Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 946/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 946/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego odo osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek od zaliczek w tym podatku. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 11 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie wiążących sądy administracyjne oraz organy podatkowe ustaleń prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym i uznanie, że dostawy paliwa dokonane na rzecz skarżącego, udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez podmiot o nazwie "PPUH D. S.", nie miały faktycznie miejsca, podczas gdy z ustaleń wyroku Sądu Okręgowego w Z. z dnia 5 listopada 2014 r., [...], włączonego do akt niniejszego postępowania podatkowego, wynika wprost, że D.S. dokonywał w badanym okresie hurtowej oraz detalicznej sprzedaży paliw, dokumentując rzeczywiste transakcje, uznanymi za nierzetelne, fakturami VAT; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń prawa, których dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania, a polegających na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), przez niedokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organ faktur, wystarczała do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów przy jednoczesnym niewykazaniu, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; uznanie, że skarżący nie udowodnił niebudzącymi wątpliwości dowodami, że dokonał zakupu paliwa w ilości i po cenie wskazanych na spornych fakturach od D.S.; wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej decyzji polegającej na jednoczesnym niekwestionowaniu faktu poniesienia przez skarżącego wydatku na zakup spornego paliwa, przy jednoczesnym uznaniu, że okoliczność ta nie została przez skarżącego udowodniona; (3) art. 106 § 3 p.p.s.a. polegającego na nierozpoznaniu złożonego przez skarżącego wniosku o dopuszczenie na rozprawie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2015 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2006 r. i umarzającej postępowanie dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r., mimo że dokumenty te miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 11 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a także art. 106 § 3 p.p.s.a.

3.2. Wymaga podkreślenia, że WSA w Łodzi wydając zaskarżony wyrok, był związany oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. We wcześniejszych orzeczeniach wskazano natomiast na konieczność przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta skarżącego D.S., będącego wystawcą kwestionowanych faktur na okoliczność współpracy ze skarżącym oraz wykazania, że w 2006 r. D.S. faktycznie nie nabył paliwa od swoich dostawców wskazanych w dokumentach firm E. sp.j. i PHU M., przez co nie mógł sprzedać tego towaru skarżącemu.

Według protokołu przesłuchania tego świadka z dnia 4 lipca 2016 r. organ odwoławczy ustalił, że D.S. zajmował się sprzedażą paliw na stacji w L., dzierżawił też stację paliw w T. przy ul. Z.. Świadek nie pamiętał jednak żadnych okoliczności dotyczących sposobu prowadzenia tej działalności. Nie pamiętał imienia i nazwiska osoby prowadzącej sprzedaż paliwa na stacji w T., ani jak wyglądała organizacja dostaw paliwa do tej stacji, skąd pochodziło paliwo, jakie firmy widniały jako wystawcy faktur. Nie pamiętał, czy w 2006 roku posługiwał się fakturami zakupu oleju napędowego wystawionymi przez E. sp.j. i PHU M., czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót, czy poza fakturami był dostarczany towar w postaci oleju napędowego. Świadek nie pamiętał, czy były wystawione okazane mu faktury, którymi podatnik dokumentował zakup oleju napędowego w 2006 roku na dzierżawionej przez świadka stacji w T..

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania, a także w skardze kasacyjnej skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Nie zakwestionował zatem owego związania i sposobu wykonania zaleceń zawartych w poprzednio wydanych orzeczeniach w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., tj. wyrokach WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2012 r., I SA/Łd 142/12 oraz z dnia 11 czerwca 2013 r., I SA/Łd 145/13

