{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-15 20:28\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FSK 1080/21 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2024-05-28
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2021-08-30
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Anna Dumas /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/
\par Artur Kot
\par Ma\u322?gorzata Wolf- Kalamala
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6112 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, w tym zrycza\u322?towane formy opodatkowania
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I SA/Gl 1242/20
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?ony wyrok i zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2020 nr 0 poz 1426; art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 6; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych t.j.
\par Dz.U. 2020 nr 0 poz 1905; art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a; Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od niekt\u243?rych przychod\u243?w osiaganych przez osoby fizyczne (t. j.)
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Anna Dumas (spr.) S\u281?dziowie S\u281?dzia NSA Ma\u322?gorzata Wolf- Kalamala S\u281?dzia del. WSA Artur Kot Protokolant Karolina Zarzycka-Cio\u322?kiewicz po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1242/20 w sprawie ze skargi A. S. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr 2401-IOD01.4102.8.2020.9/28 UNP: 2401-20-030521 w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskar\u380?ony wyrok w ca\u322?o\u347?ci, 2) uchyla zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr 2401-IOD01.4102.8.2020.9/28 UNP: 2401-20-030521, 3) zas\u261?dza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. S. kwot\u281? 6324 (sze\u347?\u263? tysi\u281?cy trzysta dwadzie\u347?cia cztery) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1.1. Wyrokiem z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 1242/20) Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach oddali\u322? skarg\u281? A. S. \u8211? nazywanego dalej "Skar\u380?\u261?cym" na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2020 r. (nr 2401-IOD01.4102.8.2020.9/28 UNP: 2401-20-030521) w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za 2013 r.
\par 
\par 1.2. Przedstawiaj\u261?c stan faktyczny i prawny sprawy S\u261?d pierwszej instancji wyja\u347?ni\u322? mi\u281?dzy innymi, \u380?e decyzj\u261? z 2 pa\u378?dziernika 2019 r. Naczelnik Urz\u281?du Skarbowego w B okre\u347?li\u322? Skar\u380?\u261?cemu zobowi\u261?zanie w podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych za 2013 r.
\par 
\par Nast\u281?pnie, wspomnian\u261? na wst\u281?pie decyzj\u261?, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzyma\u322? w mocy rozstrzygni\u281?cie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwo\u322?awczy wyja\u347?ni\u322?, \u380?e zebrany w sprawie materia\u322? dowodowy wskazuje, \u380?e dzia\u322?ania Skar\u380?\u261?cego spe\u322?nia\u322?y kryteria prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U z 2020 r. poz. 1426, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Skar\u380?\u261?cy wynajmowa\u322? bowiem xx lokali. Z um\u243?w najmu wynika\u322?o, \u380?e przebiega\u322?y one w spos\u243?b ci\u261?g\u322?y. Nawi\u261?zanie nowej umowy nast\u281?powa\u322?o zazwyczaj w kr\u243?tkim okresie czasu od rozwi\u261?zania poprzedniej umowy. Nowi najemcy byli pozyskiwani za po\u347?rednictwem og\u322?osze\u324? na s\u322?upach, og\u322?osze\u324? w lokalnej prasie, czy te\u380? za po\u347?rednictwem portali (stron) internetowych. W konsekwencji przych\u243?d z tytu\u322?u najmu nale\u380?a\u322?o przypisa\u263? do \u378?r\u243?d\u322?a przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do kt\u243?rego powinna znale\u378?\u263? zastosowanie stawka podatkowa przewidziana w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. R\u243?wnocze\u347?nie oznacza\u322?o to, \u380?e Skar\u380?\u261?cy nie mia\u322? podstaw, aby rozlicza\u263? przych\u243?d z tytu\u322?u najmu nieruchomo\u347?ci na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od niekt\u243?rych przychod\u243?w osi\u261?ganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905, ze zm.; dalej jako "z.p.d.o.f.").
\par 
\par 2.1. W skardze skierowanej do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gliwicach pe\u322?nomocniczka Skar\u380?\u261?cego podnios\u322?a zarzuty naruszenia mi\u281?dzy innymi:
\par 
\par - art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, \u380?e dochody z najmu sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku prywatnego nie mog\u261? by\u263? opodatkowane zrycza\u322?towanym podatkiem od przychod\u243?w i potraktowane jako tzw. najem prywatny;
\par 
\par - naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez dzia\u322?anie organ\u243?w podatkowych pozostaj\u261?ce w sprzeczno\u347?ci z literalnym brzmieniem przepis\u243?w ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych;
\par 
\par - naruszenie art. 121 O.p. poprzez dzia\u322?anie organ\u243?w podatkowych pozostaj\u261?ce w sprzeczno\u347?ci z regulacjami prawnymi i orzecznictwem zapad\u322?ym w podobnych sprawach.
