Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacja taryfowa oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "Szef KAS") z dnia [...] października 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji:, "Dyrektor IAS") z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] marca 2018 r. [...] sp. z o.o. w C. (dalej także jako: "Strona", "Skarżąca") wystąpiła z wnioskiem nr [...] w zakresie dokonania wiążącej informacji taryfowej. Decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ustalił klasyfikację siłownika pneumatycznego do turbosprężarki do kodu [...].

W uzasadnieniu decyzji wskazano, ze klasyfikacja siłownika do kodu [...] została ustalona na podstawie reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, uwagi 2 (a) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) i zgodna jest z brzmieniem pozycji [...] i podpozycji [...], obejmującej pozostałe silniki i siłowniki pneumatyczne.

Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

-reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 i uwagi 2(b) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej, w związku z brzmieniem kodów [...] oraz [...] poprzez błędne uznanie, iż zawór (siłownik) turbosprężarki samochodowej bez komory spalania powinien być klasyfikowany do kodu [...];

-art. 180, art. 181, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, że zawór (siłownik) turbosprężarki samochodowej bez komory spalania powinien być klasyfikowany do kodu [...].

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Szef KAS utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że towar będący przedmiotem zaskarżonej decyzji, w postaci siłownika pneumatycznego do turbosprężarki, został zaklasyfikowany w oparciu o:

1. Wspólną Taryfę Celną -rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) m 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 273 z 31 października 201 8 r.), która została oparta na nazewnictwie i zasadach interpretacji Nomenklatury scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Wyżej wymieniony System został opracowany przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjęty w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie Rządowe z 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - Dz.U. z 1997 r. nr 11 poz. 63). W kontekście powyższych regulacji, organy celne dokonują klasyfikacji taryfowej towarów (poprzez wskazanie właściwej pozycji lub podpozycji Wspólnej Taryfy Celnej) na podstawie:

-Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) - zamieszczonych we Wspólnej Taryfie Celnej,

-uwag do sekcji i działów, które decydują jak klasyfikować poszczególne towary,

-rozporządzeń wykonawczych Komisji, dotyczących klasyfikacji towarów;

-Not wyjaśniających do HS i CN,

-ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach członkowskich Unii Europejskiej.

2. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS), które wydawane są w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są rezultatem tłumaczeń przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z art. 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że klasyfikacja siłownika do kodu [...] została ustalona na podstawie reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł lnterpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 2 (a) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) i zgodna jest z brzmieniem pozycji [...] i podpozycji [...], obejmującej pozostałe silniki i siłowniki pneumatyczne.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził że spór Strony z organem celnym dotyczy ustalenia czy przedmiotowy siłownik należy klasyfikować do kodu [...], obejmującego pozostałe zawory, czy też do kodu [...], obejmującego pozostałe silniki i siłowniki pneumatyczne.

Organ odwoławczy wskazał, iż turbosprężarka spalinowa jest maszyną wirnikową służącą do zwiększania mocy silnika spalinowego poprzez zwiększenie ilości dostarczanego do cylindrów powietrza. W turbodoładowaniu wykorzystuje się energię spalin do napędu wirnika turbiny, który napędza wirnik sprężarki osadzony sztywno na tym samym wałku. Spaliny wydobywające się z kolektora wydechowego silnika trafiają w boczną część turbiny na łopatki jej wirnika rozpędzając go, za pośrednictwem kierownicy spalin. Kierownica spalin w turbosprężarce to ruchome łopatki, zamocowane do wspólnego pierścienia, znajdujące się na obwodzie wirnika turbiny. Do sterowania ich nachylania (położenia łopatek względem wirnika) służy siłownik pneumatyczny, będący przedmiotem zaskarżonej decyzji. Powyższe odbywa się za pomocą liniowego (posuwistozwrotnego) ruchu trzpienia siłownika.

Szef KAS wskazał, iż wbrew ocenie Skarżącego siłownik sam w sobie nie pełni roli zaworu, albowiem to kierownica jest elementem umożliwiającym bezpośrednią regulację przepływu spalin z silnika na wirnik turbiny, natomiast przedmiotowy siłownik, wykonując ruch liniowy swojego trzpienia zmienia jedynie nachylenie łopatek kierownicy. Organ odwoławczy podniósł, że Strona zamiennie stosuje dla przedmiotu sporu pojęcie , "siłownik" i , "zawór". Odnosząc się do nazewnictwa spoza nomenklatury celnej, stosowanego w normach technicznych, orzeczeniach czy opiniach technicznych należy mieć na uwadze, iż sformułowania użyte w tego rodzaju publikacjach nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego wskazane szczegółowo w decyzji.

