I SA/Ol 259/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-06-25	
Data wpływu	2015-04-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Renata Kantecka /sprawozdawca/
Ryszard Maliszewski
Zofia Skrzynecka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1833/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art.14 c par.2, art. 14 h, art.120, art.121 par.1, art.122, art.125, art.126, art.129, art.130, art.135-137, art.140, art.143, art.165 par.3b, art.165a, art.168, art.169, art.170, art.171, art.187, art.191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1 1, art. 8 ust.1, art.15 ust.2 i 6, art.86 ust.1, art. 90 ust.1-3; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; arty. 167, art.168 lit.a, art. 173, art. 174; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015r. sprawy ze skargi Miasta na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 22 września 2014 r. Miasto O. (dalej jako: "Miasto", "strona", "skarżąca") na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", zwróciło się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz nieuwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych, prawa użytkowania wieczystego, gruntów i z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Skarżąca podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność prowadzi przez urząd miasta (dalej jako "urząd"). Faktury dokumentujące dostawy towarów i usług przeznaczonych na funkcjonowanie urzędu wystawiane są na Miasto. Urząd składa się z komórek organizacyjnych, które wykonują przypisane im w Regulaminie Organizacyjnym zadania. Struktura urzędu i zadania są zmienne. W ramach czynności wykonywanych przez Miasto wyróżniła:

- czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a więc wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych (w szczególności wnoszenie aportu do spółek miejskich, dzierżawa gruntów i budynków, najem powierzchni użytkowych, świadczenie usług komunikacji publicznej), które Miasto dokumentuje fakturami VAT lub paragonami fiskalnymi, a osiągane przychody w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT, albo zwolnione z VAT, VAT należny i obrót z tytułu działalności zwolnionej Miasto wykazuje w składanych deklaracjach VAT,

- czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, a więc czynności wykonywane przez Miasto jako organ podatkowy, czy administracyjny, przychody z tej działalności nie są uwzględniane w składanych deklaracjach VAT, Miasto wykonuje także czynności, które są nieodpłatne i niemożliwe do wyceny, podkreśliło, że nie jest w stanie ustalić całościowego zakresu czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Strona zaznaczyła, że w strukturze organizacyjnej urzędu można wskazać komórki, które są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu, komórki, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, jak i podlegającą opodatkowaniu, komórki stanowiące wsparcie i realizujące czynności administracyjno-techniczne.

Nieruchomości, grunty, prawa użytkowania wieczystego będące własnością Miasta są traktowane przez Miasto rachunkowo jako środki trwałe. Wydatki te są uwzględniane w ewidencji prowadzonej dla celów wskazanych w przepisach o rachunkowości. W toku prowadzonej działalności Miasto dokonuje także podlegającej opodatkowaniu VAT sprzedaży nieruchomości i innych środków trwałych, które wcześniej wykorzystuje w ramach działalności w zakresie gospodarowania nieruchomościami.

Wszystkie wydatki konieczne dla funkcjonowania urzędu dokonywane są przez Miasto. W większości towary i usługi są nabywane i dystrybuowane przez Wydział Administracji Gospodarczej, ale część wydatków dokonywana jest bezpośrednio przez poszczególne komórki organizacyjne urzędu. Miasto dokonuje zakupu towarów i usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania (np. wyposażenie biur, materiały papiernicze, środki czystości, sprzęt elektroniczny, energia elektryczna, woda, ogrzewanie, wywóz nieczystości, itp.). W poszczególnych budynkach urzędu mieszczą się komórki organizacyjne, które wykonują zarówno zadania niepodlegające opodatkowaniu VAT, jak i podlegające temu opodatkowaniu. Miasto zaznaczyło, że możliwa jest sytuacja, w której poszczególne części nieruchomości wykorzystywane będą w przyszłości bezpośrednio dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do ponoszonych wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT, Miasto nie zna sposobu, by wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności, gdyż co do zasady, czynności te są realizowane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Wydatki te strona nazywa "wydatkami mieszanymi" i tylko one stanowią przedmiot zapytania.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytania:

1) czy w przypadku odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi ponoszonymi przez Miasto w latach 2010-2014 powinna stosować proporcję obliczoną zgodnie z art.90 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT", która będzie również uwzględniać przychody Miasta z działalności niepodlegającej opodatkowaniu ?

2) czy w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych, poza wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT, także do wykonywania działalności niepodlegającej VAT, Miasto jest zobowiązane do naliczenia podatku należnego z tytułu takiego wykorzystania ?

3) czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji, Miasto powinno wliczać obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art.90 ust.5 ustawy VAT ?

