Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant asystent sędziego Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt VI SA/Wa 729/20 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2020 r. nr 1401-IOC.48.148.2019.2.BB w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od L. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt VI SA/Wa 729/20, po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, 1/ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skargowego w Warszawie z dnia 27 września 2019 r., 2/ umorzył postępowanie administracyjne oraz 3/ zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 15 listopada 2017 r. na drodze krajowej nr [...] w miejscowości M. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą o nr rej. [...]. Przewoźnikiem produktów paliwowych w ilości 9 867 litrów klasyfikowanych do kodu CN 2710, była skarżąca spółka. Kierowca wezwany do okazania dokumentów przewozowych przedłożył m.in.: prawo jazdy, dowody rejestracyjne, dowód wydania nr [...], wypis nr [...] z licencji nr [...] oraz numer referencyjny [...].

Podczas czynności kontrolnych stwierdzono, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT o prawidłowe dane dotyczące: przewoźnika, środka transportu, miejsca dostawy (dostarczenia) towaru oraz planowanej daty zakończenia przewozu. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół.

Decyzją z dnia 12 grudnia 2018 r. organ I instancji nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 5000 zł za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o SENT).

W wyniku wniesionego odwołania, DIAS decyzją z dnia 9 maja 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że niezbędne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej ze względu na ważny interes przewoźnika i interes publiczny.

Decyzją z dnia 27 września 2019 r. organ I instancji, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 5000 zł za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu zgłoszenia SENT o dane wymagane ustawą o systemie monitorowania.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną wskazał, że przeprowadzona kontrola wykazała, iż przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia SENT w zakresie danych określonych w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. Ustalenia te potwierdza także wydruk zgłoszenia wygenerowany w czasie kontroli. Organ podkreślił, że aktualizacja zgłoszenia w zakresie wymaganych danych dopiero po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących (jak w rozpoznawanej sprawie zapis pkt 11 protokołu) nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności za naruszenie przepisów ww. ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że przewoźnikiem w rozpatrywanej sprawie była spółka, dlatego też w jego ocenie to ona jako podmiot zobowiązany do uzupełnienia zgłoszenia ponosi odpowiedzialność za wszelkie uchybienia w zakresie danych, które przewoźnik winien uzupełnić. Podkreślił, że podmiot wysyłający posiadający klucz dostępu prawidłowo wystawił nowe zgłoszenie, uruchamiając tym samym standardową procedurę wynikającą z ustawy o SENT, dotyczącą obowiązków spoczywających na wszystkich uczestnikach łańcucha przewozu. Mimo, iż w nowym zgłoszeniu wskazano na jego powiązanie ze zgłoszeniem wystawionym wcześniej, to w żadnym wypadku nie zwalniało to przewoźnika z obowiązku wskazania w zgłoszeniu SENT danych przynależnych przewoźnikowi. W przypadku ujawnienia nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie przez organ, niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką pracownika lub jest powodem zaniedbania innego podmiotu.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła spółka, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 września 2020 r. uchylił decyzje administracyjne obu instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne.

Sąd I instancji stwierdził, że decyzje obu instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie było niedopuszczalne z uwagi na to, iż przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął termin na dokonanie tej czynności. Zdaniem WSA, do takiego wniosku doprowadziła analiza przepisów ustawy o SENT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.).

WSA wskazał, iż w odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod względem przestrzegania przepisów ustawy o SENT, przepis art. 165b § 1 o.p. doznawać musi modyfikacji wynikających z tego, że mamy do czynienia z inną kontrolą niż kontrola podatkowa i inną niż podatkowa sprawą. W ocenie Sądu, ustanowiony termin należy uznać za w pełni wiążący, gdyż jego przestrzeganiu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. W odróżnieniu od kontroli podatkowej, w tym przypadku nie dochodzi do jej przekształcenia w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. Art. 84 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o KAS) wskazuje, że kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania.

WSA wyjaśnił, że ustawodawca zdecydował o tym, by ograniczyć termin, w którym może być uruchomione postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy o SENT. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia obligującą do umorzenia procesu.

Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że skoro kontrola w analizowanej sprawie miała miejsce i zakończyła się 15 listopada 2017 r., to najpóźniej 15 maja 2018 r. można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie. O skuteczności wszczęcia przesądza w tym przypadku doręczenie postanowienia o wszczęciu, nie zaś tylko jego sporządzenie, czy choćby nawet wyekspediowanie. O ile przepis prawa nie stanowi wyraźnie inaczej, to uzewnętrznienie i zakomunikowanie czynności organu stronie jest warunkiem niezbędnym do stwierdzenia, że wywołała w stosunku do niej skutki prawne, zwłaszcza wówczas gdy wiążą się one z ukształtowaniem materialnych praw lub obowiązków jednostki. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania miało miejsce 16 października 2018 r., a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu. Naruszenie tego terminu stało na przeszkodzie wszczęciu, a w konsekwencji zakończeniu postępowania w formie decyzji merytorycznej. Z uwagi na to, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego z przyczyn formalnych było niedopuszczalne, Sąd I instancji poza rozważaniami pozostawił zarzuty skargi kierowane do istoty sprawy jako bezprzedmiotowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 54 ust. 2 pkt 13 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kontrolę przewozu towarów (kontrolę drogową), o której mowa w ustawie SENT, będącą zadaniem Krajowej Administracji Skarbowej należy utożsamiać z kontrolą celno-skarbową, podczas gdy kontrola przewozu towarów, o której mowa w ustawie SENT nie leży w zakresie przedmiotowym kontroli celno-skarbowej;