Uwzględniając postanowienia kluczowej dla klasyfikacji taryfowej towarów reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej: "... do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem przepisu...", a zapisy treści pozycji bezspornie dowodzą że przedmiotowy siłownik powinien być klasyfikowany do pozycji 8412. Kierując się dalej regułą 6. ORINS, organ wydający decyzję WIT zaklasyfikował sporny towar do podpozycji [...], znajdującej się w grupie silników i siłowników pneumatycznych, co w pełni odpowiada cechom i funkcji towaru objętego zaskarżonej decyzji.

Reasumując, w ocenie organu, klasyfikacja przedmiotowego siłownika do kodu [...] w sposób oczywisty naruszyłby postanowienia powołanych powyżej reguł 1. i 6. ORINS, a w konsekwencji byłaby sprzeczna z ustanowionym w tej mierze porządkiem prawnym.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

-reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 i uwagi 2(b) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej w związku z brzmieniem kodów [...] oraz [...] poprzez błędne uznanie, iż zawór (siłownik) turbosprężarki samochodowej bez komory spalania powinien być kwalifikowany do kodu [...],

-reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 i uwagi 2(b) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej poprzez dowolną oceną zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż zawór (siłownik) turbosprężarki samochodowej bez komory spalania powinien być kwalifikowany do kodu [...].

Mając powyższe na uwadze Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, zwana dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena poprawności klasyfikacji taryfowej spornego towaru w postaci zaworów turbosprężarki (tzw. siłowników turbosprężarki).

W ocenie Sądu w oparciu o zebrany materiał dowodowy i regulacje prawne organ trafnie zauważył, że turbosprężarka spalinowa jest maszyną wirnikową służącą do zwiększania mocy silnika spalinowego poprzez zwiększenie ilości dostarczanego do cylindrów powietrza. W turbodoładowaniu wykorzystuje się energię spalin do napędu wirnika turbiny, który napędza wirnik sprężarki osadzony sztywno na tym samym wałku. Spaliny wydobywające się z kolektora wydechowego silnika trafiają w boczną część turbiny na łopatki jej wirnika rozpędzając go, za pośrednictwem kierownicy spalin. Kierownica spalin w turbosprężarce to ruchome łopatki, zamocowane do wspólnego pierścienia, znajdujące się na obwodzie wirnika turbiny. Do sterowania ich nachylania (położenia łopatek względem wirnika) służy siłownik pneumatyczny, będący przedmiotem zaskarżonej decyzji. Powyższe odbywa się za pomocą liniowego (posuwistozwrotnego) ruchu trzpienia siłownika.

Regulator ciśnienia (zawór, siłownik turbosprężarki) jest odpowiedzialny za prawidłowe sterowanie pracą turbosprężarki, poprzez dostosowanie i regulowanie ilości dostarczonego powietrza do silnika. Jest on umiejscowiony przed dolotem spalin do turbiny i najczęściej zintegrowany z korpusem turbiny.

Przedmiotowy opis siłowników pneumatycznych, w dotychczasowym orzecznictwie, był podstawą jego kwalifikacji do pozycji [...], kod [...] obejmujący części turbiny spalinowej bez komory spalania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 599/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r., wydany w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1281/18 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 lutego 2020 r., wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 19/20). Taka taryfikacja wynikała z analizy stanu towaru pod kątem postanowień uwagi 2 do Sekcji XVI taryfy celnej dotyczącej klasyfikacji "części", zakresu przedmiotowego i Not wyjaśniających do pozycji [...],[...],[...] i [...].

W ocenie Sądów bowiem zawory (siłowniki) stanowiły części zamienne do konkretnych modeli turbosprężarek pojazdów samochodowych, różniące się parametrami w zależności od modelu urządzenia, dla którego zostały przeznaczone. Stanowiły elementy rozpoznawalne jako części nadające się do zastosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyn (w konkretnych typach turbosprężarek) co oznaczało, iż ich taryfikacji dokonuje się na podstawie uwagi 2b) do Sekcji XVI.