Zdaniem strony, w przypadku odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi ponoszonymi w latach 2010-2014 Miasto powinno stosować proporcję obliczoną zgodnie z art.90 ust.3 ustawy VAT, która nie będzie uwzględniała przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz będzie uwzględniała wyłącznie przychody z działalności opodatkowanej. W odniesieniu do podatku należnego, strona wskazała, że nie ma obowiązku naliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych w pewnym stopniu również do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w tej regulacji, Miasto nie powinno wliczać obrotu ze sprzedaży środków trwałych, prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, w związku z dyspozycją art.90 ust.5 ustawy VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania pierwszego, Miasto wskazało, że spełniło dwa warunki określone w art.86 ust.1 ustawy VAT, konieczne by odliczyć VAT od danego wydatku. Po pierwsze jest ono podatnikiem VAT, a po drugie, wydatki mieszane ponoszone przez Miasto są niezbędne do prawidłowego jego funkcjonowania i realizacji całego spektrum działalności (opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT). W rezultacie tego, wydatki te pozostają w związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Miasto i dlatego powinno ono mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych. W związku z tym, że Miasto nie jest w stanie zastosować alokacji bezpośredniej, powinno zasadniczo odliczać VAT od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję ustaloną zgodnie z przepisami, w szczególności z art.90 ust.3 ustawy VAT. Z uwagi na fakt, że VAT od wydatków mieszanych jest związany z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Miasto, to przy ustaleniu zakresu odliczenia VAT od tych wydatków, Miasto nie powinno uwzględniać przychodów (obrotu) generowanych z działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W mianowniku proporcji (obejmującym "całkowity obrót") nie powinny być uwzględniane przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a jedynie przychody z działalności opodatkowanej (obrót opodatkowany i zwolniony z VAT).

Odnośnie pytania drugiego, strona stwierdziła, że nie ma obowiązku naliczenia VAT z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnym stopniu również do wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. Skoro realizowane przez Miasto czynności i występujące zdarzenia ze sfery publicznoprawnej pozostają całkowicie poza zakresem VAT, analogicznie wykorzystanie wydatków mieszanych w pewnej części do tego rodzaju czynności i zdarzeń pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

W zakresie pytania trzeciego, strona wskazała, że ujęcie lub nie ujęcie środka trwałego w ewidencji prowadzonej dla celów podatku dochodowego pozostaje bez znaczenia dla celów kalkulacji współczynnika VAT, w szczególności w odniesieniu do podatników, którzy nie mają obowiązku takiej ewidencji prowadzić. Towary będące przedmiotem dokonywanych przez Miasto dostaw są środkami trwałymi, niezależnie od figurowania w określonych ewidencjach. Zaznaczyła, że sprawy z zakresu gospodarowania nieruchomościami i wszelkim mieniem komunalnym są zadaniami własnymi gminy, a zatem wchodzą w zakres jej podstawowej działalności. W konsekwencji powyższego ustalając wysokość proporcji, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy VAT, Miasto nie powinno uwzględniać obrotu z tytułu środków trwałych stanowiących mienie komunalne, mimo że środki te są środkami niewykazanymi w ewidencji prowadzonej dla celów podatku dochodowego. Z tych względów Miasto w kalkulacji proporcji nie powinno też uwzględniać obrotu z tytułu dostawy gruntów, prawa użytkowania wieczystego i wszelkich innych rzeczy stanowiących mienie Miasta, które są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Miasto działalności.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Miasto powołało liczne interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów,

w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i trzeciego oraz za prawidłowe w zakresie pytania drugiego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał treść art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1 i 2, art.8 ust.1 i 2, art.15 ust.1, 2 i 6 ustawy VAT i stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Wskazał, że z unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym należy wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy wyróżnia się działania publiczne i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której gmina jest podatnikiem VAT. Dalej organ zaznaczył, że zasady obliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art.86 ust.1 i 2 ustawy VAT, z którego wynika, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślił, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art.86 ust.1 ustawy VAT i nie zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art.88 tej ustawy.

Następnie organ powołał treść art.90 ust.1-3 ustawy VAT i stwierdził, że stanowią one implementację art.173 i art.174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 listopada 2006r. ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"). Powołując wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS S.A. (C-496/11 z dnia 26 września 2012r.), organ wskazał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak i w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Organ podkreślił, że obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki są związane. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonywanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie powinna być uwzględniana w proporcji, o której mowa w art.90 ust.2 i 3 ustawy VAT.

Odnosząc się do stanowiska Miasta w zakresie pytania 1, organ stwierdził, że nie jest ono prawidłowe. W opinii organu przedstawione stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz w istocie odliczenie pełne. Nieuwzględnienie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia VAT tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy VAT i Dyrektywy 112 i związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie C- 515/05 i z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06.

Reasumując organ stwierdził, że w odniesieniu do wydatków mieszanych wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Proporcje należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która związana będzie z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku.

