość przewidywanego za badany okres obciążenia finansowego wobec budżetu z tytułu należności podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę 9.210.568,00 zł, do oraz posiadanego majątku (nieruchomość o wartości z dnia nabycia 500.000,00 zł, samochód marki [...] o wartości szacunkowej 30.600,00 zł, kwota na rachunku depozytowym 380.599,55 zł) oraz uwzględniając obciążenia kredytowe ciążące na Spółce z tytułu kredytu hipotecznego w wysokości 523.468,05 zł organ stwierdził, że zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe za badane okresy 2015 r. nie zostaną wykonane, nawet przy założeniu, że nabyta nieruchomość zwiększyła swoją wartość rynkową o 100 %.

W rozpoznawanej sprawie wykazane zostało istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe, które w definitywnych kwotach zostaną określone decyzją, nie zostaną wykonane. Wykazanie zaistnienia owej uzasadnionej obawy oparte zostało na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, świadczących o tym, że w badanej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania z przyczyn dotyczących podatnika. Organ I instancji w wystarczający sposób uprawdopodobnił istnienie zobowiązań podatkowych, określając ich prognozowaną wysokość wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ podatkowy I instancji wykazując wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o której stanowi się w art. 33 § 1 ustawy. O.p., nie naruszył przepisu art. 120 ww. ustawy - według którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 ustawy. O.p. - wg którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. - wg którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisów normujących postępowanie dowodowe, a więc art. 187 § 1 oraz art. 191 kreującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Poczynionych ustaleń, organ podatkowy I instancji nie zinterpretował też selektywnie, przyjmując jedynie za wiarygodne fakty przemawiające za zasadnością wydania kwestionowanej decyzji, pomijając natomiast okoliczności, które przemawiałyby na korzyść strony.

W skardze do WSA w Poznaniu zarzucono naruszenie :

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. i art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 155b § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: upea), wskutek nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sytuacji, w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym winien był uwzględnić bezprzedmiotowość dalszego postępowania podatkowego z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2015 z uwagi na jego przedawnienie i w konsekwencji winien był uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzyć postępowanie podatkowe w tej sprawie;

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pomija bowiem okoliczność uprzedniego nieuprawnionego i nieskutecznego doręczenia:

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19.12.2016 r. nr [...] w sprawie określenia i zabezpieczenia V. Sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT za poszczególne kwartały 2015 roku oraz kwoty odsetek od przybliżonych kwot podatku (dalej: pierwsza decyzja zabezpieczająca), a także zarządzeń zabezpieczenia nr [...], nr [...] z [...]12.2016, nr [...] z 20 .12.2016 oraz nr [...] z [...].12.2016 (dalej: zarządzenia zabezpieczenia) dokonanych łącznie z pominięciem wyznaczonego w toku prowadzonej kontroli podatkowej pełnomocnika szczególnego oraz pełnomocnika do doręczeń Skarżącej A. N. i w konsekwencji, pomija że doręczenia te nie wywołały jakiegokolwiek skutku prawnego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie (w tym nie wywołały skutku zawieszenia tego biegu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p.); naruszenia opisane powyżej miały charakter istotny, ponieważ przy prawidłowym procedowaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej winien był rozpoznać w okolicznościach sprawy, że doręczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pierwszej decyzji zabezpieczającej oraz zarządzeń zabezpieczenia z pominięciem ustanowionego w kontroli podatkowej (w sprawie) pełnomocnika spółki nie mogło wywołać jakiegokolwiek skutku prawnego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot sprawy i w konsekwencji zobowiązania te wygasły z mocy prawa przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wobec czego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego - w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 O.p. - winna zostać przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylona w całości, a postępowanie w sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej umorzone;

Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pominął również, że wyrok WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 56/25 został ogłoszony przed wydaniem uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt: III FPS 1/25 i wyrażał pogląd przeciwny rozstrzygnięciu i tezom tejże uchwały, wobec czego obecnie prawnie niemożliwy jest - z zastrzeżeniem art. 269 § 1 Ppsa - do zastosowania, a wyznaczenie przez spółkę dnia 20 września 2016 roku pełnomocnika szczególnego dla potrzeb kontroli podatkowej w osobie A. N. (na podstawie pełnomocnictwa ujętego w formularzu PPS-1 z [...].09.2016 roku - por. karta [...] ([...]) oraz [...] ([...]) akt sprawy) oraz wyznaczenie tej samej osoby jako pełnomocnika do doręczeń wtoku kontroli podatkowej (na podstawie upoważnienia ujętego w formularzu PPD-1 z [...].09.2016 r. - por. karta [...] ([...]) akt sprawy) zobowiązywało organy podatkowe (w oparciu o art. 145 § 2 i art. 292 O.p. oraz art. 40 § 2 K.p.a.) do doręczenia wyłącznie temu właśnie pełnomocnikowi pierwszej decyzji zabezpieczającej oraz zarządzeń zabezpieczenia dla ewentualnego wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 208 § 1, art. 235 O.p. oraz w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. na skutek nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i w konsekwencji umożliwieniu w ten sposób zabezpieczenia należności przyszłej w ramach egzekucji administracyjnej, mimo wygaszenia w całości należności podatkowych stanowiących przedmiot sprawy wskutek ich przedawnienia. Naruszenie to miało charakter istotny, ponieważ przy prawidłowym procedowaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien był uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2015 z uwagi na jego przedawnienie;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w związku z art. 208 § 1, art. 235 O.p. oraz w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. na skutek nieuprawnionego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zabezpieczającej przedawnione już zobowiązania podatkowe; naruszenie to miało charakter istotny, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie rozpoznał jako przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie (o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) sytuację, w której dokonane w dacie 20 grudnia 2016 roku doręczenia: zarządzeń zabezpieczenia oraz pierwszej decyzji zabezpieczającej przez pracownika Urzędu Skarbowego w R. Starszego Inspektora A. W. (dalej: doręczający) miało miejsce:

