Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 12 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 roku sprawy ze skargi Wyższej Szkoły A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 roku oddala skargę.

I SA/Łd 1298/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą Wyższej Szkole A w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku o towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS w Ł. stwierdził, iż strona błędnie zadeklarowała jako zwolnione z podatku, usługi polegające na oddaniu do korzystania hali sportowej. W ocenie organu kontroli skarbowej usługi te podlegały opodatkowaniu wg stawki podatku 22%. Niezależnie od powyższego stwierdzono, że strona zaniżyła wartość obrotu zwolnionego od podatku o łączną kwotę 761.337,50 zł, wskutek niewykazania należności z tytułu czynności ściśle związanych ze świadczonymi usługami edukacyjnymi.

Opierając się na dokonanych ustaleniach, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor UKS w Ł. określił stronie zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 roku.

W wyniku postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uznając, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Dyrektora IS organ pierwszej instancji powinien wystąpić do Urzędu Statystycznego z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji przedmiotowych usług, zapewniając przy tym stronie prawo czynnego udziału. Organ odwoławczy wskazał również na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody źródłowe w postaci umów dotyczących spornych usług.

W toku ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy organ kontroli skarbowej zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. (Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych) o podanie klasyfikacji PKWiU dla świadczonych przez Szkołę usług.

W odpowiedzi na powyższy wniosek Główny Urząd Statystyczny w W. (Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów) - do którego Urząd Statystyczny w Ł. przekazał wniosek - powołując się na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), stosowaną do celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2010 r. stwierdził, że:

- usługi udostępniania obiektu sportowego osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków (karnety, bilety wstępu) w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawnianie sportu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 92.61.10-00.00 "Usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych",

- natomiast usługi wynajmu świadczone na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (np. hali sportowej, basenu) na określony czas, podmiotom gospodarczym, osobom fizycznym, klubom sportowym, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.20.12-00 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek".

Opierając się na dokonanych ustaleniach Dyrektor UKS w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r., którą ponownie uchylił organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. W ocenie Dyrektora IS w Ł., powstała wątpliwość, czy ustalenia organu pierwszej instancji, tj. z jednej strony zmniejszenie wartości obrotu zwolnionego wskutek zmiany rozliczenia dotyczącego najmu hali sportowej oraz z drugiej strony stwierdzenia zaniżenia sprzedaży zwolnionej, nie wpłyną na rozliczenie podatku naliczonego, mając na uwadze regulacje art. 86 oraz art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na udzielenie odpowiedzi w tym zakresie. Nie przesądzając o prawidłowości stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji (tj. opodatkowania przedmiotowych usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), Dyrektor IS stwierdził, że wykazane kwoty podatku należnego wyliczone zostały z zastosowaniem rachunku "od stu", tj. wartość sprzedaży uznana została jako wartość netto, od której organ naliczył następnie podatek w wysokości 22% , tj. w sposób naruszający art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia [...] którą utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją z dnia [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że był władny do wydania rozstrzygnięcia w dniu [...], gdyż na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 2 listopada 2012 r., tj. z dniem wniesienia skargi do WSA w Łodzi na wydaną w tej sprawie decyzję kasacyjną organu odwoławczego z dnia [...] r. i stan zawieszenia trwał do dnia 1 sierpnia 2013 r. Następnie organ wyjaśnił, że w 2007 r. Wyższa Szkoła A w Ł. świadczyła usługi polegające na udostępnieniu hali sportowej osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym i klubom sportowym dla celów rekreacyjno - sportowych (zgodnie z treścią umów zawieranych na tę okoliczność). Sprzedaż ww. usług dokumentowana była fakturami, na których zostały one wykazane jako zwolnione od podatku jako usługi związane z rekreacją i sportem (PKWiU 92.62.12.00 lub 92.72.12.00 - poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W ocenie organów obu instancji usługi te - w istocie - były usługami wynajmu obiektu sportowego na cele rekreacyjno - sportowe i jako takie powinny być opodatkowane stawką podatku 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ zauważył, że zgodnie z objaśnieniem do załącznika nr 4 do ustawy o VAT zwolnienie zastosowane przez podatnika dotyczy wyłącznie usług związanych z rekreacją i sportem świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, podstawą dokonanej przez stronę kwalifikacji przedmiotowych usług do wskazanych grupowań PKWiU, była opinia z dnia 17 marca 2005 r. wydana dla Szkoły na jej wniosek przez Urząd Statystyczny w Ł. (Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych). Wniosek ten obejmował prośbę o sklasyfikowanie usług także wynajmu pływalni oraz hali sportowej na potrzeby zakładów pracy, szkół, klubów sportowych itp. Odpowiedź udzielona przez Urząd Statystyczny w dniu 17 marca 2005 r., nie zawierała informacji, do jakiego grupowania PKWiU klasyfikować należy wskazane powyżej usługi.