W zakresie pytania 2 organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Organ zaznaczył, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego.

Ustosunkowując się do pytania 3 organ wskazał, że ustawa VAT przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT. W drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art.174 ust.2 Dyrektywy 112 i art.90 ust. 5 i 6 ustawy VAT mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych. Wyłączenie z art.90 ust.5 ustawy VAT ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego.

Organ podkreślił, że dokonywana przez stronę sprzedaż nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu bezpośrednio finansuje ona realizację zadań własnych i zleconych. Czynności te są składową podstawowej działalności Miasta. Z tych względów, organ uznał, że czynności dotyczące sprzedaży przez Miasto środków trwałych nie powinny być uznane za transakcje sporadyczne/pomocnicze w rozumieniu art.90 ust.6 ustawy VAT. W związku z tym obrót z ich tytułu powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika, gdyż zostają uwzględnione w budżecie jednostki. Wyłączenie wskazanych obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby, co do zasady, spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnik VAT. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok TSUE w sprawie C-98/07.

Odnosząc się do sytuacji opisanej we wniosku, organ stwierdził, że obrót z tytułu odpłatnej dostawy opisanych środków trwałych nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy VAT, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą faktycznie wykorzystywane przez wnioskodawcę. Wyłączenie to nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem, dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art.90 ust.5 ustawy VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy VAT, wnioskodawca powinien uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dostawy gruntów, środków trwałych, w tym nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, jeżeli transakcje te nie są/ nie będą pomocnicze. Przy czym oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez wnioskodawcę jako podatnika VAT, a nie do całości podejmowanych przez niego czynności.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła naruszenie art.86 ust.1 i art.90 ust.1 i 2 ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, że w stosunku do wydatków mieszanych, nie przysługiwało jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy VAT oraz uznanie, że w celu odliczenia VAT od wydatków mieszanych Miasto zobowiązane jest dokonać wstępnej alokacji podatku naliczonego pozwalającej na wyłączenie spoza kalkulacji współczynnika sprzedaży czynności niepodlegających VAT. Miasto wniosło o wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko w zakresie pytania 1 za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowego w zakresie pytania o prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję obliczoną zgodnie z art.90 ust.3 ustawy VAT oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Interpretacji zarzuciło naruszenie:

- art.86 ust.1 i art.90 ust.1-3 ustawy VAT, poprzez błędne uznanie, że Miasto w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.3 ustawy VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązane do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego,

- art.14c §2 oraz art. 121 §1 w zw. z art.14e O.p , poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Miasta przedstawionego we wniosku, w szczególności przez brak ustosunkowania się do przytoczonych rozstrzygnięć organów podatkowych i tez uchwały NSA z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że w obowiązującym stanie prawnym istnieje praktyka podatników i organów podatkowych, potwierdzona indywidualnymi interpretacjami podatkowymi, zgodnie z którą w przypadku wydatków mieszanych nie znajduje zastosowania wstępna alokacja podatku naliczonego, a organ w wydanej interpretacji zobowiązuje Miasto do stosowania właśnie takiej alokacji. W ustawie VAT, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art.90 ust.2-3, nie przewidziano innych sposobów odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, w szczególności nie wprowadzono dodatkowej alokacji dla podatku naliczonego od takich wydatków. Dlatego też nie ma podstaw dla stwierdzenia, że Miasto powinno stosować jakąkolwiek inną proporcję odliczenia VAT w przypadku wydatków mieszanych. W celu wprowadzenia innych sposobów alokacji odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych niezbędne byłoby wprowadzenia stosownej regulacji do przepisów powszechnie obowiązujących, co potwierdziła uchwała NSA i wyroki TSUE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p.. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p.. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325). W wyroku z 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego (LEX nr 307985). Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności będących poza systemem VAT. Skarżąca reprezentuje pogląd, iż w odniesieniu do wydatków mieszanych, zarówno towarów jak i usług, nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego i nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego. Posiłkuje się w tym zakresie uchwałą NSA składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10. Powyższe stanowisko neguje organ podatkowy wskazując na treść art.86 ust. 1 ustawy o VAT i zasadę ogólną, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT przysługuje jedynie wówczas gdy towar/usługa służy czynnościom opodatkowanym VAT. Zdaniem organu podatkowego, z uwagi na treść wskazanych w interpretacji przepisów ustawy VAT, należy przyjąć, że obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Definicję dostawy towarów i świadczenia usług zawierają przepisy art. 7 ust. 1 i art.8 ust.1 ustawy VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 tejże ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy VAT).

W art. 86 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit.a ustawy VAT).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje art.90 ustawy, które jednoznacznie wskazują na sposób realizacji ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust 1 ustawy.

Powołane przepisy są implementacją art.167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości. Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą zobowiązany jest zapłacić, kwoty VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a Dyrektywy 112).