- w dniu w którym skarżąca nie posiadała ustawowych organów reprezentujących spółkę kapitałowa, a zatem doręczenia nie miały waloru skutecznego prawnie, bowiem uprzedni jedyny członek zarządu Z. M. został odwołany 15.12.2016 r. mocą uchwały NZW Spółki nr [...] spisanej aktem notarialnym z 15.12.2016 r. repertorium A nr [...] sporządzonym przez notariusza M. M. z kancelarii notarialnej w Chwaszczynie, nadto

- doręczenia dokonane zostały do rąk osoby fizycznej nieuprawnionej i nie posiadającej jakiejkolwiek legitymacji do reprezentowania spółki oraz odbioru korespondencji w imieniu spółki jako kontrolowanego oraz zobowiązanego w zabezpieczającym postępowaniu egzekucyjnym w tej dacie (w oparciu o treść art. 45 w związku z art. 40 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 155b § 1 pkt 1 i § la u.p.e.a.); oraz

- doręczenia dokonane zostały z pominięciem wyznaczonego w sprawie (w toku kontroli podatkowej) pełnomocnika szczególnego (w tym do doręczeń) A. N. i nie wywołały prawnie jakichkolwiek skutków, w sprawie nie wystąpiły także inne przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia;

w dalszej kolejności (dalsze zarzuty alternatywne sformułowane niezależnie od nieprawidłowości ujętych w zarzutach 1-3):

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz § 3, art. 191, art. 194 O.p. na skutek nieuprawnionego zakreślenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego pozornego charakteru transakcji przychodowych spółki i w konsekwencji błędnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania VAT z art. 108 ust. 1 uptu oraz przybliżonej kwoty odsetek od zaległości podatkowych z tego tytułu wyłącznie w oparciu ocenę prawną transakcji zakupowych spółki dokonaną przez zewnętrzne organy podatkowe i w oparciu o materiał przez nie wytworzony bez jakiegokolwiek udziału spółki, w konsekwencji oparcie określenia przybliżonych wartości zobowiązania i odsetek na materiale zawierającym istotne zaniechania dowodowe Naczelnika Urzędu Skarbowego

5. naruszenie prawa materialnego art. 86 ust. 1 uptu oraz art. 108 uptu, w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej przybliżoną kwotę zobowiązania VAT z uwzględnieniem pozbawienia spółki prawa odliczenia VAT z faktur kontrahentów oraz rozliczenia VAT należnego z faktur spółki jako VAT pozadeklaracyjnego z art. 108 uptu, pomimo że rozliczenie takie stanowi obraz nieproporcjonalnego nałożenia na spółkę należności publicznoprawnych z tytułu VAT i w konsekwencji stanowi naruszenie reguł sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społecznego (ujawniającego się w systemie pośredniego obligatoryjnego opodatkowania VAT) oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki, a także nie zachowuje rozsądnej relacji proporcjonalności i neutralności pomiędzy stosowanymi środkami i realizowanymi celami działań organów administracji skarbowej;

6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 2, 3, 4, 7 O.p. wskutek utrzymania w mocy decyzji określającej błędną kwotę przybliżonych odsetek od zaległości podatkowych, bowiem pomijającą okresy ustawowego wyłączenia ich naliczania, wskazane w treści art. 54 O.p.

Strona wniosła o: uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania podatkowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 z zm., dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy prowadzonej w ramach dwóch instancji uznał, ze organy wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, a organ odwoławczy dokonał jego prawidłowej oceny pod kątem zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Ponadto decyzje organów obu instancji zostały przy tym uzasadnione w sposób zgodny z wzorcami normatywnymi w tym zakresie.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że niezasadny był podstawowy zarzut strony tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

Zasadnie bowiem w ocenie Sądu organ II instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku VAT za okres od I do III kwartału 2015 r., winno się przedawnić z upływem 31 grudnia 2020 r., natomiast za IV kwartał 2015 r. z upływem 31 grudnia 2021 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wskazać należy w tym miejscu, że organ podatkowy I instancji 19 grudnia 2016 r. działając na podstawie art. 33 i art. 33d § 1 O.p. wydał decyzję, znak sprawy [...], w której określił i zabezpieczył na majątku skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Decyzja zabezpieczająca została doręczona prawidłowo tj. w siedzibie skarżącej dnia 20 grudnia 2016 r. W związku z wydaniem decyzji zabezpieczającej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając jako wierzyciel, wystawił 20 grudnia 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia o następujących numerach porządkowych [...] - dot. I kw. 2015 r., [...] - dot. II kw. 2015 r., [...] dot. III kw. 2015 r. i [...] IV kw. 2015 r. Podkreślić należy, że zarządzenia zabezpieczenia również doręczono w siedzibie skarżącej 20 grudnia 2016 r. Powyższego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. działając, jako organ egzekucyjny wydał zaadresowane do banku [...] S.A., Oddział w [...], zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie zostało doręczone ww. bankowi 20 grudnia 2016 r.

