Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi BK na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Wnioskiem złożonym w dniu [...] września 2012 r. B. K. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej posiada również wpis rodzaju prowadzonej działalności z symbolem: PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W małżeństwie wnioskodawcy obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej. W czerwcu 2011 r. wnioskodawca, wspólnie z żoną, nabył lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym, posiadający niezależną księgę wieczystą. Zaznaczono, że małżonkom przysługuje także prawo udziału w częściach wspólnych nieruchomości oraz prawo w części ułamkowej użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony budynek wielorodzinny. Małżonkowie nabyli również (tym samym aktem notarialnym) udział we współwłasności prawa własności w nieruchomości lokalowej, stanowiącej halę garażową (posiadającą niezależną księgę wieczystą), usytuowaną w podziemiu budynku wielorodzinnego wraz z prawem współwłasności w częściach wspólnych całej nieruchomości oraz prawo we współwłasności w prawie użytkowania wieczystego gruntu, przynależnym do lokalu garażowego, na którym jest posadowiony budynek wielorodzinny. W akcie notarialnym zostały wyodrębnione niezależne kwoty ceny brutto za lokal mieszkalny i za miejsce postojowe w hali garażowej.

Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości lokalowe (zarówno mieszkanie jak i przynależne do niego stanowisko postojowe w hali garażowej), będzie wykorzystywał w ramach działalności gospodarczej poprzez ich wynajem przez okres krótszy niż 12 miesięcy. Następnie powtórnie przeznaczy je na cele osobiste. Autor wniosku podkreślił, że jego żona nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym ma on zamiar uznać pełną wartość zakupu nieruchomości (z wyłączeniem udziałów we współwłasności w częściach wspólnych i udziału w prawie użytkowania wieczystego) za koszt uzyskania przychodu w swojej działalności gospodarczej.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu dwa pytania:

1. Czy, w związku z nabyciem nieruchomości lokalowej - mieszkania i wykorzystywaniem jej w prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca może zaliczyć jej wartość wynikającą z aktu notarialnego zakupu, przypadającą na prawo własności lokalu mieszkalnego (z pominięciem wartości udziału w częściach wspólnych i w prawie użytkowania wieczystego gruntu) jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu w swojej działalności gospodarczej?

2. Czy, w związku z nabyciem współwłasności ułamkowej w nieruchomości lokalowej - miejsca postojowego w hali garażowej i wykorzystywaniem jej w prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca może zaliczyć jej wartość wynikającą z aktu notarialnego zakupu, przypadającą na prawo własności miejsca postojowego w hali garażowej (z pominięciem wartości udziału w częściach wspólnych i w prawie użytkowania wieczystego gruntu) jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu w swojej działalności gospodarczej?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 wnioskodawca powołał się na przepisy art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Jego zdaniem, aby uznać nabytą nieruchomość za środek trwały, powinna ona spełniać łącznie trzy warunki:

- musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,

- musi być kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- okres używania musi być dłuższy niż rok.

Ponadto, jako warunek dodatkowy, wskazał na okoliczność istnienia związku pomiędzy zakupionym środkiem trwałym a prowadzoną działalnością gospodarczą (istnienie związku przyczynowo-skutkowego). Mając na względzie powyższe, a także fakt, iż nieruchomość lokalowa nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej dłużej niż rok, wnioskodawca stwierdził, że nie zostanie spełniony warunek uznania nabytego lokalu za środek trwały. Jednocześnie zaznaczył, że nieruchomość będzie wynajmowana odpłatnie, a zatem zainteresowany będzie osiągał w ramach swojego przedsiębiorstwa przychody.

Z powyższego autor wniosku wywiódł, że do przedmiotowej nieruchomości lokalowej nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące odnoszenia w koszty działalności gospodarczej wartości zakupionych środków trwałych poprzez odpisy amortyzacyjne, wynikające z przepisów art. 22h - art. 22k u.p.d.o.f. Wnioskodawca wyraził przekonanie, że skoro odniesienie w koszty działalności gospodarczej nabycia nieruchomości - lokalu mieszkalnego nie znalazło się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartego w przepisie art. 23 u.p.d.o.f., to cała wartość nabytej nieruchomości będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodu w jego działalności gospodarczej.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca przedstawił stanowisko poparte tą samą argumentacją, co wywód odnoszący się do pytania nr 1, z zastrzeżeniem, że dotyczy ono nie prawa własności, lecz prawa współwłasności lokalu garażowego - przypisanego miejsca postojowego. Reasumując zainteresowany stwierdził, że ma prawo uznać za koszt bezpośredni wartość prawa współwłasności - co wynika wprost z zapisu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko B. K. za nieprawidłowe.