2) art. 165b o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do kontroli przewozu towarów, o której mowa w ustawie SENT, wskutek błędnej wykładni przepisów wskazanych w zarzucie sformułowanym w pkt 1 powyżej, polegającej na uznaniu, że kontrola przewozu towarów (kontrola drogowa) jest jedną z postaci kontroli celno-skarbowej, a w związku z tym odpowiednio stosuje się do niej przepis art. 165b o.p.;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej z powodu wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli przewozu towaru, mimo, że organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak jego zastosowania do kontroli przewozu towaru, o której mowa w ustawie SENT, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji organów obu instancji i umorzeniem postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 165b o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania administracyjnego i nałożenia kary pieniężnej w związku z przekroczeniem terminu wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, o którym mowa w art. 165b o.p. mimo, że nie doszło do ww. naruszenia z uwagi na brak zastosowania art. 165b o.p. do kontroli przewozu towaru, o której mowa w ustawie SENT, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji organów obu instancji i umorzeniem postępowania;

3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowej i pełnej kontroli uchylonych decyzji wskutek ograniczenia sądowej ich oceny do formalnego aspektu związanego z ograniczeniem terminu wszczęcia postępowania, co uniemożliwiło poznanie sądowej oceny co do istoty sprawy i znalazło swój wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku, który nie przedstawia wyczerpującego stanowiska Sądu odnośnie do oceny sprawy.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ wskazał argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., sformułowany w pkt II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd II instancji stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. WSA zawarł w nim opis przebiegu postępowania przed organami oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów uwzględnił skargę, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

Natomiast okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez skarżący kasacyjnie organ nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd I instancji nie naruszył również art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Natomiast, na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Przepisy te mają więc tylko charakter ustrojowy. Do ich naruszenia mogłoby zatem dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tych przepisach wymogom, sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie.

Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Wydanie wyroku, niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego kasacyjnie organu, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanych norm.

Natomiast za zasadne należało uznać pozostałe zarzuty sformułowane w pkt I ppkt 1-2 i pkt II ppkt 1-2 petitum skargi kasacyjnej. Sposób sformułowania tych zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia. Problem prawny sprowadza się do tego, czy wszczęcie postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT jest ograniczone terminem, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, WSA wadliwie przyjął, że z powodu upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów, organ nie miał uprawnienia do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej.

Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. "W przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli." W art. 26 ust. 5 ustawy SENT przewidziano, że "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę opowiada się za poglądem, że przepis art. 165b § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT (por. m.in. wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z: 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21; 30 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2119/21; 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; 15 marca 2022r., sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22; 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 266/22 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dostrzegając, że orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest w tej kwestii jednolite (zob. m.in. wyroki z: 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1123/21, sygn. akt II GSK 1126/21, sygn. akt II GSK 1953/21; 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21, sygn. akt II GSK 1957/21).

Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy.

Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019r., sygn. akt II GSK 5673/16).

Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej.

Z art. 1 ustawy SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej ustawie nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.

Instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 o.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 o.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 o.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 o.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 o.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). A zatem wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b o.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT.

Art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 o.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.

Mianowicie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13-20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy).

Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne.

Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślone w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT), wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).

Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

Mając powyższe na uwadze uznać zatem należy, że przewidziana w ustawie SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 o.p.

Zastosowania art. 165b § 1 o.p w sprawach kontroli przewozu towarów nie można również zasadnie uzasadnić istnieniem podwójnego odesłania (relacji kaskadowej). Odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS dotyczy przepisów Działu V, natomiast ustawa SENT nie zawiera odesłania do ustawy o KAS w zakresie obejmującym Dział V. Brak jest zatem elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p.

Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 o.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS ma charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym.

Zdaniem NSA wykonywana przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrola przewozu towarów z punktu, polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT i jest przeprowadzana w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez innych kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), podmioty te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb niż Krajowa Administracja Skarbowa obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, albo wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej, co nie odpowiadałoby wymogom zasady praworządności.

Wobec powyższego należy zatem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b o.p., to w tym zakresie występuje w ustawie SENT luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Art. 165b o.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. Niezasadnie bowiem przyjął Sąd I instancji, że w tej sprawie zachodziła podstawa do uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Z uwagi na fakt, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej spółki na rzecz organu 550 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej dla pełnomocnika organu, który reprezentował wcześniej organ w postępowaniu przed Sądem I instancji (450 zł).