Organy w sposób prawidłowy wskazały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2015 r. uległ zawieszeniu 20 grudnia 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p w związku z doręczeniem ww. zarządzeń w przedmiocie zabezpieczenia. Ściśle związany z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak również problematyki zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest fakt posiadania przez skarżącą w tamtym czasie zarządu, miejsca siedziby, a także zakresu udzielonych przez stronę skarżącą pełnomocnictw.

Jak wynika ze stanowiska strony skarżącej nie doszło do skutecznego doręczenia skarżącej decyzji zabezpieczającej z 19 grudnia 2016 r., znak sprawy [...], oraz zarządzeń zabezpieczenia, albowiem w dniu doręczenia (tj. 20 grudnia 2016 r.) nie posiadała organów uprawnionych do reprezentacji.

Problematyka powyższa była przedmiotem badania organów podatkowych, jak również sądu administracyjnego. Prawidłowo organ II instancji stwierdził, że stanowiąca przedmiot pierwszego zarzutu powyższa kwestia była przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 56/25. Sąd ten rozpoznawał skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 listopada 2024 r. WSA w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że w aktach administracyjnych znajduje się poświadczony odpis protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (dalej: "NZW") z 15 grudnia 2016 r., w treści którego odnotowano uchwałę nr [...], mocą której NZW odwołało zarząd w składzie - Z. M. (prezes zarządu). Uchwałą nr [...] NZW powołało nowy zarząd w składzie - P. S. (prezes zarządu). Opisane zmiany zostały wpisane do KRS 13 kwietnia 2017 r. Z treści protokołu NZW z 16 stycznia 2017 r. wynika, że uchwałą nr [...] uchylono ww. uchwałę nr [...] o powołaniu P. S., w związku z jego odmową do wejścia do zarządu skarżącej i jednocześnie powołano nowy zarząd w osobie N. N. (jako prezesa zarządu). W toku rozprawy sądowej 15 kwietnia 2025 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę na nieskuteczne powołanie członka zarządu w osobie P. S. 15 grudnia 2016 r., wobec nie złożenia przez niego oświadczenia o wyrażeniu zgody na piastowanie funkcji członka zarządu. Pełnomocnik strony skarżącej wywiódł, że podczas NZW 16 stycznia 2017 r. podjęto uchwalę o uchyleniu uchwały o powołaniu P. S., na członka zarządu, co ma oznaczać, że w dniu doręczenia przez organ podatkowy I instancji decyzji zabezpieczającej i zarządzeń zabezpieczenia skarżąca nie miała organu, który skarżącą reprezentował.

Sąd podzielił w powyższym wyroku stanowisko co do bezskuteczności aktu powołania P. S. do zarządu. Nie może dojść do skutecznego prawnie powołania do zarządu spółki osoby, która na takie powołanie nie wyrazi zgody stwierdzając, że w okresie od 15 grudnia 2016 r. do 16 stycznia 2017 r. skarżąca nie posiadała zarządu.

Bezsporne także jest, że pracownik organu podatkowego I instancji, zgodnie treścią wpisów do Rejestru Przedsiębiorców KRS 20 grudnia 2016 r. udał się pod wskazany w tym rejestrze adres siedziby skarżącej (W. ), który był jednocześnie miejscem zamieszkania, ujawnionego wówczas w rejestrze, prezesa zarządu Z. M..

Sąd wskazał, na pisemne oświadczenie Z. M. z 19 kwietnia 2024 r., który w ww. dokumencie prywatnym podał m.in., że oświadczył pracownikowi organu, że nie jest przedstawicielem skarżącej, ponieważ 15 grudnia 2016 r. został odwołany z funkcji prezesa jednoosobowego zarządu. Wskazał też, że nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji adresowanej do skarżącej (tj. V. Sp. z o.o.). Ponadto ww. osoba miała wyjaśnić, że pod adresem jego miejsca zamieszkania nie przebywa jakikolwiek przedstawiciel skarżącej upoważniony do odbioru korespondencji do niej kierowanej. Mimo tych wyjaśnień pracownik organu podatkowego miał zobowiązać Z. M. do odbioru korespondencji oraz do złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Z. M. zaznaczył, że przy podpisie uczynił adnotację o treści "odebrałem osobiście". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kluczową okolicznością podlegającą ocenie z punktu widzenia skuteczności doręczenia, jest bezsporny fakt odebrania i pokwitowania korespondencji przez Z. M., i to pomimo zakomunikowanych pracownikowi organu zastrzeżeń. Z. M. był i jest głównym udziałowcem skarżącej (posiadającym 1950 z 2000 udziałów). Doręczenia dokonano byłemu (od pięciu dni) prezesowi zarządu, a zatem osobie zorientowanej co do zasad reprezentacji w spółce kapitałowej. W ramach okoliczności towarzyszących doręczeniu przedmiotowej korespondencji w ogóle nie pojawiła się wówczas kwestia braku zarządu, związana z nieskutecznym powołaniem P. S..