Organ odwoławczy stwierdził, że umowy o korzystanie z hali sportowej, zawierane przez Szkołę z nabywcami przedmiotowych usług, noszą cechy umów najmu, o których mowa w art. 659 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W ich treści określono: termin i godziny korzystania z hali, wysokość opłaty za jedną godzinę korzystania z hali, a także cel (hala wykorzystana będzie wyłącznie w celach rekreacyjno - sportowych). Organ podkreślił, że kontrahenci strony nie wykupywali dla siebie, lub innych osób (pracowników), biletów, czy karnetów uprawniających do wstępu na obiekt sportowy oraz do korzystania z niego wraz z innymi osobami. Jak wynika bowiem wprost z treści umów, ich przedmiot stanowiło oddanie do korzystania hali sportowej w ustalonych terminach, tj. w istocie jej wynajem. Na potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska organ powołał się na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Wyższa Szkoła A w Ł. zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez uchybienie zasadzie zaufania do organów podatkowych będące konsekwencją oparcia zaskarżonej decyzji na korzystnej opinii urzędu statystyki publicznej, do której podatnik się zastosował, a która to opinia została następnie zmieniona w trakcie postępowania,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy ustawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobody w ocenie dowodów,

- art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym okoliczności, które przemawiały za uznaniem, iż opinia Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 17 marca 2005 r. nie zawierała informacji do jakiego grupowania PKWiU zaklasyfikować usługi wynajmu pływalni oraz hali sportowej na potrzeby zakładów pracy, szkół, klubów sportowych itp.

Z uwagi na powyższe, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że strona dołożyła starań, aby ustalić prawidłową klasyfikację świadczonych usług, a następnie prawidłowo je zadeklarować w rozliczeniu podatku VAT. Odpowiedź z Urzędu Statystycznego w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała na możliwość zakwalifikowania w/w usług do grupowania PKWiU 92.61.10-00.00 jako "Usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych". Tymczasem zastosowanie się do klasyfikacji wskazanej przez Urząd Statystyczny doprowadziło do negatywnych dla skarżącej konsekwencji podatkowych.

Organy orzekające w sprawie nie podzieliły bowiem interpretacji Urzędu Statystycznego, a ponadto sam Urząd zmienił swoje wcześniejsze stanowisko w tym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia wyższego zobowiązania, narażając skarżącego na zapłatę odsetek podatkowych oraz odpowiedzialność karno-skarbową.

Podniesiono, że organy orzekające w sprawie przerzuciły na skarżącego ciężar odpowiedzialności za zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku VAT, wskazując, że skierowane do Urzędu Statystycznego zapytanie nie było dość precyzyjne.

Strona skarżąca podkreśliła, że zamiarem Szkoły nie było zawieranie umów najmu, lecz umów pozwalających na wstęp korzystającego i osób przez niego wskazanych na obiekty skarżącej. Mając zatem na uwadze, że treść umów zawieranych na powyższą okoliczność była identyczna, skarżąca nie mogła przypuszczać, że część z nich zostanie zakwestionowana z uwagi na kryteria nieznane w chwili świadczenia przedmiotowych usług. Dla strony nie miało bowiem faktycznego znaczenia czy umożliwiała wstęp na swoje obiekty na zasadzie ogólnego ich udostępnienia danemu podmiotowi, czy też poprzez wydanie temu podmiotowi odpowiedniej ilości biletów. Nic nie stało więc na przeszkodzie, aby zastosować takie rozwiązanie, które nie narażało jej na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową.

Zarzucono również, że organ nie rozważył jaką formę miało udostępnianie wstępu na obiekt należący do skarżącej Szkoły, tj. czy nie następowało z użyciem karnetów i biletów dla pracowników korzystającego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w wersji obowiązującej w 2007 r., zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

Wymieniony załącznik stanowił wykaz usług zwolnionych od podatku. W poz. 11 (symbol PKWiU ex 92) zawierał m. in. usługi związane z rekreacją i sportem, z wyłączeniem usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61) oraz wstępu m. in. na imprezy sportowe (pkt 3 i 4).

Pierwsza opinia organu statystycznego z 17 marca 2005 r., uzyskana na wniosek skarżącej Szkoły, klasyfikuje udostępnianie na cele sportowo - rekreacyjne sali gimnastycznej, basenu krytego osobom fizycznym i zakładom pracy, innym szkołom, do PKWiU 92.61.10-00.00 jako "Usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych".

Druga opinia, z 7 grudnia 2011 r., uzyskana z inicjatywy organu, wskazuje, że usługi udostępniana obiektu sportowego osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków (karnety, bilety wstępu) w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie, czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) stosowaną do celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2010 r. - wyżej opisane usługi mieściły się odpowiednio w zakresie grupowań: PKWiU 92.61.10-00.00 "Usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych".

W dalszej treści opinii organ statystyczny stwierdził, że usługi wynajmu świadczone na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego (np. hali sportowej, basenu) na określony czas, podmiotom gospodarczym, osobom fizycznym, klubom sportowym, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 68.20.12.0 "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi". Według PKWiU wprowadzonego rozporządzeniem RM z 18 marca 1997 r., były oznaczone symbolem 70.20.12-00 jako "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek".

W skardze strona skarżąca akcentuje, że zastosowała się do opinii Urzędu Statystycznego z 17 marca 2005 r., która w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała na możliwość zakwalifikowania spornych usług do grupowania PKWiU 92.61.10-00.00 jako "Usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych". Potem natomiast, w piśmie z 7 grudnia 2011 r. organ statystyczny zakwalifikował je do usług wynajmu, co powoduje dla strony skarżącej ujemne skutki.

Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie czy strona powinna zastosować się do pierwszej opinii czy do drugiej, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy nie dotyczyło usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61). Wskazany przepis zawierał bowiem wyraźne wyłączenie zwolnienia w tym zakresie.

Jakkolwiek zatem by przyjąć, czy, że przedmiotowe umowy o korzystanie z hali sportowej dotyczyły usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych, czy też, że stanowiły usługi wynajmu – zwolnienie z podatku nie mogło być zastosowane, jak ostatecznie prawidłowo przyjęły organy obu instancji, dokonując wymiaru podatku.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji.

d.r.