Zatem części, jeśli nadawały się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją [...] lub [...]) należało klasyfikować wraz z maszynami tego rodzaju lub odpowiednio do pozycji [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] lub [...]; jednakże części , które w jednakowym stopniu nadawały się do wykorzystania głównie z towarami objętymi pozycją [...] oraz pozycjami od [...] do [...], należało klasyfikować do pozycji [...].

Zdaniem Sądów turbosprężarki (jedno i wielostopniowe) były objęte pozycją [...]. Zostały wymienione z brzmienia w podpozycji [...], a turbosprężarki wielostopniowe- w podpozycji [...]. Poza tym "turbosprężarka doładowująca do gazów wydechowych, stosowana w spalinowych silnikach tłokowych w celu zwiększenia mocy wyjściowej" została wymieniona w Notach do poz. [...] - w pkt (A) POMPY I SPRĘŻARKI, natomiast w pkt (D) zostały opisane "CZĘŚCI" towarów objętych niniejszą pozycją, takie jak m.in. korpusy pomp lub sprężarek, łopatki, wirniki, śmigła, skrzydełka i tłoki. Ww. pozycją objęte zostały także części sprężarek, w tym korpusy sprężarek, łopatki sprężarek, wirniki sprężarek, również tych zamontowanych w turbosprężarkach samochodowych. Natomiast zgodnie z Notą wykluczającą (a) do pozycji [...], pozycja ta nie obejmowała turbin spalinowych dla których wskazano jako właściwą pozycję [...], co oznacza , iż nie obejmowała także turbin spalinowych montowanych w turbosprężarkach samochodowych, a tym samym elementów stanowiących części tych urządzeń (tj. turbin).

Sądy w swoich orzeczeniach podkreślały jednocześnie, że z treści not do poz. [...] wynika, iż turbosprężarki doładowujące do gazów wydechowych są traktowane jak specjalny rodzaj "kompresora" (tj. sprężarki) i taryfikowane do pozycji [...] zgodnie z postanowieniem reguły 1 i 6 ORNIS. Urządzenia te były klasyfikowane do kodów CN [...] (turbosprężarki jednostopniowe) lub CN [...] (turbosprężarki wielostopniowe) – zgodnie z postanowieniami reguły 6 ORNIS. Powyższe oznaczało, iż dla turbosprężarek jednostopniowych- "spalinowych turbosprężarek doładowujących dla tłoków silników spalinowych, w których są one stosowane do sprężania powietrza atmosferycznego"- jako właściwy został wskazany kod CN [...] . Sądy zwracały uwagę, iż turbosprężarki składają się z dwóch połączonych maszyn- turbiny gazowej i sprężarki , a każda z nich jest złożona z określonych części. Sprężarka, sama w sobie, jest taryfikowana do poz. [...], zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORNIS (brzmienie pozycji), natomiast turbina spalinowa została z tej pozycji wykluczona na podstawie Noty wyłączającej (a) do poz. [...]. Uwzględniając postanowienia uwagi 2b) do Sekcji XVI – części do spalinowych turbosprężarek doładowujących do silników spalinowych są taryfikowane do pozycji [...], (zgodnie z regułą 1 ORNIS- jako " części" towarów objętych pozycją [...]). Kodem tym objęte są także części sprężarek wchodzących w skład ww. turbosprężarek, takie jak korpusy sprężarek, łopatki sprężarek, wirniki sprężarek. Natomiast części turbin spalinowych wykorzystywane w spalinowych turbosprężarkach doładowujących, w ocenie Sądów, powinny być klasyfikowane do pozycji obejmującej turbiny spalinowe, tj. do pozycji [...], jako części turbiny gazowej bez komory spalania (Noty do CN do pozycji [...]).

Zatem elementy jednostopniowych turbosprężarek jak korpus/obudowa turbiny, łopatki (kierownice spalin) turbiny, wirnik turbiny, zawór (siłownik) turbosprężarki, stanowiące integralne części turbiny gazowej (spalinowej), a nie sprężarki, według dotychczasowego orzecznictwa powinny być klasyfikowane do poz. [...], kodu Taric [...], jako części turbin spalinowych (gazowych) a nie części "sprężarek" z poz. [...] WTC, czy też części "turbosprężarek" objętych poz. [...].