\par 
\par 2.2. W odpowiedzi na skarg\u281? organ wni\u243?s\u322? o jej oddalenie.
\par 
\par 3.1. Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach oddali\u322? skarg\u281? na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").
\par 
\par Przedstawiaj\u261?c swoje stanowisko S\u261?d pierwszej instancji przywo\u322?a\u322? mi\u281?dzy innymi art. 6 ust. 1a, art. 2 ust. 1a oraz art. 4 ust. 1 pkt 12 z.p.d.o.f. w zw. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na ich tle S\u261?d wyja\u347?ni\u322?, \u380?e przychody os\u243?b fizycznych z tytu\u322?u najmu nieruchomo\u347?ci mog\u261? by\u263? obj\u281?te rycza\u322?tem ewidencjonowanym pod warunkiem, i\u380? nie s\u261? one zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej.
\par 
\par Dalej S\u261?d wyja\u347?ni\u322? znaczenie ustawowej definicji dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, zwracaj\u261?c przy tym uwag\u281?, \u380?e dzia\u322?ania podatnika, w stosunku do stanowi\u261?cych jego w\u322?asno\u347?\u263? sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazywa\u322?y cechy zorganizowania i ci\u261?g\u322?o\u347?ci, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. R\u243?wnocze\u347?nie podejmowane przez niego czynno\u347?ci, zwi\u261?zane z zagospodarowaniem tego mienia istotnie odbiega\u322?y od normalnego wykonywania prawa w\u322?asno\u347?ci, a nadto podatnik z operacji tych uczyni\u322? sobie sta\u322?e \u378?r\u243?d\u322?o zarobkowania. S\u261?d zaznaczy\u322? przy tym, \u380?e prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej i osi\u261?ganie z tej dzia\u322?alno\u347?ci przychod\u243?w jest pewnym stanem obiektywnym, w kt\u243?rym nie ma przy tym znaczenia decyduj\u261?cego i zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej dzia\u322?alno\u347?ci za dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, czy jego subiektywne przekonanie o przypisaniu przychod\u243?w do innego \u378?r\u243?d\u322?a przychodu, ani okoliczno\u347?\u263? dope\u322?nienia - b\u261?d\u378? nie - ci\u261?\u380?\u261?cych na nim obowi\u261?zk\u243?w z t\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? zwi\u261?zanych, jak np. posiadanie statusu przedsi\u281?biorcy czy rejestracja dzia\u322?alno\u347?ci. Wed\u322?ug S\u261?du powy\u380?sza ocena znajdowa\u322?a pe\u322?ne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.
\par 
\par S\u261?d pierwszej instancji odnotowa\u322? argument strony, zgodnie z kt\u243?rym, je\u380?eli sk\u322?adniki maj\u261?tku podatnika s\u261? \u347?rodkami trwa\u322?ymi, to najem tych sk\u322?adnik\u243?w nale\u380?y zaliczy\u263? do czynno\u347?ci wykonywanych w ramach prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, w przeciwnym razie najem mo\u380?e by\u263? realizowany jako tzw. najem prywatny. W ocenie S\u261?du pierwszej instancji w tym zakresie nale\u380?a\u322?o odm\u243?wi\u263? stronie racji, je\u380?eli bowiem okre\u347?lona dzia\u322?alno\u347?\u263? polegaj\u261?ca na wynajmie lokali, tak\u380?e mieszkalnych, niewprowadzonych do ewidencji \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, wykazuje cechy zarobkowo\u347?ci i ci\u261?g\u322?o\u347?ci, a przede wszystkim zorganizowania, \u347?wiadczy to o prowadzeniu przez podatnika dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej z wykorzystaniem tych sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tkowych bez wzgl\u281?du na to, czy sam podatnik w taki spos\u243?b rozumie i kwalifikuje swoj\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263?. Z kolei stwierdzenie wykorzystywania lokali w dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej przes\u261?dza, \u380?e s\u261? one zwi\u261?zane z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261? w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tote\u380? przychody z ich wynajmu nie mog\u261? by\u263? przyporz\u261?dkowane do \u378?r\u243?d\u322?a wymienionego w tym przepisie, ale do przychod\u243?w z pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
\par 
\par 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powy\u380?szego wyroku przez Skar\u380?\u261?cego, jego pe\u322?nomocniczka podnios\u322?a zarzuty naruszenia:
\par 
\par - art. 3 \u167? 1 i 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, \u380?e dochody z najmu sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku prywatnego nie mog\u261? by\u263? opodatkowane zrycza\u322?towanym podatkiem od przychod\u243?w i potraktowane jako tzw. najem prywatny;
\par 
\par - art. 3 \u167? 1 i 145 \u167? 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt. 2 z.p.d.o.f. poprzez uznanie, \u380?e przychody z tytu\u322?u najmu nie mog\u261? by\u263? opodatkowane podatkiem zrycza\u322?towanym na podstawie ww. ustawy pomimo, \u380?e umowy najmu nie by\u322?y zawierane w ramach prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej i sk\u322?adniki wynajmowanego maj\u261?tku nie wchodzi\u322?y w sk\u322?ad maj\u261?tku zwi\u261?zanego z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?;
\par 
\par - art. 3 \u167? 1 i 145 \u167? 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a z.p.d.o.f. poprzez uznanie, \u380?e przychody z tytu\u322?u najmu nie mog\u261? by\u263? opodatkowane podatkiem rycza\u322?towanym na podstawie ww. ustawy pomimo, \u380?e umowy najmu nie by\u322?y zawierane w ramach prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej i sk\u322?adniki wynajmowanego maj\u261?tku nie wchodz\u261? w sk\u322?ad maj\u261?tku zwi\u261?zanego z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?;
\par 
\par - art. 3 \u167? 1 i art. 145 \u167? 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez dzia\u322?anie organ\u243?w podatkowych pozostaj\u261?ce w sprzeczno\u347?ci z literalnym brzmieniem ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych;
\par 
\par - art. 3 \u167? 1 i 145 \u167? 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez dzia\u322?anie organ\u243?w podatkowych pozostaj\u261?ce w sprzeczno\u347?ci z regulacjami prawnymi i orzecznictwem zapad\u322?ym w podobnych sprawach.
\par 
\par 4.2. Pe\u322?nomocniczka Skar\u380?\u261?cego wnios\u322?a o uchylenie zaskar\u380?onego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskar\u380?onego wyroku i rozstrzygni\u281?cie sprawy co do istoty. Strona wnios\u322?a ponadto o zas\u261?dzenie na jej rzecz zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania wed\u322?ug norm przepisanych.
\par 
\par 4.3. W odpowiedzi na skarg\u281? kasacyjn\u261? organ wni\u243?s\u322? o jej oddalenie, jak r\u243?wnie\u380? zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania kasacyjnego wed\u322?ug norm przepisanych. Organ podtrzyma\u322? swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentacj\u281?.
\par 
\par 5. Naczelny S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje.
\par 
\par 5.1. Skarga kasacyjna mia\u322?a uzasadnione podstawy, dlatego zosta\u322?a uwzgl\u281?dniona.
\par 
\par 5.2. Bior\u261?c pod uwag\u281? sformu\u322?owane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty oraz przedstawion\u261? na ich poparcie argumentacj\u281? nale\u380?y doj\u347?\u263? do wniosku, \u380?e sp\u243?r w sprawie koncentruje si\u281? na b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a z.p.d.o.f.
\par 
\par Przy czym lektura uzasadnienia wskazuje, \u380?e stanowisko strony skar\u380?\u261?cej \u8211? wsparte licznym orzecznictwem s\u261?d\u243?w administracyjnych \u8211? sprowadza si\u281? do stwierdzenia, i\u380? literalna wyk\u322?adnia tych przepis\u243?w "prowadzi do wniosku, \u380?e je\u380?eli sk\u322?adniki maj\u261?tku Podatnika s\u261? \u347?rodkami trwa\u322?ymi w prowadzonej przez niego dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej to najem tych sk\u322?adnik\u243?w nale\u380?y zaliczy\u263? do czynno\u347?ci wykonywanych w ramach prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Je\u380?eli natomiast wynajmowane nieruchomo\u347?ci nie s\u261? \u347?rodkami trwa\u322?ymi w prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej to najem mo\u380?e by\u263? realizowany jako tzw. najem prywatny i opodatkowany b\u261?d\u378? to na zasadach og\u243?lnych b\u261?d\u378? te\u380? zrycza\u322?towanym podatkiem (rycza\u322?t od przychod\u243?w ewidencjonowanych)." (s. 6-7 skargi kasacyjnej).
