I SA/Bk 441/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-01-17	
Data wpływu	2006-12-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Janusz Lewkowicz
Józef Orzel /sprawozdawca/
Mieczysław Markowski /przewodniczący/
Urszula Barbara Rymarska	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 588/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 7 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 1 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2000 nr 80 poz 903; art. 6; Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Tezy
Wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi W. M. ul. S. R. [...] w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę	
Uzasadnienie
Pismem z 29 maja 2006 r. Wspólnota Mieszkaniowa mieszcząca się przy ul. S. R. [...] w B. wystąpiła na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, iż ogół właścicieli lokali wchodzących w skład nieruchomości tworzy wspólnotę mieszkaniową. Zarząd tejże wspólnoty mieszkaniowej zajmuje się utrzymaniem nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia niesłużące wyłącznie do użytku właścicieli. Ponadto wspólnota mieszkaniowa zajmuje się utrzymaniem nieruchomości wspólnej w zakresie remontów i bieżącej konserwacji, ponoszenia opłat za dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody (w częściach dot. nieruchomości wspólnej) ubezpieczenia nieruchomości oraz utrzymania jej w porządku i czystości. Wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej pokrywane są z zaliczek wnoszonych przez właścicieli lokali oraz przychodów z wynajmowania części nieruchomości wspólnej. Wspólnota nie wykonuje innych zadań niż określone ustawą o własności lokali, a reprezentujący wspólnotę zarząd wykonuje wyłącznie czynności określone w przedmiotowej ustawie. Uwzględniając powyższy stan faktyczny wnioskodawca skierował do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. pytanie, czy wspólnota mieszkaniowa w opisanym stanie faktycznym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie wnioskodawcy, wspólnota mieszkaniowa, o jakiej mowa w art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca o własności lokali nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r. Nr II [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i uznał, że Wspólnota Mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że z przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób jednoznaczny wynika, że wspólnota mieszkaniowa jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższym postanowieniem nie zgodziła się Wspólnota Mieszkaniowa i złożyła zażalenie. Zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji błędną interpretację art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 2 ustawy o własności lokali. Ponadto wskazała, że organ podatkowy nie odniósł się do wszystkich przepisów prawa podanych w stanowisku pytającego.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że istotne znaczenie w sprawie ma ustalenie jaką Wspólnota Mieszkaniowa uzyskuje formę prawną w obrocie gospodarczym. Wskazał, że z treści art. 6 ustawy o własności lokali wnika, iż wspólnota mieszkaniowa jest tzw. ułomną osobą prawną, a więc jednostką organizacyjną niemającą pełnej zdolności prawnej tak jak osoby prawne. Przepisy regulujące funkcjonowanie danej ułomnej osoby prawnej przyznają im część uprawnień osób prawnych np. prawo do zaciągania zobowiązań, występowania w sądzie, możliwość nabywania przez wspólnotę majątku. W związku z powyższym, mając na uwadze art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że wspólnota mieszkaniowa jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej zalicza się do kręgu podmiotów, o których mowa w tym przepisie. Żaden natomiast przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje w kręgu podmiotów opodatkowanych tym podatkiem organizacji nieposiadającej osobowości prawnej. Organ podkreślił, że ustawodawca przewidział też w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienia podmiotowe od podatku (art. 6 ustawy) jednakże w katalogu tym nie zostały wymienione wspólnoty mieszkaniowe. Tym samym wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obowiązane są do stosowania przepisów tej ustawy. Podkreślił, iż art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie podmiotu opodatkowania a nie przedmiotu, który jest uregulowany w art. 7 ustawy. Zatem nie jest prawdą, jak twierdzi to pełnomocnik Wspólnoty Mieszkaniowej, że spełnienie dwóch przesłanek wynikających z art. 1 nakłada na dany podmiot obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy wskazał również, iż organ I instancji w wydanym postanowieniu słusznie wspomniał o tym (ma to związek z rozpatrywaną sprawą), że dochód wspólnot mieszkaniowych do 31.12.2006 r. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4m ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003 r. Sam fakt umieszczenia przez ustawodawcę powyższego przepisu w ustawie podatkowej świadczy jednoznacznie, że do wspólnot mieszkaniowych mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Wspólnota Mieszkaniowa i za pośrednictwem pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie postanowienia zarówno organu I jak i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz przedstawionym stanie faktycznym. Podkreślił, że zgodnie z art. 14 ustawy o własności lokali wpłaty współwłaścicieli nieruchomości dokonywane są zaliczkowo na poczet przyszłych dostaw towarów i usług na rzecz nieruchomości wspólnej a nie na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. Jednocześnie zaznaczył, że zgodnie z art. 12 ust. 2 w/w ustawy pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów a nie wspólnocie mieszkaniowej. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej uznanie interpretacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. i utrzymującego go w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. za prawidłowe spowodowałoby dwukrotne opodatkowanie podatkiem dochodowym tych samych przychodów. Pełnomocnik Skarżącej wskazał również, że odmowa zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. powinna mieć formę decyzji a nie postanowienia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu formy rozstrzygnięcia zastosowanej przez organ wskazał, iż w jego ocenie stanowisko strony Skarżącej jest błędne, gdyż zażalenia rozstrzyga się w formie postanowienia a nie decyzji. Również z wykładni a contrario art. 14b§5 Ordynacji podatkowej wynika, iż utrzymanie w mocy postanowienia powinno nastąpić w formie postanowienia a nie decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów prawa.