WSA dokonał w powyższym wyroku analizy wzorców normatywnych w zakresie doręczeń. Sąd ten wskazał, że stosownie do treści art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a tej ustawy stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że w przypadku podmiotów wymienionych w § 1 doręczenie może nastąpić w dwóch miejscach: w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Zgodnie z art. 41 k.c. siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednak w art. 151 § 1 O.p. nie chodzi o miejscowość, lecz o konkretny adres (siedzibę organu zarządzającego) wynikający z wpisu we właściwym rejestrze. Adresem lokalu siedziby będzie więc adres wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym organy podatkowe są uprawnione do kierowania pism pod adres wskazany w KRS. Natomiast pojęcie osoby upoważnionej wynika z wewnętrznej organizacji i podziału funkcji w osobie prawnej lub w jednostce organizacyjnej i przyjętej w tym zakresie praktyki. Uprawnienie do odbioru korespondencji nie musi być oparte na udzieleniu odrębnego pełnomocnictwa. Przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną u adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism. Podkreślono, że obowiązkiem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona. Tym samym obowiązkiem jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby lub innym wskazanym miejscu było zawsze możliwe. Podkreślono, że akceptację w orzecznictwie zyskuje pogląd, że jeżeli pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu, a także, że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona. Sąd wskazał, że komentowany przepis nie pozwala na doręczanie pism w żadnych innych miejscach poza wyraźnie wskazanymi w art. 151 O.p. wraz z odesłaniami z § 2. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do tego, czy doręczenia dokonano pod adresem siedziby skarżącej ujawnionej w KRS. Istotne wątpliwości – zdaniem Sądu - pojawiają się natomiast co do motywacji zachowania Z. M., który mimo szeregu zastrzeżeń przekazanych pracownikowi organu, zdecydował się jednak na odbiór przesyłek i je pokwitował. W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest adnotacja "osobiście" na potwierdzeniach odbioru. Z. M. musiał mieć świadomość, że adresatem przesyłek jest skarżąca, a nie on jako osoba fizyczna. Tym bardziej, że jako członek zarządu (jeszcze 15 grudnia 2016 r.) miał wiedzę o toczącej się wobec skarżącej od września 2015 r. kontroli podatkowej, skoro udzielił pełnomocnictw do jej reprezentowania w toku tejże kontroli.

W judykaturze - jak podkreślił Sąd - zwracano już uwagę na kwestię nieracjonalności zachowania osoby odbierającej przesyłkę od organu podatkowego kierowanej do spółki kapitałowej, a później powołującej się na brak stosownego upoważnienia. W konkretnych okolicznościach faktycznych innej sprawy NSA stwierdził, że nieracjonalne jest wskazywanie przez spółkę, że osoba ta informowała urzędników o braku umocowania do tego rodzaju czynności oraz o tym, że na terenie siedziby obecna jest osoba, która dysponuje upoważnieniem do odbioru korespondencji spółki. Owa nieracjonalność wynika z tego, że pracownik odebrał przesyłkę i potwierdził ten fakt swym podpisem, pomimo tego, że miał świadomość braku umocowania do dokonywania tych czynności.

Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku oceny skutków doręczenia istotna jest pozycja osoby doręczyciela. Pracownik organu podatkowego, działając w zaufaniu do danych ujawnionych w KRS, udał się do siedziby Spółki i doręczył przesyłkę osobie, która według zapisów w KRS była prezesem zarządu. Z. M. podjął się odbioru tej korespondencji, mimo przekazanych pracownikowi organu informacji o zmianie w składzie zarządu i braku innej osoby upoważnionej do odbioru korespondencji do skarżącej. Niewątpliwie upoważnienie do odbioru przesyłki Z. M. miał prawo wywodzić wówczas z uprawnień właścicielskich, przysługujących głównemu udziałowcowi skarżącej. Pracownik organu nie miał natomiast możliwości realnej oceny i weryfikacji w momencie doręczenia prawdziwości informacji przekazanych mu przez Z. M.. Nie miał też żadnych narzędzi prawnych przymuszających Z. M. do odbioru przesyłki. W tej konkretnej sytuacji pracownik organu podatkowego miał powody do uznania, że wręcza korespondencję osobie upoważnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważył też, że nie kwestionując skuteczności doręczenia decyzji zabezpieczającej z 19 grudnia 2016 r., doręczonej w dniu następnym wraz z zarządzeniami zabezpieczenia, skarżąca wniosła, przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, odwołanie od tej decyzji. Powyższej oceny nie może skutecznie podważyć stanowisko skarżącej, koncentrujące się głównie na skutkach braku zarządu spółki kapitałowej, jako okoliczności wykluczającej możliwość skutecznego doręczenia korespondencji. W chwili doręczenia, kwestia braku zarządu skarżącej w ogóle się nie pojawiła. Sąd wywiódł, że argumentacja skarżącej byłaby zasadna w sytuacji, w której Z. M. odmówiłby odbioru korespondencji i nie złożył podpisu na potwierdzeniach odbioru, a organ mimo tego wywodziłby skutek doręczenia.

W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że w aktach administracyjnych znajduje się załączona do pisma skarżącej z 19 sierpnia 2024 r. kopia pisma N. N. z 26 września 2017 r., opatrzonego pieczątką "Prezes zarządu", kierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Pismo zawiera informację o złożeniu 19 sierpnia 2017 r. przez N. N. rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu i członka zarządu. Jednocześnie w piśmie tym jako adres do doręczeń i korespondencji wskazano adres udziałowca skarżącej - Z. M..

Z powyższego wynika, że ustępujący wówczas prezes zarządu N. N., wskazał głównego udziałowca - Z. M., jako osobę upoważnioną do odbioru, mimo - wywołanego jego rezygnacją - braku organu zarządzającego skarżącej, ale bez powołania się na udzielone mu wcześniej upoważnienie. Uznał zatem, że większościowy udziałowiec może być osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej, mimo braku zarządu.

W judykaturze - jak podkreślił skład orzekający - zwrócono uwagę, że w przypadku odwołania prezesa zarządu spółki z o.o., to w interesie wspólnika jest dbanie o interesy spółki, którą utworzył. W sytuacji, w której wspólnikowi organ podatkowy doręczył decyzję, nie jest racjonalna argumentacja, że spółka, jako jednostka organizacyjna, nie wiedziała o wydaniu decyzji.