\par 
\par 5.3. W \u347?wietle uchwa\u322?y Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt II FPS 1/21) zarzut ten nale\u380?y uzna\u263? za zasadny.
\par 
\par Z tre\u347?ci art. 269 \u167? 1 P.p.s.a. wynika moc og\u243?lnie wi\u261?\u380?\u261?ca zar\u243?wno uchwa\u322? abstrakcyjnych, jak i uchwa\u322? konkretnych, kt\u243?rej istota sprowadza si\u281? do tego, \u380?e stanowisko zaj\u281?te w uchwale Naczelnego S\u261?du Administracyjnego wi\u261?\u380?e po\u347?rednio wszystkie sk\u322?ady orzekaj\u261?ce s\u261?d\u243?w administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09; z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09; z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2738/19; publ. CBOSA). Dop\u243?ki wi\u281?c nie nast\u261?pi zmiana tego stanowiska, dop\u243?ty s\u261?dy administracyjne winny je respektowa\u263?. Og\u243?lna moc wi\u261?\u380?\u261?ca uchwa\u322? powoduje, \u380?e z chwil\u261? ich podj\u281?cia wi\u261?\u380?\u261? one s\u261?dy administracyjne we wszystkich sprawach, w kt\u243?rych stosowany b\u281?dzie interpretowany przepis. Przedstawion\u261? w cytowanej uchwale argumentacj\u281?, sk\u322?ad orzekaj\u261?cy w niniejszej sprawie w pe\u322?ni podzieli\u322?.
\par 
\par Sporny w rozpatrywanej sprawie problem dotyczy kontrowersji zwi\u261?zanych z dokonaniem przez stron\u281? (b\u281?d\u261?c\u261? osob\u261? fizyczn\u261?) \u8211? w ramach obowi\u261?zku samoobliczenia podatku \u8211? prawid\u322?owej kwalifikacji przychod\u243?w przez ni\u261? uzyskiwanych z wynajmu nieruchomo\u347?ci do jednego ze \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 6 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powy\u380?sze przek\u322?ada si\u281? na prawid\u322?owo\u347?\u263? realizacji obowi\u261?zku podatkowego, zar\u243?wno w zakresie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych op\u322?acanego na zasadach og\u243?lnych, jak i op\u322?acanego w formie zrycza\u322?towanej od przychod\u243?w osi\u261?ganych z najmu. Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygni\u281?cia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia w\u322?a\u347?ciwych relacji mi\u281?dzy regulacj\u261? art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Sygnalizowane w dotychczasowej judykaturze problemy dotycz\u261?ce stosowania tych przepis\u243?w wynika\u322?y z ich tre\u347?ci. Trudno bowiem wyinterpretowa\u263? w spos\u243?b jednoznaczny, gdzie przebiega granica mi\u281?dzy tym, co stanowi nieprofesjonalny zarz\u261?d w\u322?asnym maj\u261?tkiem podatnika, a tym co nale\u380?y rozpoznawa\u263? jako czynno\u347?ci zwi\u261?zane z prowadzeniem przez niego pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Pierwszorz\u281?dne znaczenie ma zatem wyk\u322?adnia ww. przepis\u243?w prawa materialnego. Zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a oraz art. 1 pkt 2 z.p.d.o.f. maj\u261? za\u347? charakter wt\u243?rny.