Zgodnie z art. 14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe niezgodnie z interpretacją bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 1/06 sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3§2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b§5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Na tle niespornego stanu faktycznego niniejszej sprawy, rozbieżność stanowisk obu stron postępowania wiąże się z zagadnieniem zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności ustalenia czy wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem tegoż podatku. W odpowiedzi na powyższe pytanie kluczowe znaczenie ma rozstrzygniecie statusu prawnego podmiotu jakim jest wspólnota mieszkaniowa.

Zgodnie z art. 7 §1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji zwanych dalej podatnikami. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do treści art. 6 ustawy o własności lokali ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązanie, pozywać i być pozwana. Z powyższego zapisu wynika, iż ustawa przyznała wspólnocie mieszkaniowej jako jednostce organizacyjnej część uprawnień osoby prawnej, takich jak możliwość zaciągania zobowiązań, zdolność sądową czy procesową. A zatem wspólnotę mieszkaniową można określić jako jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej posiadającą część uprawnień osoby prawnej. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż do wspólnoty mieszkaniowej jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, na podstawie art. 1 ust. 2 ma zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem stwierdzić należy, iż wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych w tym podatków określonych w ustawach. Zatem wobec każdego podmiotu, uzyskującego dochody lub mogącego je uzyskać zastosowanie ma jedna z ustaw regulujących podatki dochodowe – o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do opodatkowania jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W ocenie Sądu powyższe dodatkowo świadczy, iż wobec wspólnoty mieszkaniowej zastosowanie ma ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać również należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w B., iż do dnia 31 grudnia 2006 r. dochód wspólnot mieszkaniowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4m ustawy korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Również od 1 stycznia 2007 r. dochody wspólnot mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi wolne są od podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, skoro ustawodawca w ustawie wprowadził zwolnienie części dochodów wspólnot mieszkaniowych z podatku dochodowego to tym samym podmiot taki jest podatnikiem tegoż podatku.

Zgodzić się także należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż fakt bycia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest równoznaczny z obowiązkiem opłacania podatku. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na jego źródło (art. 7 ust. 1 ustawy) bądź wyjątkowo przychód (art. 21 i 22 ustawy). Zatem jedynie w sytuacji uzyskania dochodu bądź przychodu, o ile nie będzie korzystał on ze zwolnienia powstanie konieczność zapłaty podatku.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe treści poszczególnych artykułów ustawy o własności lokali wskazać należy, iż są one bezzasadne. Zarówno art. 12 ust. 2 jak i art. 14 i art. 15 ustawy o własności lokali regulują kwestie o charakterze cywilnoprawnym związanym z ponoszeniem wpłat i podziałem pożytków uzyskiwanych z nieruchomości wspólnej. Tymczasem ustalenie, stron stosunku prawno-podatkowego należy do sfery prawa administracyjnego i przepisy regulujące wewnętrzne funkcjonowanie i rozliczanie wspólnoty mieszkaniowej z jej członkami nie mogą mieć wpływu na ustalenie, czy wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czy też nie.

W świetle powyższych rozważań należało przyjąć, że dokonana przez organy podatkowe obu instancji pisemna interpretacja prawa podatkowego pod względem merytorycznym jest prawidłowa i zgodna z obowiązującymi przepisami.

Pełnomocnik skarżącej Wspólnoty Mieszkaniowej zarzucił także, iż kwestionowane orzeczenie powinno zostać wydane w formie decyzji a nie postanowienia. Sąd nie podziale powyższego stanowiska, i uznaje za słuszny pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w B. przedstawiony w odpowiedzi na skargę. Podkreślić należy, iż zażalenia rozstrzyga się w drodze postanowienia (art. 239 o.p.). W myśl tejże regulacji, w sprawach nieunormowanych w rozdziale 16 Działu IV Ordynacji podatkowej, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odpowiednie stosowanie, oznacza przede wszystkim uwzględnienie celu danej formy rozstrzygnięcia. W przypadku postanowienia cel ten określa art. 216 § 2 o.p. Rozstrzygnięcie danej sprawy następuje, co do zasady w drodze decyzji chyba, że przepis ustawowy dopuszcza odstępstwo na rzecz postanowienia. Do takich wyjątków należy przepis art. 14a o.p. Ponadto, również z wykładni a contrario przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej należy wnosić, iż utrzymanie w mocy postanowienia powinno nastąpić w formie postanowienia.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia z urzędu Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W myśl art. 14a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 o.p. wynika natomiast, iż interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Na tle przedstawionego przez Wspólnotę Mieszkaniową przy ul. S. R. [...] w B. stanu faktycznego sprawy organy wskazały na przepisy art. 7§1 o.p. i art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę postępowania. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Wskazały, że w ich ocenie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.