Sąd podzielił wyrażone w orzecznictwie stanowisko, zajęte w kontekście zmian w zarządzie spółki kapitałowej w toku toczącego się postępowania przed organem podatkowym, w którym krytycznie oceniano działania reprezentanta spółki kapitałowej, które były ukierunkowane na uniemożliwienie organowi doręczenia decyzji. Tego rodzaju zachowanie oceniono jako zmierzające w istocie do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych (prezes zarządu spółki, który formalnie złożył rezygnację z pełnienia funkcji, pozostając jej wspólnikiem faktycznie podejmował działania w imieniu spółki, osobiście odebrał korespondencję kierowaną do spółki, po czym poinformował organ, iż przedmiotowa korespondencja nie może zostać spółce obecnie doręczona z powodu braku organu uprawnionego do jej reprezentacji).

Mając na względzie poczynione ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził bezzasadność zarzutu przedawnienia, opartego na kwestionowaniu skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op.

W tym kontekście nie znajdzie zastosowania – z perspektywy treści i skutków art. 153 p.p.s.a. - powołana w skardze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, zgodnie z którą doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).

W przedmiotowej sprawie organy oraz Sąd były związane ustaleniami i wytycznymi powyżej powołanego wyroku WSA w Poznaniu z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 56/25, na podstawie ww. art. 153 p.p.s.a. Ocena prawna wyrażona w wytycznych wyroku może dotyczyć przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Sąd nie może wyrażać nowych ocen prawnych, pozostających w sprzeczności z wytycznymi wyrażonymi we wcześniejszym wyroku ( R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 623-636 ). Jak wskazano w wyroku NSA z 19 października 2007r., sygn. akt II FSK 1128/06: "Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego jak i postępowania. Granicą obowiązywania tego związania jest tożsamość istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz brak zmiany stanu prawnego (por. wyrok SN z 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 z glosą B. Adamiak, s. 263 i n.), co w sprawach podatkowych może zdarzyć się raczej sporadycznie, jeśli chodzi o prawo materialne. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa (por. W. Sanetra: Kilka uwag o uzasadnieniach orzeczeń Sądu Najwyższego, Przegląd Sądowy 2002, nr 9, s. 57; M. Łochowski: Wiążąca sądowa wykładnia prawa, ocena prawna, wskazania co do dalszego postępowania, Przegląd Sądowy 1997, nr 10, s. 24-25; E. Wengerek: Glosa do uchwały siedmiu sędziów SN z 25 lutego 1957 r., I CO 44/56, Nowe Prawo 1956, nr 7-8, s. 189) pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi (dotyczącymi obowiązywania określonej normy prawnej, a nie sposobu pojmowania jej treści, takimi jak lex superior, lex specialis, lex generalia, reguły intertemporalne), reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji (np. kwalifikacji prawnej faktów) oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa (dyrektyw językowo- logicznych, systemowych, funkcjonalnych, historycznych itp.), których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ponieważ tak szeroko pojmowana wykładnia prawa wiąże sąd (organ), któremu sprawa została przekazana, to jest naturalnym, że wymaga ona uzasadnienia (por. wyrok NSA z 27 września 2005 r., II FSK 48/05, niepubl.), które stanowi integralną część orzeczenia."

Podkreślić należy, że w wyroku z 29 kwietnia 2025 r., I SA/Po 56/25, Sąd ocenił także - podnoszoną w uzasadnieniu skargi - kwestię nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. W tym zakresie Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie jest także związany wykładnią i wytycznymi dokonanymi w powyższym wyroku WSA w Poznaniu z 29 kwietnia 2025 r., I SA/Po 56/25.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w toku kontroli podatkowej Z. M. - ówczesny prezes zarządu skarżącej - udzielił pełnomocnictwa szczególnego A. D. (formularz PPS-1 z 29 lutego 2016 r.). Zakresem pełnomocnictwa objęta była kontrola podatkowa, w treści pełnomocnictwa nie zaznaczono, aby był to także pełnomocnik do doręczeń. Pełnomocnictwo to przedłożono organowi podatkowemu 3 marca 2016 r. Zostało ono odwołane przez Z. M. 22 września 2016 r. Dnia 20 września 2016 r. Z. M. udzielił pełnomocnictwa szczególnego A. N., którego zakresem obejmowało kontrolę podatkową. Ponadto Z. M. udzielił A. N. pełnomocnictwa do doręczeń (formularz PPD-1).

Przy piśmie skarżącej z 3 stycznia 2017 r., które wpłynęło do organu podatkowego I instancji 9 stycznia 2017 r., przedłożono organowi pełnomocnictwo ogólne udzielone radcy prawnemu R. N..

Wskazać w tym miejscu należy, że w okresie od 15 grudnia 2016 r. do 16 stycznia 2017 r. skarżąca nie posiadała zarządu. Pełnomocnictwo to zostało udzielone 21 listopada 2016 r. przez Z. M.. Zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentację skarżącej we wszystkich sprawach prowadzonych przez Urząd Skarbowy w R., w szczególności do składania wyjaśnień, w tym do składania oświadczeń woli i wiedzy w imieniu skarżącej w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym dotyczącym rozliczeń w VAT oraz odbierania korespondencji kierowanej do skarżącej, a także prawo do udzielania substytucji w zakresie, w jakim pełnomocnik uzna za uzasadniony.