\par 
\par 5.4. Odnosz\u261?c si\u281? do kwestii prawid\u322?owej wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa materialnego w niniejszej sprawie, nale\u380?y mie\u263? na wzgl\u281?dzie, \u380?e nie chodzi w niej o dokonanie wyk\u322?adni ka\u380?dego z ww. przepis\u243?w prawa materialnego z osobna, lecz w ich wzajemnym powi\u261?zaniu. Istota sporu w tej sprawie dotyczy uzyskiwanych przez Skar\u380?\u261?cego przychod\u243?w z tytu\u322?u najmu nieruchomo\u347?ci, a konkretnie konkurencji dw\u243?ch przepis\u243?w u.p.d.o.f. okre\u347?laj\u261?cych r\u243?\u380?ne \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej) oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. odnosz\u261?cy si\u281? do \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w w postaci: najmu, podnajmu, dzier\u380?awy, poddzier\u380?awy oraz innych um\u243?w o podobnym charakterze (...), z wyj\u261?tkiem sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku zwi\u261?zanych z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?. Nie budzi przy tym w\u261?tpliwo\u347?ci i jest niesporne, \u380?e katalog \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter roz\u322?\u261?czny, a zatem ka\u380?dy konkretny przych\u243?d mo\u380?e by\u263? przypisany wy\u322?\u261?cznie do jednego \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w (zob. uchwa\u322?a NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1/15, publ. CBOSA). To za\u347? oznacza w niniejszej sprawie, \u380?e przychody uzyskiwane przez Skar\u380?\u261?c\u261? w okoliczno\u347?ciach maj\u261?cych w niej miejsce, mog\u322?y zosta\u263? zakwalifikowane tylko do jednego z tych dw\u243?ch wy\u380?ej wymienionych \u378?r\u243?de\u322? przychod\u243?w. Nale\u380?y przy tym doda\u263?, \u380?e konsekwencj\u261? zakwalifikowania przychod\u243?w do \u378?r\u243?d\u322?a okre\u347?lonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest konieczno\u347?\u263? rozliczenia tych przychod\u243?w na zasadach og\u243?lnych, a wi\u281?c \u322?\u261?cznie z przychodami (dochodami) z innych \u378?r\u243?de\u322? uzyskanymi w danym roku podatkowym i ich opodatkowanie wed\u322?ug skali podatkowej okre\u347?lonej w art. 27 u.p.d.o.f. lub podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast uznanie przychod\u243?w za pochodz\u261?ce ze \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w, o kt\u243?rym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., umo\u380?liwia podatnikowi (kt\u243?ry dokona\u322? takiego wyboru) ich odr\u281?bne opodatkowanie zrycza\u322?towanym podatkiem dochodowym (rycza\u322?t od przychod\u243?w ewidencjonowanych) w trybie i na zasadach okre\u347?lonych w przepisach z.p.d.o.f.
\par 
\par 5.5. Zarysowany wy\u380?ej dylemat prawny, wok\u243?\u322? kt\u243?rego ogniskowa\u322? sp\u243?r w niniejszej sprawie, by\u322? przedmiotem rozwa\u380?a\u324? i rozstrzygni\u281?cia Naczelnego S\u261?du Administracyjnego w przywo\u322?anej powy\u380?ej uchwale podj\u281?tej w sk\u322?adzie siedmiu s\u281?dzi\u243?w z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21. W uchwale tej sformu\u322?owana zosta\u322?a teza, zgodnie z kt\u243?r\u261? przychody z najmu, podnajmu, dzier\u380?awy, poddzier\u380?awy oraz innych um\u243?w o podobnym charakterze s\u261? zaliczane bez ogranicze\u324? do \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba \u380?e stanowi\u261? sk\u322?adnik maj\u261?tkowy mienia osoby fizycznej, kt\u243?ry zosta\u322? przez ni\u261? wprowadzony do maj\u261?tku zwi\u261?zanego z wykonywaniem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Formu\u322?uj\u261?c tak\u261? tez\u281? Naczelny S\u261?d Administracyjny doda\u322?, \u380?e zasad\u261? jest zakwalifikowanie przychod\u243?w do \u378?r\u243?d\u322?a \u8211? najem. Wyj\u261?tkiem jest natomiast sytuacja, w kt\u243?rej podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie wynajmowanych sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku do kategorii zwi\u261?zanych z wykonywan\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?, osi\u261?ga przychody z najmu w ramach \u378?r\u243?d\u322?a przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przychody z pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej).
\par 
\par 5.6. Maj\u261?c na uwadze i akceptuj\u261?c kierunek wyk\u322?adni prawa materialnego wskazany w tej uchwale, nale\u380?y r\u243?wnie\u380? podkre\u347?li\u263?, \u380?e ustawodawca w \u380?aden spos\u243?b nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani w innym przepisie tej ustawy ilo\u347?ci rzeczy oddawanych w najem, jak te\u380? i ich przeznaczenia na okre\u347?lone cele (np. nieruchomo\u347?ci mieszkaniowe, zakwaterowania zwi\u261?zanego z wykonywaniem pracy, u\u380?ytkowe, komercyjne, przemys\u322?owe). Jedynym wyj\u261?tkiem s\u261? wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. sk\u322?adniki maj\u261?tku zwi\u261?zane z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?. Jednak\u380?e r\u243?wnie\u380? w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje, w jaki spos\u243?b nale\u380?y dokonywa\u263? rozgraniczenia sk\u322?adnik\u243?w zwi\u261?zanych z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?.