W ocenie dotychczasowych poglądów Sądów kluczowe dla oceny spornych siłowników było to, że są one umiejscowione na obudowie turbiny i stanowią jej integralną część. Nie są tym samym "elementem całego zespołu sprężarki i turbiny" i nie mogą zostać uznane za części turbosprężarek taryfikowane do poz. [...]. Nie są także elementem sprężarki, a to oznacza, że nie mogą być uznane za części sprężarki turbosprężarki, co wyklucza możliwość zastosowania pozycji [...]. Pozycja [...] co istotne obejmuje takie części jak korpusy pomp lub sprężarek, łopatki, wirniki, śmigła, skrzydełka i tłoki, systemy regulacji ciśnienia do włączenia w sprężarkach systemów klimatyzacyjnych pojazdów mechanicznych, części napędu do sprężarek urządzeń klimatyzacyjnych pojazdów mechanicznych wentylatory poprzeczne, itp., a także części sprężarek, w tym korpusy sprężarek, łopatki sprężarek, wirniki sprężarek.

W orzecznictwie dotychczasowym zanegowano również możliwość kwalifikowania przedmiotowych siłowników pneumatycznych do pozycji [...], która obejmuje: krany, kurki, zwory i podobną armaturę do rur, płaszczy kotłów, zbiorników, kadzi lub tym podobnych, włączając zawory redukcyjne i zawory sterowane termostatycznie używane do regulacji przepływu (dostarczania, odprowadzania itd.) mediów (płynnych, lepkich i gazowych ) lub w niektórych wypadkach mediów stałych. Obejmuje także zawory, gdy są wyspecjalizowane do stosowania ze szczególną maszyną lub urządzeniem, w pojeździe lub samolocie. Jednakże niektóre części maszyn i urządzeń, które zawierają kompletny zawór, lub które regulują przepływ cieczy we wnętrzu maszyny, mimo że nie tworzą kompletnego zaworu jako takiego, są klasyfikowane jako części odpowiednich maszyn i urządzeń, na przykład zawory wlotowe lub wylotowe silników spalinowych (pozycja [...]). Pozycja [...] obejmuje z kolei "części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do silników objętych pozycją [...] lub [...]"

Mając na uwadze powyższe wywody, w zakresie braku możliwości zakwalifikowania przedmiotowych siłowników pneumatycznych do pozycji [...], znajdujące swoje odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie, a z drugiej słuszność stanowiska organu odwoławczego, iż wbrew ocenie Skarżącego, siłownik sam w sobie nie pełni roli zaworu, albowiem to kierownica jest elementem umożliwiającym bezpośrednią regulację przepływu spalin z silnika na wirnik turbiny, natomiast przedmiotowy siłownik, wykonując ruch liniowy swojego trzpienia zmienia jedynie nachylenie łopatek kierownicy, należy odmówić racji Stronie domagającej się zataryfikowania spornych siłowników pneumatycznych do kodu [...].

Co do odejścia przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie od poglądu zawartego w powyższych wyrokach sądów administracyjnych w zakresie zaklasyfikowania siłowników pneumatycznych do pozycji obejmującej turbiny spalinowe, tj. do pozycji [...], należy wskazać, iż w aktach sprawy znajduje się "Uwaga do

Szefów Taryf" o dokonanych konsultacjach na poziomie Unii, które wykazały powinność klasyfikowania tego produktu do kodu [...] (k. 71 akt administracyjnych). Z wcześniejszej korespondencji na poziomie Unii, znajdującej się w aktach, wynika że konsultacje zostały przeprowadzone bowiem w obrocie prawnym funkcjonowały rozbieżne wiążące interpretacje taryfowe tj. pneumatyczne siłowniki do turbosprężarek z jednej strony klasyfikowane były do kodu [...] (Wielka Brytania), a z drugiej strony do kodu [...] (Węgry).

W ocenie Sądu dokonana zatem klasyfikacja siłowników pneumatycznych w oparciu o reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł lnterpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 2 (a) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) do pozycji [...] i podpozycji [...], obejmującej pozostałe silniki i siłowniki pneumatyczne jest prawidłowa.

Zważywszy na powyższe, zarzut dotyczący naruszenia reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 2b do Sekcji XVI, poprzez bezpodstawne zataryfikowanie spornego towaru do kodu [...] zamiast deklarowanego kodu [...], jest bezpodstawny. Nie sposób również przyjąć aby ocena zabranych przez organ dowodów naruszyła zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uprawnia ona organ do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. W ocenie Sądu także zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego zgromadzenia, jak również nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, są niezasadne.

Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.