Po dwukrotnym wezwaniu przez organ podatkowy, pełnomocnik R. N. złożył pełnomocnictwo ogólne do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, a następnie zostało ono uzupełnione o informację, że jest on także pełnomocnikiem do doręczeń. Organ podatkowy I instancji traktował pełnomocnika R. N. jako pełnomocnika ustanowionego w tej sprawie na podstawie art. 138g O.p. Pełnomocnik ten działał za skarżącą do 29 marca 2019 r. Z powyższego wynika, że pełnomocnik R. N. był prawidłowo umocowany w dniu doręczenia mu postanowienia z 28 marca 2018 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, doręczonego 12 kwietnia 2018 r., zaś organ podatkowy zasadnie nie doręczył tego postanowienia pełnomocnikowi A. N., która była pełnomocnikiem szczególnym do reprezentowania skarżącej w toku kontroli podatkowej.

Jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotna pozostaje ocena prawna Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażona w uzasadnieniu prawomocnego wyroku wydanego w sprawie I SA/Po 60/24, zgodnie z którą, w przypadku braku zarządu spółki, ustanowione wcześniej pełnomocnictwo nie wygasa. Tą oceną Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 56/25 pozostawał związany na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Wobec powyższych rozważań organ prawidłowo wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 3 lutego 2025 r. nr [...], określająca i zabezpieczająca na majątku skarżącej przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2015 r. oraz przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za ll-IV kwartał 2015 r., przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń, od marca do grudnia 2015 r. oraz przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za styczeń, od marca do grudnia 2015 r. została wydana w toku prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego.

W konsekwencji powyższego zobowiązania określone w przybliżonych kwotach w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 3 lutego 2025 r., nr [...], nie zostały objęte skutkiem przedawnienia z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a nadto decyzja w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego wydana została w toku prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego zaistniały normatywne przesłanki obligujące organ odwoławczy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Organ II instancji wskazał zasadnie zdaniem Sądu, że określenie - w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania, przy czym postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony.

Ustawodawca nie nakazuje bowiem organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku jako warunku absolutnie niezbędnego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania podatkowego ustalenia są przekonujące odnośnie obowiązku zapłaty przez podatnika określonego zobowiązania podatkowego. Podobnie ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Z tych względów zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, zastosowania bądź nie konkretnych przepisów prawa materialnego, pozostają poza zakresem postępowania w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego (tj. postępowania odrębnego od postępowania podatkowego). W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń postępowania podatkowego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie są przedmiotem analizy w postępowaniu wymiarowym.

W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy powinien wskazać ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawić oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania/podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego/podatku do zapłaty nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, ponieważ podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, w którym dokonywany jest całokształt ustaleń.

Z woli ustawodawcy, w przypadku decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego, wystarczającym jest uprawdopodobnienie oparte na całokształcie dotychczasowych ustaleń (nie zaś udowodnienie), że po stronie podatnika wystąpiły nieprawidłowości skutkujące uszczupleniem należności podatkowych.

Z tego też względu zdaniem Sądu organ II instancji stwierdził zasadnie, że rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej wykracza poza zakres decyzji zabezpieczającej. Rozstrzygnięcie tej kwestii, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, dokonane zostanie w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia.

Zdaniem Sądu organ II instancji prawidłowo uznał, że z przyczyn wskazanych powyżej nieuprawnione pozostają zarzuty dotyczące pozornego charakteru transakcji przychodowych skarżącej i w konsekwencji błędnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz przybliżonej kwoty odsetek od zaległości podatkowych z tego tytułu wyłącznie w oparciu o ocenę prawną transakcji zakupowych, dokonaną przez zewnętrzne organy podatkowe i w oparciu o materiał przez nie wytworzony bez jakiegokolwiek udziału skarżącej, w konsekwencji oparcie określenia przybliżonych wartości zobowiązania i odsetek na materiale zawierającym istotne zaniechania dowodowe, nieproporcjonalnego nałożenia na skarżącą należności publicznoprawnych poprzez pozbawienie prawa odliczenia VAT z faktur kontrahentów, a jednocześnie rozliczenie VAT należnego z faktur skarżącej jako VAT pozadeklaracyjnego, braku ustaleń w zakresie dobrej wiary, sprzeczności działań organu podatkowego z orzecznictwem TSUE w zakresie oszustw podatkowych.