\par 
\par Decyduj\u261?cy zatem dla tego rozr\u243?\u380?nienia pomi\u281?dzy najmem rzeczy w ramach zarz\u261?du maj\u261?tkiem niezwi\u261?zanym z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261? (nazywanym tak\u380?e niekiedy potocznie "prywatnym" lub "osobistym"), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym czy "powi\u261?za\u263?" okre\u347?lone sk\u322?adniki swojego mienia z wykonywaniem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, czy te\u380? zachowa\u263? je w zarz\u261?dzie maj\u261?tkiem niezwi\u261?zanym z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261? i odda\u263? np. w najem. W niekt\u243?rych przypadkach o tego rodzaju zwi\u261?zaniu \u347?wiadczy\u263? b\u281?d\u261? obiektywne okoliczno\u347?ci, jak np. amortyzowanie danego sk\u322?adnika maj\u261?tku jako \u347?rodka trwa\u322?ego w ramach dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej co wskazuje, \u380?e przychody z najmu nale\u380?y zaliczy\u263? do \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w z dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej niezale\u380?nie od stanowiska samego podatnika. Nale\u380?y r\u243?wnie\u380? podkre\u347?li\u263?, \u380?e maj\u261?tek osoby fizycznej prowadz\u261?cej dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? nie jest prawnie wyodr\u281?bniony od jej maj\u261?tku niezwi\u261?zanego z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?, dlatego te\u380? przekazanie sk\u322?adnika maj\u261?tku z prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej na inne w\u322?asne potrzeby, w tym tak\u380?e zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie mo\u380?e by\u263? postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nast\u261?pi w takim przypadku wy\u322?\u261?cznie przesuni\u281?cie rzeczy z maj\u261?tku zwi\u261?zanego z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261? do maj\u261?tku niezwi\u261?zanego z tak\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261?, lecz nadal pozostaj\u261?c\u261? mieniem tej samej osoby.
\par 
\par Wobec braku zatem sformu\u322?owania przez ustawodawc\u281? wyra\u378?nych pozytywnych regu\u322? klasyfikacji przychod\u243?w z najmu poza kryterium przedmiotowym z art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. do jednego z dw\u243?ch konkurencyjnych \u378?r\u243?de\u322?, decyduj\u261?ce znaczenie przyzna\u263? nale\u380?y decyzji samego podatnika. Wymaga tego zasada okre\u347?lono\u347?ci wynikaj\u261?ca z art. 217 Konstytucji RP, kt\u243?ry wskazuje, jakie elementy musi okre\u347?la\u263? ustawa, aby spe\u322?nia\u322?a konstytucyjne wymogi nak\u322?adania podatk\u243?w i innych danin publicznych. Wyp\u322?ywa z niego zakaz domniemania istnienia obowi\u261?zku podatkowego, je\u380?eli nie wynika on wprost z ustawy, kt\u243?ra winna okre\u347?la\u263? w spos\u243?b precyzyjny elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechno\u347?ci opodatkowania, zakaz rozszerzaj\u261?cego interpretowania przepis\u243?w dotyczy nie tylko wyj\u261?tk\u243?w, ale tak\u380?e przepis\u243?w nak\u322?adaj\u261?cych obowi\u261?zek p\u322?acenia tych danin (tak Trybuna\u322? Konstytucyjny w wyroku z 8 grudnia 2009 r. w sprawie K 7/08, publ. OTK-A 2009/11/166).
