II FSK 1080/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-28	
Data wpływu	2021-08-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /przewodniczący sprawozdawca/
Artur Kot
Małgorzata Wolf- Kalamala	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1242/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1426; art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 6; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1905; art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a; Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiaganych przez osoby fizyczne (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1242/20 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr 2401-IOD01.4102.8.2020.9/28 UNP: 2401-20-030521 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr 2401-IOD01.4102.8.2020.9/28 UNP: 2401-20-030521, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. S. kwotę 6324 (sześć tysięcy trzysta dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1242/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. – nazywanego dalej "Skarżącym" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2020 r. (nr 2401-IOD01.4102.8.2020.9/28 UNP: 2401-20-030521) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy Sąd pierwszej instancji wyjaśnił między innymi, że decyzją z 2 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Następnie, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że działania Skarżącego spełniały kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2020 r. poz. 1426, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Skarżący wynajmował bowiem xx lokali. Z umów najmu wynikało, że przebiegały one w sposób ciągły. Nawiązanie nowej umowy następowało zazwyczaj w krótkim okresie czasu od rozwiązania poprzedniej umowy. Nowi najemcy byli pozyskiwani za pośrednictwem ogłoszeń na słupach, ogłoszeń w lokalnej prasie, czy też za pośrednictwem portali (stron) internetowych. W konsekwencji przychód z tytułu najmu należało przypisać do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego powinna znaleźć zastosowanie stawka podatkowa przewidziana w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Równocześnie oznaczało to, że Skarżący nie miał podstaw, aby rozliczać przychód z tytułu najmu nieruchomości na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905, ze zm.; dalej jako "z.p.d.o.f.").

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocniczka Skarżącego podniosła zarzuty naruszenia między innymi:

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z najmu składników majątku prywatnego nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów i potraktowane jako tzw. najem prywatny;

- naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z regulacjami prawnymi i orzecznictwem zapadłym w podobnych sprawach.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

Przedstawiając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji przywołał między innymi art. 6 ust. 1a, art. 2 ust. 1a oraz art. 4 ust. 1 pkt 12 z.p.d.o.f. w zw. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na ich tle Sąd wyjaśnił, że przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym pod warunkiem, iż nie są one zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dalej Sąd wyjaśnił znaczenie ustawowej definicji działalności gospodarczej, zwracając przy tym uwagę, że działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazywały cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Równocześnie podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczynił sobie stałe źródło zarobkowania. Sąd zaznaczył przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma przy tym znaczenia decydującego i zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą, czy jego subiektywne przekonanie o przypisaniu przychodów do innego źródła przychodu, ani okoliczność dopełnienia - bądź nie - ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, jak np. posiadanie statusu przedsiębiorcy czy rejestracja działalności. Według Sądu powyższa ocena znajdowała pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

Sąd pierwszej instancji odnotował argument strony, zgodnie z którym, jeżeli składniki majątku podatnika są środkami trwałymi, to najem tych składników należy zaliczyć do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w przeciwnym razie najem może być realizowany jako tzw. najem prywatny. W ocenie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie należało odmówić stronie racji, jeżeli bowiem określona działalność polegająca na wynajmie lokali, także mieszkalnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych bez względu na to, czy sam podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność. Z kolei stwierdzenie wykorzystywania lokali w działalności gospodarczej przesądza, że są one związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., toteż przychody z ich wynajmu nie mogą być przyporządkowane do źródła wymienionego w tym przepisie, ale do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego, jego pełnomocniczka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z najmu składników majątku prywatnego nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów i potraktowane jako tzw. najem prywatny;

- art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt. 2 z.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody z tytułu najmu nie mogą być opodatkowane podatkiem zryczałtowanym na podstawie ww. ustawy pomimo, że umowy najmu nie były zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i składniki wynajmowanego majątku nie wchodziły w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą;

- art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a z.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychody z tytułu najmu nie mogą być opodatkowane podatkiem ryczałtowanym na podstawie ww. ustawy pomimo, że umowy najmu nie były zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i składniki wynajmowanego majątku nie wchodzą w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z literalnym brzmieniem ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z regulacjami prawnymi i orzecznictwem zapadłym w podobnych sprawach.

4.2. Pełnomocniczka Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Strona wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy, dlatego została uwzględniona.

5.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy dojść do wniosku, że spór w sprawie koncentruje się na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a z.p.d.o.f.

Przy czym lektura uzasadnienia wskazuje, że stanowisko strony skarżącej – wsparte licznym orzecznictwem sądów administracyjnych – sprowadza się do stwierdzenia, iż literalna wykładnia tych przepisów "prowadzi do wniosku, że jeżeli składniki majątku Podatnika są środkami trwałymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej to najem tych składników należy zaliczyć do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast wynajmowane nieruchomości nie są środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej to najem może być realizowany jako tzw. najem prywatny i opodatkowany bądź to na zasadach ogólnych bądź też zryczałtowanym podatkiem (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych)." (s. 6-7 skargi kasacyjnej).

5.3. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt II FPS 1/21) zarzut ten należy uznać za zasadny.

Z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09; z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09; z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2738/19; publ. CBOSA). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Przedstawioną w cytowanej uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił.

Sporny w rozpatrywanej sprawie problem dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez stronę (będącą osobą fizyczną) – w ramach obowiązku samoobliczenia podatku – prawidłowej kwalifikacji przychodów przez nią uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 6 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji obowiązku podatkowego, zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych, jak i opłacanego w formie zryczałtowanej od przychodów osiąganych z najmu. Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Sygnalizowane w dotychczasowej judykaturze problemy dotyczące stosowania tych przepisów wynikały z ich treści. Trudno bowiem wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi nieprofesjonalny zarząd własnym majątkiem podatnika, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Pierwszorzędne znaczenie ma zatem wykładnia ww. przepisów prawa materialnego. Zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a oraz art. 1 pkt 2 z.p.d.o.f. mają zaś charakter wtórny.