Wskazać należy przy tym, że organ podatkowy I instancji zakwestionował w toku postępowania podatkowego faktury uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniach podatkowych dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., których wystawcami były: W. Sp. z o.o., NIP [...], T.-D. Sp. z o.o., NIP [...], A.-E. G. Sp. z o.o., NIP [...], K. Sp. z o.o., NIP [...], B.-A. Sp. z o.o., NIP [...], [...] E. F., NIP [...], H. Sp. z o.o., NIP [...], A. R. Sp. z o.o., NIP [...], [...] D. W., NIP [...], I. A. Sp. z o.o., NIP [...], [...] Sp. z o.o., NIP [...], S. Sp. z o.o., NIP [...], M.-B. Sp. z o.o., NIP [...], T. M. P. Sp. z o.o., NIP [...]. Dokonane w tym zakresie ustalenia przez organy poddają w wątpliwość rzetelność transakcji skarżącej przeprowadzonych ze wskazanymi powyżej kontrahentami, pozwalając na przyjęcie, że faktury VAT od powyższych kontrahentów nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Wskazano też wartość zakwestionowanych faktur, co znalazło odzwierciedlenia w treści powziętego rozstrzygnięcia.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – zdaniem organów - dał podstawy do uznania, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony albowiem faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy prawidłowo wskazały, że jeżeli część faktur zakupu towarów i usług, w szczególności kawy i kremu [...], dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uznano, że skarżąca nie mogła również dokonać sprzedaży tych towarów. Zatem również faktury dotyczące sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, przy czym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty. Organy prawidłowo wskazały, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego m.in. decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT wydanych przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów skarżącej, protokołów przesłuchań świadków (w tym prezesów spółek) sporządzonych przez właściwe dla spółek organy podatkowe oraz pism otrzymanych od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów ustalono, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony, a także, że faktycznie nie miała miejsca sprzedaż dokumentowana fakturami VAT na rzecz A. Sp. z o. o., NIP [...], [...] Sp. z o. o., NIP [...], [...] N. K., NIP [...], PHU "[...]" L. R.-S., NIP [...], W. B. Sp. z o.o., NIP [...], S. Sp. z o.o., NIP [...], [...] J. Ł., NIP [...], D. D. Sp. z o.o., NIP [...], F.-T. Sp. z o.o., S.K.-A., NIP [...], [...] A. Z., NIP [...].

Zdaniem Sądu prawidłowo stwierdził wobec tego organ II instancji, że zgromadzony dotychczas w sprawie materiał uprawdopodobnił, że nie będzie przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem faktury wystawione przez konkretnych dostawców firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ prawidłowo wskazał, że jeżeli część faktur dotyczących zakupów dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to skarżąca nie mogła dokonać dostawy towarów, a tym samym część wystawionych przez skarżącą faktur winna zostać rozliczona w trybie określonym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

WSA stwierdza, że w niniejszej sprawie uprawdopodobnione zostało powstanie w przyszłości zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i określona została ich przybliżona wysokość. Wymiar podatku dokonywany na tym etapie posiada charakter prowizoryczny. Wystarczające są zatem takie dane, które pozwalają wskazać przybliżoną kwotę zobowiązania, albowiem postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego względem postępowania wymiarowego.

Zdaniem Sądu trafnie podkreślił przy tym organ II instancji, że dokonując zabezpieczenia organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania nie ma charakteru stanowiska definitywnego, zaś skarżąca zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym, które aktualnie toczy się przed organem podatkowym I instancji.

W skardze powielony został ponadto zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 2,3,4,7 O.p. poprzez pominięcie ustawowych okoliczności nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych.

Zarzut ten uznać należało również za niezasadny. Zgodnie bowiem z art. 54 § 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się:

- za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 54 § 1 pkt 2 O.p.);

- w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania (art. 54 § 1 pkt 4 O.p.);

- za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.);

- za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.).

Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zgodnie, natomiast z art. 54 § 3 tej ustawy, przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7, stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania.

Organ II instancji wskazał, ze odwołanie z 23 maja 2022 r. złożone przez byłego kuratora skarżącej od decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z 25 kwietnia 2022 r. wpłynęło do organu 23 maja 2022 r., a zostało przekazane wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu 2 czerwca 2022 r. Dnia 31 stycznia 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej w P. wpłynęło pismo procesowe pełnomocników skarżącej z 27 stycznia 2023 r. stanowiące odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 25 kwietnia 2022 r. nr [...], z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Organ odwoławczy przekazał je do organu I instancji w celu ustosunkowania się do przedstawionych w nim zarzutów oraz ponownego przekazania do organu odwoławczego wraz z aktami sprawy. Powyższe odwołanie wpłynęło do organu podatkowego I instancji 7 lutego 2023 r., a zostało przekazane wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu 17 lutego 2023 r.

Tak więc odwołania wraz z aktami sprawy zostały przekazane organowi odwoławczemu przed upływem terminu określonego w art. 227 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania.

W zakresie przerw, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 4 O.p. organ II instancji zasadnie wskazał - zdaniem Sądu - że w sprawie wymiarowej 12 marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p., ponieważ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 6 grudnia 2023 r. nr [...] Skarżąca złożyła skargę 8 stycznia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga została przekazana do WSA w Poznaniu 26 stycznia 2024 r.

Po ustaniu przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania, o której mowa w art. 205 § 1 O.p. organ podatkowy I instancji podjął zawieszone postępowanie podatkowe postanowieniem z 6 sierpnia 2024 r. Postanowienie zostało doręczone 12 sierpnia 2024 r.

Ponownie w sprawie wymiarowej 24 stycznia 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p. ponieważ na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 listopada 2024 r. nr [...] skarżąca złożyła skargę z 23 grudnia 2024 r. (data wpływu 24 grudnia 2024 r.). Skarga została przekazana do WSA w Poznaniu 21 stycznia 2025 r.

W spornej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z 3 lutego 2025 r. kwota odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego została naliczona na dzień 23 stycznia 2025 r. W naliczeniu odsetek uwzględniono przerwy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 4 O.p., tj.:

- od 12 marca 2024 r. do 12 sierpnia 2024 r. (od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia z 6 sierpnia 2024 r. o podjęciu zawieszonego postępowania);

- od 24 stycznia 2025 r., tj. od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Za niezasadny uznać należało ponadto zarzut naruszenia przez organ art. 54 § 1 pkt 2,3,4 i 7 O.p.