\par 
\par W pewnych zatem przypadkach podatnik sam mo\u380?e zadecydowa\u263? o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychod\u243?w do okre\u347?lonego \u378?r\u243?d\u322?a, a wi\u281?c dokona\u263? wyboru innego \u378?r\u243?d\u322?a ni\u380? wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
\par 
\par 5.7. W niniejszej sprawie bezspornym jest, \u380?e Skar\u380?\u261?cy nie zakwalifikowa\u322? przychod\u243?w z najmu i dzier\u380?awy nieruchomo\u347?ci do przychod\u243?w z pozarolniczej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, o kt\u243?rych mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
\par 
\par Przeciwnie, 17 stycznia 2013 r. z\u322?o\u380?y\u322? on pisemne o\u347?wiadczenie o wyborze formy opodatkowania, wskazuj\u261?c, \u380?e od 1 stycznia 2013 r. podatek dochodowy od przychod\u243?w z tytu\u322?u najmu, b\u281?dzie op\u322?aca\u263? w formie rycza\u322?tu, a zaliczki b\u281?d\u261? wp\u322?acane za okresy miesi\u281?czne. Ponadto Skar\u380?\u261?cy wprost wskazywa\u322?, \u380?e wynajmowa\u322? sporne nieruchomo\u347?ci w ramach zarz\u261?du maj\u261?tkiem prywatnym, a r\u243?wnocze\u347?nie z materia\u322?u dowodowego nie wynika, aby strona wprowadzi\u322?a te nieruchomo\u347?ci do ewidencji \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych i dokonywa\u322?a od nich odpisy amortyzacyjne. Tym samym Skar\u380?\u261?cy nie podejmowa\u322? dzia\u322?a\u324?, kt\u243?re wskazywa\u322?yby na to, \u380?e wprowadzi\u322? te sk\u322?adniki mienia do maj\u261?tku zwi\u261?zanego z wykonywaniem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej.
\par 
\par 5.8. Bior\u261?c pod uwag\u281? wybran\u261? przez Skar\u380?\u261?cego form\u281? opodatkowania nale\u380?y r\u243?wnie\u380? dostrzec, \u380?e od 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.o.f. i wprowadzono dodatkow\u261? stawk\u281? progresywn\u261? do przychod\u243?w powy\u380?ej 100.000 z\u322?. Obecnie obowi\u261?zuj\u261? dwie stawki zrycza\u322?towanego podatku: 8,5% do kwoty 100.000 z\u322?, a od nadwy\u380?ki ponad t\u281? kwot\u281? rycza\u322?t od przychod\u243?w ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychod\u243?w. Ustawodawca zatem musi zak\u322?ada\u263? osi\u261?ganie wi\u281?kszych przychod\u243?w z tytu\u322?u najmu ni\u380? tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali (nieruchomo\u347?ci). Z samej wielko\u347?ci osi\u261?ganego przychodu jak r\u243?wnie\u380? liczby wynajmowanych nieruchomo\u347?ci nie da si\u281? wi\u281?c wyprowadzi\u263? wniosku, \u380?e nie jest to ju\u380? przych\u243?d z najmu, a z dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej.
\par 
\par 5.9. Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z 20 pa\u378?dziernika 2020 r. w sprawie II FSK 1647/18 (publ. CBOSA): "(...) konstytutywnym elementem najmu jest jego ci\u261?g\u322?o\u347?\u263?, powtarzalno\u347?\u263? wzajemnych \u347?wiadcze\u324? tak wynajmuj\u261?cego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowi\u261?zek sta\u322?ego, ci\u261?g\u322?ego utrzymania przedmiotu najmu w nale\u380?ytym stanie, a z drugiej zap\u322?ata, najcz\u281?\u347?ciej periodycznie \u347?wiadcze\u324? w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako po\u380?ytek cywilny zwi\u261?zany jest przede wszystkim z posiadaniem okre\u347?lonego maj\u261?tku, a nie aktywno\u347?ci\u261? w zakresie wykonywania dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, kt\u243?rej nie mo\u380?na rozci\u261?ga\u263? na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu". Tak wi\u281?c r\u243?wnie\u380? najem prowadzony w spos\u243?b zorganizowany i ci\u261?g\u322?y nie oznacza automatycznie, \u380?e jest on wykonywany w ramach prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej.