Argumentując powyższe stanowisko organ powołał się na przepisy art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22e ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. W motywach interpretacji organ stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. dopuszczają możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku o wartości przekraczającej 3.500 zł, o ile przewidywany przez podatnika okres jego używania nie przekroczy 12 miesięcy. Jednocześnie organ zastrzegł, że w sytuacji kiedy podatnik, który wydatek na zakup rzeczowego składnika majątku zużywającego się stopniowo zaliczył jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów ze względu na jego przewidywany okres używania krótszy niż rok, a następnie przed upływem roku wycofa go z działalności na cele osobiste jest zobowiązany skorygować koszty o całą kwotę uprzednio zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o powyższe, organ uznał, że w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, późniejsze przekazanie na cele osobiste nieruchomości mieszkalnej wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym w hali garażowej, wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 12 miesięcy (niebędących środkami trwałymi), spowoduje, iż zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich zakup powinny być umniejszone o całą kwotę uprzednio zaliczoną w koszty.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. K. wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i uznanie jego stanowiska za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że zaprezentowane przez organ w interpretacji stanowisko jest niezgodne z podstawową zasadą prawa podatkowego, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W jego ocenie, powołany przez organ interpretujący przepis art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. może odnosić się wyłącznie do sytuacji, w której wskazano by, że przyjęty do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczowy składnik majątkowy przedsiębiorstwa (lokal mieszkalny i garażowe miejsce postojowe), nie wiązałby się w żaden sposób z osiąganiem przychodu przez przedsiębiorstwo wnioskodawcy (w związku z jego wykorzystaniem) i służył przez cały okres jego użytkowania wyłącznie celom osobistym. Skarżący zarzucił, że organ wskazując następstwo formalno-prawne zdarzenia następującego po kilkumiesięcznym użytkowaniu składnika majątkowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie podał podstawy prawnej swojego stanowiska. Uznanie takiego rozumowania, zdaniem autora skargi, doprowadziłoby do nieuzasadnionego prawnie i faktycznie różnicowania kosztów uzyskania przychodów składników zaliczonych do środków trwałych przedsiębiorcy - m.in. ze względu na okres ich użytkowania dłuższy niż rok.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na treść innych interpretacji wydanych przez Ministra Finansów w sprawach o tożsamych, co analizowany w niniejszej sprawie, stanach faktycznych, m.in. interpretacja nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wskazując na racjonalność działania organów państwa - Ministra Finansów – strona skarżąca stwierdziła, że różnicowanie podatników zwracających się o interpretacje indywidualne nie może prowadzić do sytuacji niepewności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Skoro organ w niniejszej sprawie nie wskazał przepisów nakazujących korektę kosztów po zaprzestaniu wykorzystywania składnika majątkowego przedsiębiorstwa, to naruszył tym samym przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Z kolei naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. skarżący upatruje w braku udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2013 r. (złożonym w dniu [...] sierpnia 2013 r.), a zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy z dnia 13 sierpnia 2013 r.", będącym uzupełnieniem skargi, skarżący zarzucił spornej interpretacji naruszenie art. 32 ust.1 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., ale nie orzeka w sprawie merytorycznie. Stąd żądanie strony skarżącej w przedmiocie uznania jego stanowiska za prawidłowe nie mogło zostać rozpatrzone.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