W ocenie sądu trafnie bowiem wskazał organ II instancji, że stosownie do treści art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie wskazują więc dokładnej kwoty zobowiązania i odsetek, lecz ich wartość przybliżoną. Wprawdzie postępowanie zabezpieczające wiąże się z prowadzeniem postępowania podatkowego/kontroli podatkowej/lub kontroli celno-skarbowej w przedmiocie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak nie jest ono jego częścią. Stosuje się do niego wprawdzie przepisy działu IV Op "Postępowanie podatkowe". Cechuje je jednak kilka odrębności, które należy uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach. Z uwagi na istotę postępowania zabezpieczającego, którego celem jest zabezpieczenie należności podatkowych, nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę.

Gdyby w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy uwzględniał art. 54 § 1 pkt 3, pkt 7 i § 2 O.p., musiałby w istocie dokonywać oceny postępowania podatkowego (wymiarowego), które jeszcze nie zostało zakończone. W przedmiotowej sprawie postępowania wymiarowe nie zostało zakończone, stąd też nie jest możliwe wskazanie okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych, wynikających z nieuzasadnionej długości prowadzenia postępowania przez organy pierwszej i drugiej instancji.

Organ II instancji wskazał ponadto trafnie, że w wypadku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także w wypadku uchylenia decyzji drugiej instancji przez sąd (i w konsekwencji - konieczności rozpatrzenia sprawy ponownie przez organ odwoławczy) - terminy, wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. liczyć należy na nowo. Czasu trwania postępowania w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy nie sumuje się zatem z czasem poprzedniego rozpatrywania sprawy w tej samej instancji. Przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. obliczania tego terminu od daty wszczęcia postępowania podatkowego, oznaczałoby, że w przypadku gdyby postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 3 miesiące, to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenia tego okresu i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. W przypadku uchylenia decyzji ostatecznej organu odwoławczego przez sąd administracyjny, termin do rozpatrzenia odwołania musi być liczony od nowa czyli od dnia otrzymania przez organ odwoławczy akt sprawy, zwróconych przez sąd administracyjny.

W toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że do określenia, a w konsekwencji zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę od prognozowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji zabezpieczeniu za styczeń 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień - czerwiec 2015 r. organ podatkowy instancji zastosował stawkę odsetek za zwłokę, wynikającą z art. 56b pkt 1 O.p., zgodnie z którym podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku VAT oraz w podatku akcyzowym w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, - jeżeli kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2024 r. poz. 1773), obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że z uwagi na charakter postępowania zabezpieczającego, na tym etapie nie powinny mieć zastosowania przepisy dotyczące podwyższonej stawki odsetek za zwłokę, a to z uwagi na określenie przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług jedynie w ich przybliżonej wysokości. Dopiero, gdy zobowiązania, a następczo również zaległości wynikać będą z decyzji wymiarowej organu podatkowego, wówczas wskazana stawka będzie mogła mieć zastosowanie. Zatem, w świetle art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p., w decyzji o zabezpieczeniu powinna zostać zastosowana stawka podstawowa odsetek za zwłokę.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy zasadnie zdaniem Sądu uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 3 lutego 2025 r. nr [...] w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącej kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za styczeń 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień - czerwiec 2015 r. oraz określił i zabezpieczył na majątku skarżącej kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za styczeń 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień - czerwiec 2015 r., zgodnie z dyspozycją art. 56 § 1 O.p.

Zgodnie z powyższym przepisem stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o N. B. P., i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. W toku postępowania odwoławczego stwierdzono także błąd w zakresie określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącej kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za grudzień 2015 r., którą w decyzji organ podatkowy I instancji wskazał w kwocie 45.117,00 zł, gdy tymczasem ich prawidłowa wysokość winna wynosić 44.799,00 zł.

W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 3 lutego 2025 r. nr [...] w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku skarżącej kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2015 r. w wysokości 45.117,00 zł oraz określił i zabezpieczył na majątku skarżącej kwotę odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2015 r. w wysokości 44.799,00 zł. Przy obliczaniu wysokości odsetek uwzględnione zostały przerwy w ich naliczaniu wskazane w art. 54 § 1 pkt 4 O.p.

Zdaniem Sądu prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że w sprawie wykazane zostało istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe, które w definitywnych kwotach zostaną określone decyzją, nie zostaną wykonane. Wykazanie zaistnienia uzasadnionej obawy oparte zostało na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, świadczących o tym, że w badanej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania z przyczyn dotyczących podatnika. W wystarczający sposób uprawdopodobnione zostało istnienie zobowiązań podatkowych, określona została ich prognozowana wysokość wraz z odsetkami za zwłokę.

Wykazując wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o której stanowi się w art. 33 § 1 O.p., nie naruszono przepisu art. 120 ww. ustawy - według którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 O.p. - wg którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. - wg którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także przepisów normujących postępowanie dowodowe, a więc art. 187 § 1 oraz art. 191 kreującego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Z perspektywy wzorców normatywnych decyzje obu organów spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 O.p., zgodnie z którymi decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Op). W uzasadnieniu decyzji przedstawiono ustalony stan faktyczny, wskazano dowody, na których się oparto, dokonano oceny zebranego materiału dowodowego, przytoczono i dokonano wykładni przepisów zastosowanych w przedmiotowej sprawie, oraz oceniono przyjęty stan faktyczny w świetle obowiązującego prawa. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe zawarły umotywowaną ocenę stanu faktycznego a także wskazały związek zachodzący pomiędzy tą oceną, a treścią przyjętego rozstrzygnięcia. Wnioski i twierdzenia zawarte w uzasadnieniu powziętych rozstrzygnięć, znalazły oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy.

W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.