5.4. Odnosząc się do kwestii prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, należy mieć na względzie, że nie chodzi w niej o dokonanie wykładni każdego z ww. przepisów prawa materialnego z osobna, lecz w ich wzajemnym powiązaniu. Istota sporu w tej sprawie dotyczy uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów z tytułu najmu nieruchomości, a konkretnie konkurencji dwóch przepisów u.p.d.o.f. określających różne źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. odnoszący się do źródła przychodów w postaci: najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie budzi przy tym wątpliwości i jest niesporne, że katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów (zob. uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1/15, publ. CBOSA). To zaś oznacza w niniejszej sprawie, że przychody uzyskiwane przez Skarżącą w okolicznościach mających w niej miejsce, mogły zostać zakwalifikowane tylko do jednego z tych dwóch wyżej wymienionych źródeł przychodów. Należy przy tym dodać, że konsekwencją zakwalifikowania przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest konieczność rozliczenia tych przychodów na zasadach ogólnych, a więc łącznie z przychodami (dochodami) z innych źródeł uzyskanymi w danym roku podatkowym i ich opodatkowanie według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. lub podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast uznanie przychodów za pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., umożliwia podatnikowi (który dokonał takiego wyboru) ich odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) w trybie i na zasadach określonych w przepisach z.p.d.o.f.

5.5. Zarysowany wyżej dylemat prawny, wokół którego ogniskował spór w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanej powyżej uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21. W uchwale tej sformułowana została teza, zgodnie z którą przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Formułując taką tezę Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że zasadą jest zakwalifikowanie przychodów do źródła – najem. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie wynajmowanych składników majątku do kategorii związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, osiąga przychody z najmu w ramach źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

5.6. Mając na uwadze i akceptując kierunek wykładni prawa materialnego wskazany w tej uchwale, należy również podkreślić, że ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne, przemysłowe). Jedynym wyjątkiem są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jednakże również w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje, w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą.

Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy potocznie "prywatnym" lub "osobistym"), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej co wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika. Należy również podkreślić, że majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby.

Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu poza kryterium przedmiotowym z art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika. Wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczy nie tylko wyjątków, ale także przepisów nakładających obowiązek płacenia tych danin (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 grudnia 2009 r. w sprawie K 7/08, publ. OTK-A 2009/11/166).

W pewnych zatem przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

5.7. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Skarżący nie zakwalifikował przychodów z najmu i dzierżawy nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przeciwnie, 17 stycznia 2013 r. złożył on pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, wskazując, że od 1 stycznia 2013 r. podatek dochodowy od przychodów z tytułu najmu, będzie opłacać w formie ryczałtu, a zaliczki będą wpłacane za okresy miesięczne. Ponadto Skarżący wprost wskazywał, że wynajmował sporne nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a równocześnie z materiału dowodowego nie wynika, aby strona wprowadziła te nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywała od nich odpisy amortyzacyjne. Tym samym Skarżący nie podejmował działań, które wskazywałyby na to, że wprowadził te składniki mienia do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

5.8. Biorąc pod uwagę wybraną przez Skarżącego formę opodatkowania należy również dostrzec, że od 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.o.f. i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną do przychodów powyżej 100.000 zł. Obecnie obowiązują dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100.000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali (nieruchomości). Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się więc wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej.

5.9. Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z 20 października 2020 r. w sprawie II FSK 1647/18 (publ. CBOSA): "(...) konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu". Tak więc również najem prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły nie oznacza automatycznie, że jest on wykonywany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.10. Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stoi zatem w sprzeczności z wykładnią gramatyczną, systemową i celowościową tego przepisu. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym prowadzenie działalności w celu zarobkowym oraz w sposób zorganizowany i ciągły przesądza o uznaniu tej działalności za działalność gospodarczą (z pominięciem końcowego fragmentu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) prowadzi do wniosku, że de facto każda działalność w zakresie najmu nieruchomości powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. W zasadzie bowiem każda działalność w zakresie najmu nieruchomości spełnia podstawowe warunki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Mając zatem na uwadze wynikający z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy we wzajemnym ich powiązaniu, umożliwiający nakreślenie – opartej na jednoznacznych przesłankach – linii rozgraniczającej poszczególne źródła przychodów w przypadku uzyskiwania przychodów z najmu, stwierdzić należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ nie wykazał naruszenia przez Skarżącego przepisów dotyczących opodatkowania przychodów pochodzących z prowadzenia działalności gospodarczej.

Z argumentacji strony skarżącej wynika wprost, że korzystała ona z przysługującego prawa do opodatkowania uzyskiwanych przez nią przychodów z najmu nieruchomości na podstawie przepisów u.z.p.o.f., jako przychodów uzyskanych przez nią ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Czyni to zasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię.

5.11. W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W rozpoznanej sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatrywał merytorycznie pozostałych materialnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów determinuje pozostałe kwestie.

Z uwagi na istotę sporu dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego należało przyjąć, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi również uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej rozważania oraz wydać stosowne rozstrzygnięcie odpowiadające dyrektywie systemowej wykładni przepisów, która zakłada, że normy prawne stanowią składnik spójnego sytemu prawnego. Obowiązany będzie zatem przyjąć, że zasadą jest kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik – z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" – obowiązany będzie zaliczyć przychody z najmu do przychodów z działalności gospodarczej.

5.12. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 oraz art. 203 pkt 1 i 200 tej ustawy.