Kontrolując zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego, ani przepisów u.p.d.o.f.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w konkretnych okolicznościach, zaprezentowanych przez B. K. we wniosku o udzielenie interpretacji, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki poniesione na zakup nieruchomości lokalowej (pytanie nr 1) oraz miejsca postojowego w hali garażowej (pytanie nr 2). Skarżący wyraził pogląd, że może zaliczyć wskazane wyżej wydatki do kosztów uzyskania przychodów jako koszt bezpośredni. Organ w sentencji interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Następnie w uzasadnieniu interpretacji podzielił po części stanowisko skarżącego, zaznaczając jednak, że późniejsze przekazanie na cele osobiste nieruchomości mieszkalnej wraz z przynależnym do niej miejscem postojowym w hali garażowej, wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 12 miesięcy (niebędących środkami trwałymi), spowoduje, iż zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich zakup powinny być umniejszone o całą kwotę uprzednio zaliczoną w koszty.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem zaliczyć do nich można wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostają z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Poniesienie wydatku, który nie został wymieniony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji, jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym oraz związek z prowadzoną działalnością i cel jego poniesienia, tj. osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało, lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (por. wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wyżej wskazano, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 22h – art. 22k u.p.d.o.f. dotyczące środków trwałych, albowiem zakupiona przez skarżącego nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres krótszy niż rok. Bezsporne jest także, że przepisy u.p.d.o.f. dopuszczają możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku o wartości przekraczającej 3.500 zł, o ile przewidywany przez podatnika okres jego użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy. Tym samym uznać należy, że organ prawidłowo stwierdził w spornej interpretacji, że skarżący będzie miał w istocie prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków poniesionych na zakup nieruchomości lokalowej wraz z przynależnym do niej miejscem postojowym w hali garażowej. Nie sposób jednocześnie odmówić racji zastrzeżeniu poczynionemu przez organ w motywach interpretacji, co do dalszych skutków działań skarżącego opisanych w interpretacji. Zatem w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że późniejsze przekazanie na cele osobiste nieruchomości mieszkalnej wraz z przynależnym do niej miejscem postojowym w hali garażowej, wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 12 miesięcy (niebędących środkami trwałymi), spowoduje, iż zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich zakup powinny być umniejszone o całą kwotę uprzednio zaliczoną w koszty, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Skoro organ związany jest opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, to był zobowiązany uwzględnić podniesioną we wniosku okoliczność, że podatnik ma zamiar przeznaczyć nieruchomości lokalowe "powtórnie na cele osobiste". Nie ulega żadnej wątpliwości, co trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że brak obowiązku korekty kosztów dawałby możliwość podatnikom zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej kosztów zakupu wszelkich składników majątku, które przed upływem roku byłyby wycofane na potrzeby osobiste. Oczywiste jest zatem, że takie wydatki nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, a aprobata stanowiska skarżącego byłaby de facto przyzwoleniem na obejście prawa. Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że podatnik, który wydatek na zakup rzeczowego składnika majątku zużywającego się stopniowo zaliczy ze względu na jego przewidywany okres używania krótszy niż rok - od razu w koszty, a następnie przed upływem roku wycofa go z działalności na cele osobiste - będzie zobowiązany skorygować koszty o całą kwotę.

Na marginesie powyższego wywodu, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. Z treści art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady, nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych rozliczane są kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne. Konieczne jest także prowadzenie stosownej ewidencji, zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie. Tylko bowiem ujęcie środka trwałego w ewidencji pozwala na prawnie skuteczne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. składniki majątku, o którym mowa w art. 22a-22c, a więc również lokale będące odrębną własnością (art. 22a ust. 1 pkt 1) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania, z wyjątkiem składników wymienionych w ust. 1. Podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 22f ust. 1). W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (art. 22n ust. 6). W przypadku lokali służących prowadzeniu działalności gospodarczej lokale te podlegają amortyzacji pod warunkiem podjęcia przez podatnika decyzji o ich amortyzowaniu. Ze względu na powyższe unormowania nie powinno budzić wątpliwości, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego służącego działalności gospodarczej są jedynie odpisy amortyzacyjne i to pod warunkiem wprowadzenia tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz podjęcia decyzji przez podatnika o jego amortyzowaniu (por: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1214/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, czego zdaje się nie dostrzega skarżący, że w toku postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej organ podatkowy, w myśl przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wydaje interpretację, która zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i odnosi się wprost do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów, analiza procesu interpretacyjnego wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi, zdaniem Sądu, pełną oraz wyczerpującą odpowiedź na sformułowane przez skarżącego pytania.

Oczekiwane przez skarżącego twierdzące odpowiedzi na postawione we wniosku pytania, w świetle prawidłowego brzmienia uzasadnienia interpretacji, byłyby w istocie wadliwe. W tym miejscu ponownie należy zwrócić uwagę, że organ będąc związany sformułowanym przez skarżącego we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i nie mógł pominąć, kluczowej z punktu widzenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, okoliczności późniejszego przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości na cele osobiste skarżącego. W opinii Sądu, organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawidłowo odniósł się do argumentacji skarżącego i wyrażanych przez niego twierdzeń w ramach nakreślonego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że skoro organ przedstawił prawidłowe stanowisko w kwestionowanej przez skarżącego interpretacji, to tym samym nie mógł naruszyć dyspozycji art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f.

W kontekście poczynionych wyżej rozważań za bezpodstawne należy także uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu, organ przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom postępowania, w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się w zaskarżonej interpretacji do zawartego we wniosku stanowiska skarżącego, a także w poprawny i logiczny sposób wyjaśnił, dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do powołanych w treści skargi interpretacji podatkowych, należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Nie mogą one zatem mieć jakiegokolwiek wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

W kwestii zawartego w skardze żądania skarżącego o uznanie jego stanowiska za prawidłowe, dodatkowo wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że Sąd ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając dane rozstrzygnięcie uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taki akt z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Powyższe oznacza zatem, że nawet w sytuacji gdy Sąd uzna, że dane rozstrzygnięcie organu jest wadliwe w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to wówczas ma możliwość wyłącznie wyeliminowania takiego aktu z obrotu prawnego.

Mając na uwadze całokształt wcześniej podniesionych okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.