\par 
\par 5.10. Przedstawiona przez S\u261?d pierwszej instancji wyk\u322?adnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stoi zatem w sprzeczno\u347?ci z wyk\u322?adni\u261? gramatyczn\u261?, systemow\u261? i celowo\u347?ciow\u261? tego przepisu. Przyj\u281?cie stanowiska, zgodnie z kt\u243?rym prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci w celu zarobkowym oraz w spos\u243?b zorganizowany i ci\u261?g\u322?y przes\u261?dza o uznaniu tej dzia\u322?alno\u347?ci za dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? (z pomini\u281?ciem ko\u324?cowego fragmentu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) prowadzi do wniosku, \u380?e de facto ka\u380?da dzia\u322?alno\u347?\u263? w zakresie najmu nieruchomo\u347?ci powinna by\u263? traktowana jako dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza. W zasadzie bowiem ka\u380?da dzia\u322?alno\u347?\u263? w zakresie najmu nieruchomo\u347?ci spe\u322?nia podstawowe warunki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Maj\u261?c zatem na uwadze wynikaj\u261?cy z ww. uchwa\u322?y Naczelnego S\u261?du Administracyjnego spos\u243?b wyk\u322?adni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy we wzajemnym ich powi\u261?zaniu, umo\u380?liwiaj\u261?cy nakre\u347?lenie \u8211? opartej na jednoznacznych przes\u322?ankach \u8211? linii rozgraniczaj\u261?cej poszczeg\u243?lne \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w w przypadku uzyskiwania przychod\u243?w z najmu, stwierdzi\u263? nale\u380?y, \u380?e w realiach rozpoznawanej sprawy organ nie wykaza\u322? naruszenia przez Skar\u380?\u261?cego przepis\u243?w dotycz\u261?cych opodatkowania przychod\u243?w pochodz\u261?cych z prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej.
\par 
\par Z argumentacji strony skar\u380?\u261?cej wynika wprost, \u380?e korzysta\u322?a ona z przys\u322?uguj\u261?cego prawa do opodatkowania uzyskiwanych przez ni\u261? przychod\u243?w z najmu nieruchomo\u347?ci na podstawie przepis\u243?w u.z.p.o.f., jako przychod\u243?w uzyskanych przez ni\u261? ze \u378?r\u243?d\u322?a, o kt\u243?rym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Czyni to zasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotycz\u261?ce naruszenia wskazanych w niej przepis\u243?w prawa materialnego poprzez ich b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281?.
\par 
\par 5.11. W \u347?wietle powy\u380?szych konstatacji Naczelny S\u261?d Administracyjny uzna\u322?, \u380?e skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W rozpoznanej sprawie zasadne okaza\u322?y si\u281? zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Naczelny S\u261?d Administracyjny nie rozpatrywa\u322? merytorycznie pozosta\u322?ych materialnych zarzut\u243?w skargi kasacyjnej, gdy\u380? rozstrzygni\u281?cie w zakresie kwalifikacji do \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w determinuje pozosta\u322?e kwestie.
\par 
\par Z uwagi na istot\u281? sporu dotycz\u261?c\u261? wyk\u322?adni przepis\u243?w prawa materialnego nale\u380?a\u322?o przyj\u261?\u263?, \u380?e sprawa zosta\u322?a dostatecznie wyja\u347?niona. Wyst\u261?pi\u322?y zatem przes\u322?anki do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 w zwi\u261?zku z art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj. do uchylenia zaskar\u380?onego wyroku w ca\u322?o\u347?ci, a w wyniku rozpoznania skargi r\u243?wnie\u380? uchylenia zaskar\u380?onej do WSA decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego w stopniu maj\u261?cym wp\u322?yw na wynik sprawy.
\par 
\par Ponownie rozpoznaj\u261?c spraw\u281? organ podatkowy obowi\u261?zany b\u281?dzie uwzgl\u281?dni\u263? przedstawione wy\u380?ej rozwa\u380?ania oraz wyda\u263? stosowne rozstrzygni\u281?cie odpowiadaj\u261?ce dyrektywie systemowej wyk\u322?adni przepis\u243?w, kt\u243?ra zak\u322?ada, \u380?e normy prawne stanowi\u261? sk\u322?adnik sp\u243?jnego sytemu prawnego. Obowi\u261?zany b\u281?dzie zatem przyj\u261?\u263?, \u380?e zasad\u261? jest kwalifikowanie przychod\u243?w do \u378?r\u243?d\u322?a \u8211? najem, a wyj\u261?tkiem sytuacja, w kt\u243?rej podatnik \u8211? z uwagi na zakwalifikowanie sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku do kategorii "zwi\u261?zanych z wykonywan\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261?" \u8211? obowi\u261?zany b\u281?dzie zaliczy\u263? przychody z najmu do przychod\u243?w z dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej.
\par 
\par 5.12. O kosztach post\u281?powania rozstrzygni\u281?to na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 \u167? 2 w zw. z art. 205 \u167? 4 oraz art. 203 pkt 1 i 200 tej ustawy.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}