Skoro świadek D.S. nie wniósł do sprawy jakichkolwiek danych na okoliczność przebiegu kwestionowanych transakcji, więc prawidłowo WSA w Łodzi stwierdził, że słusznie Dyrektor IS postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2016 r. dopuścił dowód i jako podstawę ustaleń faktycznych w sprawie przyjął okoliczności zawarte w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w Z. z dnia 5 listopada 2014 r., [...], w którym kontrahent skarżącego D.S. został uznany za winnego tego, że działając w ramach grupy przestępczej, w okresie od kwietnia 2004 r. do sierpnia 2006 r., prowadząc działalność gospodarczą, polegającą na hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw - oleju napędowego i benzyn - doprowadził do uszczuplenia należności publicznoprawnych dużej wartości z tytułu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, ujmując w księgach faktury otrzymane od podmiotów dokumentacyjnie legalizujących zakup paliwa z nielegalnego źródła. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 p.p.s.a., należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że zgodnie z ww. przepisem "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". To związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odmiennych. Podkreślenia wymaga, czego zdaje się nie zauważać skarżący, że Sąd karny przyjął, iż faktury, którymi skarżący dokumentuje zakup oleju napędowego w 2006 roku od D.S., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, bowiem tenże sprzedawca nie dysponował olejem napędowym. Na podstawie postępowania dowodowego Dyrektor IS był uprawniony do przyjęcia, że w obrocie u D.S. był wyłącznie olej opałowy o nazwie handlowej tixotropic, którego dostawcą był E.. D.S. dysponował wyłącznie pustymi fakturami na olej napędowy wystawionymi przez M. i E. i sfałszowanymi świadectwami jakości. Skarżący nabywał zatem inny produkt aniżeli ten, który został opisany na spornych fakturach sprzedaży. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) ustanawia reguły co do tego, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby dany wydatek mógł zostać zliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jednym z warunków jest wymóg, żeby dokument księgowy, w oparciu o który podatnik zalicza wydatek do kosztów podatkowych, był zgodny w zakresie przedmiotu transakcji. W rozpatrywanej sprawie ustalenia organów podatkowych, sądu karnego oraz sądu administracyjnego nie zostały w żaden sposób podważone. W tych okolicznościach zarówno zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 11 p.p.s.a., jak również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. należy uznać za bezzasadne.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania skarżący nie powoływał się na wydaną w jego sprawie, znaną mu już wówczas decyzję Dyrektora IS w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z tej decyzji dopiero w skardze do WSA w Łodzi, który to Sąd nie przeprowadził dowodu z tej decyzji. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Należy podzielić pogląd Dyrektora IS przedstawiony w odpowiedzi na skargę, że zawarta w skardze argumentacja, związana z rozstrzygnięciem przez organ odwoławczy sprawy w zakresie podatku od towarów i usług, nie może przynieść zamierzonego skutku, ponieważ nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie podatku od towarów i usług są niezależnymi od siebie, odrębnymi i podlegającymi odrębnym regulacjom prawnym, a co za tym idzie rozstrzygnięcia podejmowane w toku jednego z tych postępowań nie mają mocy wiążącej w drugim postępowaniu. Postępowania dotyczą różnych podatków, a w konsekwencji różne jest także prawo materialne mające zastosowanie w obu sprawach. Oznacza to, że nie można skutecznie przenosić tych samych uwag formułowanych na gruncie podatku od towarów i usług do podatku dochodowego, inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. W równoległe toczącym się wobec skarżącego postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, Dyrektor IS uznał co prawda prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PPUH D.S., mimo że materiał dowodowy w obu postępowaniach jest zbieżny. Skarżący zdaje się nie dostrzegać tego, że ten sam materiał dowodowy może być wystarczający dla zastosowania przepisu z ustawy o podatku od towarów i usług i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie tego podatku i nie być wystarczający do wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ponadto na gruncie podatku od towarów i usług zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga na przykład oceny, czy nabywca towaru działał w dobrej wierze (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 3287/14). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnia natomiast przesłanki "dobrej wiary" i świadomości przy kwalifikacji prawno-podatkowej kosztów uzyskania przychodów, określając w swej treści i przepisach, do których odsyła określone wymogi, stanowiące kumulatywne przesłanki uznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że D.S. dysponował olejem opałowym, nie zaś olejem napędowym, w konsekwencji faktury wystawione przez niego, którymi skarżący dokumentował zakup oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Brak przy tym świadomości co do tego faktu nie zwalnia skarżącego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych od spełnienia wymogów ustawowych uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.