Prawo od odliczenia przewidziane w art.167 i nast. Dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez Dyrektywę 112. Jeśli zaś chodzi o system mający zastosowanie do prawa odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art.168 lit. a Dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W orzecznictwie TSUE powyższe znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach (zob. wyrok TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11 pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał również, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wyroki TSUE w sprawach: Rompelman 268/83, pkt 19; Fini H C 32/03, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: Uudenkaupungin kaupunki C- 184/04 pkt 24; Wolny C-72/05 pkt 20; Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie C-515/07 pkt 38; Eon Aset Menidjmunt C-118/11 pkt 44).

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w ramach wykonywanych czynności lub realizacji zadań mogą zaistnieć sytuacje polegające na tym, że zakupione towary i usługi wykorzystywane są zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej jak i poza nią. Zaistnienie takiego stanu rzeczy prowadzi do konieczności wyodrębnienia zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością gospodarczą od zakupów, które związane z nią nie są.

Należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji gdy towary i usługi z nabyciem, których naliczono podatek, wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych zastosowanie ma art. 90 ustawy VAT, przy czym, gdy niemożliwe jest przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego do tych dwóch rodzajów czynności na podstawie art.90 ust.2 tej ustawy, wówczas na podstawie art.90 ust.3 należy ustalić proporcję sprzedaży w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Przytoczone przepisy art.90 ust.1-3 ustawy VAT stanowią w istocie implementację art.173 i art.174 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust.5 i art.19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG). Orzecznictwo TSUE wskazuje, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych nie dających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art.17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli zaś towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej powołany przepis nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Rolą sądu zaś jest zbadanie czy granice tego swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim nie zostały naruszone. Ocena taka nie może jednak kwestionować celu i struktury Dyrektywy 112, jak też zasad, na których opiera się wspólny system VAT oraz prawa Unii.

Prawdą jest, jak zarzuca skarżąca, że ustawodawca polski w ustawie VAT nie określił metod i kryteriów podziału pomiędzy czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT. Jednak nie może to powodować, że w sytuacji tej zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art.168 Dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Celem określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami poza zakresem VAT przez państwo członkowskie jest umożliwienie określenia podatnikowi w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia. Brak skorzystania z uprawienia przez państwo członkowskie nie może być jednak odczytany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny i ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiej możliwości w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia jest integralną częścią systemu VAT i w zasadzie nie może być ograniczone, ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane. Prawo do odliczenia przysługuje w związku z zakupami dokonywanymi w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Zatem prawo to przysługuje tylko w tej części, która służyła zabezpieczeniu interesów podatnika jako czynnego podatnika VAT, a w pozostałym zakresie prawo do odliczenia nie przysługuje.

Sąd w niniejszej sprawie podzielając stanowisko i argumentację organu podatkowego, a także najnowsze orzecznictwo TSUE, w którym wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do sytuacji transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (wyrok w sprawie Heinz Malbur C-204/13 pkt 42), uwzględniając również zasady na których opiera się wspólny system VAT i cele Dyrektywy 112, jak również zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego przyjął, że w braku metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części naliczonego VAT podlegającego odliczeniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014r. sygn. akt I SA/ Wr 754/14 CBOSA).

Reasumując wskazać należy, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Sąd podziela stanowisko, że nie uwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT nie oznacza, że w przypadku podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji lecz odliczenie pełne. Nie uwzględnienie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jednak, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Miasta, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje - zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy VAT - wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Zatem wykorzystywanie przez Miasto zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy VAT. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tak więc Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno od czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w taki zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Należy przy mieć na względzie, że organ samorządu terytorialnego, którym jest strona, co do zasady, nie jest podatnikiem VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Miasta przedstawionego we wniosku, Sąd stwierdza, że nie jest on zasadny.

Jak już wskazano na wstępie, w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art.14c §2 O.p.). Uzasadnienie prawne powinno natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie. Innymi słowy organ interpretujący dokonuje wykładni treści przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja zawiera wskazane elementy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ nie jest zobowiązany do ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku i polemiki z jego stanowiskiem (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1334/13, publ. CBOIS).

Organ dokonujący interpretacji nie jest również związany stanowiskiem zajętym w indywidualnej interpretacji wydanej w innej sprawie. Interpretacje nie są źródłem prawa, a nadto mogą one być zmienione z urzędu w określonych przepisami sytuacjach (art. 14e § 1 O.p.).

Odnosząc się do powołanej w skardze uchwały w sprawie I FPS 9/10, wskazać należy, że zapadła ona na tle konkretnego stanu faktycznego, w konkretnej sprawie, w której stroną skarżącą nie była jednostka samorządu terytorialnego, a osoba prawna wykonująca działalność gospodarczą – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.