Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O[...] S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1091/15 w sprawie ze skargi O[...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Rz 1091/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O[...] S.A. (dalej: "skarżąca", "spółka") złożoną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 11 sierpnia 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż decyzją z 25 listopada 2014 r. Wójt Gminy [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 57.981,00 zł. Postanowieniem z 1 grudnia 2014 r. ww. decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a w dniu 16 grudnia 2014 r. spółka przekazała na konto organu I instancji kwotę podatku wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 83.225,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z 24 lutego 2015 r. uchyliło w całości ww. decyzję organu I instancji z 25 listopada 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W dniu 31 grudnia 2014 r. do Urzędu Gminy [...] wpłynął wniosek pełnomocnika spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Decyzją z 5 marca 2015 r. Wójt Gminy [...] stwierdził wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 83.225,00 zł i kwota ta została zwrócona na rzecz spółki w dniu 12 marca 2015 r.

SKO w [...] decyzją z 11 sierpnia 2015 r. – po rozpoznaniu odwołania strony - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Kolegium podało, że istotą w niniejszej sprawie jest spór o oprocentowanie nadpłaty. Sprawa ta jest konsekwencją zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, a punktem wyjścia do oceny czy oprocentowanie podatnikowi przysługuje, jest fakt stwierdzenia nadpłaty podatkowej. Wyjaśniono, że w przypadku wystąpienia przesłanki braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania zmiany lub uchylenia decyzji - odsetki należne są wyłącznie wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Przy braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i stwierdzeniu, że nadpłata została zwrócona w terminie - odsetki nie przysługują w ogóle. Wskazano, że okres naliczenia odsetek wskazany w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej: "O.p.", obowiązuję zawsze, gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W takiej sytuacji termin, w którym zwrócono nadpłatę, nie ma znaczenia. Obowiązek zwrotu nadpłaty z odsetkami liczonymi za okres wskazany w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wystąpi zawsze, gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji wskazanej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p., niezależnie od tego czy termin zwrotu nadpłaty z tym faktem związanej określały przepisy art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p., czy też art. 77 § 3 O.p. Kolegium zwróciło uwagę, że uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie nie może być uznane za przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ prowadził postępowanie w sposób prawidłowy, bez zbędnej zwłoki. Strona składała wnioski dowodowe, zaś organ zbierał materiał i wnioski te rozstrzygał, (zawiadamiał o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, itp.). Wszystkie czynności wymagają określonego zachowania – w tym zachowania terminów, co w konsekwencji doprowadziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można jednak uznać, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (w tym przypadku przedawnienia), skoro czynności te wynikają z normalnego toku prowadzonego postępowania. Ponieważ rozstrzygnięcie SKO o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie zostało wydane w dniu 24 lutego 2015 r., a zwrot powstałej w jej wyniku nadpłaty nastąpił w dniu 12 marca 2015 r., to nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, skutkiem czego nie powstało po stronie podatnika prawo do żądania odsetek.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 83.225,00 zł, liczonego od dnia 16 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do 12 marca 2015 r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy organ I instancji stwierdzając nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r., powinien również oprocentować tą nadpłatę. Podkreślono, iż przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2009 r., zatem termin płatności tego podatku upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Termin przedawnienia upłynął po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji z 25 listopada 2014 r., a przed orzeczeniem organu odwoławczego. W związku z powyższym organ odwoławczy z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzją z 24 lutego 2015 r. w sposób prawidłowy uchylił decyzję organu I instancji z 25 listopada 2014 r. i umorzył postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., uznając je za bezprzedmiotowe.

Następnie Sąd pierwszej instancji – po przytoczeniu treści przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p. – wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nadpłata podatku od nieruchomości za 2009 r. jest wynikiem uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym w sprawie zastosowanie ma art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego); decyzja SKO uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie została wydana w dniu 24 lutego 2015 r., a zwrot nadpłaty podatku nastąpił w dniu 12 marca 2015 r. W związku z tym – w ocenie Sądu - nadpłata został zwrócona podatnikowi w terminie 30-dniowym. Przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji - określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też WSA w Rzeszowie zgodził się z argumentacją Kolegium, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu.

Skład orzekający stwierdził dalej, iż w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach prawa norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (wyrok NSA z 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3963/14).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik "O[...]" S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej; "p.p.s.a.", poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej);

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy;

- art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" O.p.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzucono w niej naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego, jednakże zasadniczy spór dotyczy interpretacji przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. co do rozumienia pojęcia "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", a w konsekwencji czy zwrot nadpłaty podatkowej dla spółki podlegał oprocentowaniu.

Należy podkreślić, iż przyczyną powstania nadpłaty podatkowej było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzji z 24 lutego 2015 r. uchylającej w całości decyzję wymiarową organu pierwszej instancji w podatku od nieruchomości za 2009 r. z 25 listopada 2014 r. i umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego. Niesporne w sprawie jest również to, że cała wpłacona przez spółkę kwota 83.225,00 zł (bez oprocentowania) została zwrócona podatnikowi przez organ podatkowy w dniu 12 marca 2015 r.

W niniejszej sprawie w zakresie zwrotu nadpłaty podatkowej zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zasady oprocentowania nadpłat podatkowych określał art. 78 O.p. i zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2).

Jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1).

W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, "przez przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 486/17, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, iż w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenie takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, iż przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08, CBOSA).

W niniejszej sprawie nie można uznać aby decyzja organu podatkowego pierwszej instancji (wydana w dniu 25 listopada 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] terminów przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.), w dniu 24 lutego 2015 r. doszło do uchylenia decyzji wymiarowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględniać z mocy prawa.

Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Z tych względów niezasadnym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. i w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W odniesieniu do zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, iż może być on skuteczny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13, CBOSA). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad oprocentowania nadpłaty i ocenę powodów, dla których Sąd uznał postępowanie organów podatkowych za zgodne z prawem.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.