Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Sebastian Gajewski po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 948/11 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 15 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 948/11, oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie sfałszowania dokumentacji dotyczącej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze przez prowadzących firmę P. i K. "B." Spółka jawna z/s w Z., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego przez Spółkę za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz styczeń 2006 r. W związku z powyższym wszczęto z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym Spółki.

Prowadząc postępowanie organ ustalił, że w styczniu 2006 r. Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze, którą ewidencjonowała poprzez kasę fiskalną. Do paragonów były wystawiane oświadczenia osób kupujących olej. Spółka wystawiała także faktury VAT, do których były dołączane oświadczenia nabywców. Organ sprawdził kompletność i poprawność oświadczeń wystawianych przez podmioty gospodarcze oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej pod względem zgodności z wymogami formalnymi zawartymi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Weryfikacji poddano 193 transakcje sprzedaży (paragony - 89 sztuk, oraz faktury - 104 sztuki). Ponadto organ l instancji wystąpił z wnioskiem o weryfikację w Centralnej Bazie Danych PESEL danych osobowych i adresowych osób widniejących w oświadczeniach. W odpowiedzi wskazano, że osoby występujące na oświadczeniach nie figurują w bazie PESEL oraz nie są zameldowane czasowo, ani na stałe pod wymienionymi adresami. Także weryfikacja podatników pod kątem danych adresowych, numeru NIP oraz PESEL wykazała, że osoby te nie figurują w bazach danych podatników organów podatkowych - POLTAX.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z [...] kwietnia 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. Organ orzekł również o solidarnej odpowiedzialności P. K. oraz K. P. - byłych wspólników Spółki jawnej "B." w Z.

Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] lipca 2011 r.

Organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania poddano weryfikacji 193 transakcje sprzedaży. Po dokonaniu analizy zakupu oleju opałowego przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą jedynie w 90 przypadkach wystawione do faktur oświadczenia spełniają wymogi wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Poza tym firmy przy 70 transakcjach potwierdziły nabycie oleju opałowego w ilościach uwidocznionych na fakturach VAT, a w przypadku 1 podmiotu, który zakończył działalność gospodarczą uznano, że oświadczenie jest zweryfikowane pozytywnie. Natomiast odnośnie zakupu oleju opałowego przez osoby fizyczne, to oświadczenia przyporządkowano do 89 paragonów fiskalnych. W przypadku, gdy ilość oleju opałowego wymieniona w oświadczeniu nie zgadzała się z ilością wskazaną w paragonie fiskalnym, organ podatkowy przyjmował ilość wskazaną na paragonie. Przy czym w pozostałych 33 przypadkach osoby wymienione w oświadczeniach albo nie występowały w Centralnej Bazie Danych PESEL, ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem albo osoby uwidocznione na oświadczeniach nie potwierdziły dokonania transakcji oraz zakwestionowały autentyczność podpisu na oświadczeniach. W powyższych przypadkach w związku z tym, że nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych występujących w oświadczeniach, uznano je za nieusuwalnie wadliwe. W 14 przypadkach osoba wymieniona w oświadczeniu mimo wysłanego wezwania nie podejmowała prawidłowo awizowanej przesyłki, jednak w sytuacji, gdy podatnik występował w CBD PESEL MSWiA przyjmowano oświadczenie za zweryfikowane pozytywnie. W konsekwencji nie można było zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 35 901,97 litrów oleju opałowego, sprzedanego z obniżoną stawką podatku akcyzowego (44 przypadki).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę K. P. na powyższą decyzję wskazał, że redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) może budzić wątpliwości interpretacyjne. Wiąże się to z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 upa, tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu, tak samo określonego. Wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozporządzeniu tym prawodawca przyjął szereg regulacji mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu między innymi służy § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe. To z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Podatnikiem tego podatku jest sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 upa).

Zdaniem WSA, przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku. Tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodne z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne, co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych, z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 upa.

W ocenie Sądu braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju efekt może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, aby oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym.

Sąd podał, że z ustaleń organów wynika, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym w 44 oświadczeniach wystąpiły braki formalne. Osoby wymienione w oświadczeniach albo nie występowały w Centralnej Bazie Danych PESEL, ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem albo osoby uwidocznione na oświadczeniach nie potwierdziły dokonania transakcji oraz zakwestionowały autentyczność podpisu na oświadczeniach. W związku z tym, że nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych występujących w oświadczeniach, uznano je za nieusuwalnie wadliwe. Wykazane przez organ celny wady oświadczeń były wadami istotnymi, wywierającymi realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego.

K. P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) tj.:

1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 upa, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego,

2. art. 65 ust. 1a i ust. 2 upa poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego,

3. art. 65 ust 2 upa w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę,

4. art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 upa, przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania,

5. art. 65 ust. 1 upa, poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżący według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie,

6. art. 65 ust. 1a i ust. 2 upa poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, iż stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącego wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej, przy jednoczesnym pomięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 upa, a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1a upa;

7. art. 4 ust. 2 pkt 10 upa, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego,

8. § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, mimo iż skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów,

9. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995 r. (Dz.Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez jej niezastosowanie oraz nie odniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a upa w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż nie udowodniono, aby skarżący zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców.

II. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), tj.:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa,

2. art. 141 § 4 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości weryfikacji przez skarżącego danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego,

3. art. 141 § 4 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa poprzez powoływanie się na zgodność rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku z § 66 zał. nr 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. nr 100, poz. 908), mimo iż kwestia ta nie ma związku z zakresem delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym,

4. art. 141 § 4 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów.

W piśmie procesowym z 14 maja 2013 r. K. P. przedstawił nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 ppsa zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 ppsa Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z normującymi ją regułami, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, aby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa pozwalały na dokonanie oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodności z prawem wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny nie uznał ich jednak za zasadne.

Autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty, które odnoszą się do kilku kwestii, a mianowicie: wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2, art. 4 ust. 2 pkt 10 upa, w zakresie - ogólnie rzecz ujmując - opodatkowania stawką 2 000 zł zbywanego oleju opałowego przy uznaniu zaistnienia przesłanki użycia go niezgodnie z przeznaczeniem, prawnego braku możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oleju opałowego, niezastosowanie przepisów § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, czyli nieodliczenie podatku akcyzowego zapłaconego w cenie w wysokości 232 zł za 1 000 litrów, art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.Urz. UE L 1995 nr 291/46; dalej: Dyrektywa), poprzez jej niezastosowanie oraz nie odniesienie się do wskazówek w niej zawartych.

W zakresie naruszenia prawa procesowego, stawiając zarzuty naruszenia przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa wskazuje na nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji organów podatkowych, błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości weryfikacji przez skarżącego danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego, uznanie zgodności rozporządzenia z zasadami techniki prawodawczej oraz naruszenia przez organy obu instancji zasady równego traktowania podmiotów.

Treść skargi kasacyjnej i okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na odstąpienie od reguły rozpatrywania w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej.

Spór w sprawie związany jest zasadniczo z interpretacją art. 65 ust. 1a upa i kwestią, czy zwrot "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. "Użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a upa pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane, jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo, również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego.

Do szerokiego zakresu rozumienia pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo NSA (por. wyroki: z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX 744739, z 21 września 2010, sygn. akt I GSK 869/09, z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić w tym miejscu należy, że analizowany przepis tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe według stawki 2 000 zł za 1 000 litrów gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 upa w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty.

Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej art. 65 ust. 2 upa podnieść należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia stawek określonych w art. 65 ust. 1 upa oraz określania warunków ich stosowania. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie, o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa.

Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Oświadczenie stanowiące podstawę do zastosowania niższej stawki winno zawierać elementy konieczne oświadczenia, tj. dane umożliwiające identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego prawodawca w rozporządzeniu do ustawy przyjął szereg regulacji mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej zostanie użyty na cele opałowe. Temu służą oświadczenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku w postaci uzyskania danych stanowiących zawartość oświadczenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego powodu przyjęcie przez sprzedawcę nieprawdziwych danych nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak zatem oświadczenia z danymi, które pozwolą na weryfikację transakcji, powoduje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa.

Taką wykładnię potwierdza orzecznictwo NSA, choćby wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09, czy też wyrok z 21 września 2009 r., sygn. akt I GSK 243/10, publikowane w systemie informacji prawnej LEX.

Zauważyć dalej należy, że Minister Finansów wykonując delegację ustawową w § 4 ustalił obowiązek sprzedawcy uzyskania od nabywcy oświadczenia o określonej treści, przechowywania go do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępnienia go w czasie kontroli. Jeśli zatem warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie stawka podstawowa 2 000 zł od 1 000 litrów. W przekonaniu Sądu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca powiązał przepisy rozporządzenia, w szczególności § 4 tego aktu z art. 65 ust. 1 upa. W jednym i drugim przypadku mowa jest o oleju opałowym przeznaczonym na cele opałowe. Minister Finansów miał prawo wynikające z treści delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 upa do ustalenia warunków stosowania stawki niższej, wynikającej z art. 65 ust. 1 upa. Niespełnienie warunków rozporządzenia, brak rzetelnego oświadczenia uniemożliwia zastosowanie stawki niższej i w konsekwencji, implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa.

Przechodząc do kwestii możliwości żądania przez sprzedawcę od nabywców okazania dokumentów tożsamości w celu zweryfikowania ich danych osobowych podanych w oświadczeniach wskazać należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia skargi kasacyjnej, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych i w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne.

Podnieść w tym miejscu należy, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Dotyczy to także obrotu z udziałem konsumentów, szczególnie w tych przypadkach, w których świadczenie pieniężne konsumenta nie jest realizowane równocześnie. Sprzedawca towaru musi bowiem wiedzieć, od kogo dochodzić niespełnionego świadczenia pieniężnego. Z drugiej zaś strony także sprzedawca towaru nie powinien być dla kupującego osobą anonimową, nabywca towaru nie mógłby bowiem w takim przypadku zrealizować jakiejkolwiek reklamacji związanej niezgodnością nabytego towaru z umową. Zauważyć także trzeba, że stosunki prawne tego rodzaju implikują stosowne obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych.

Zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podczas omawiania tego zagadnienia Sąd pierwszej instancji powołał się na ustawę o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.; dalej: uodo) . W myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 uodo przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych (§ 4 rozporządzenia). Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić - jak wcześniej już zauważono - sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych.

Reasumując tę część rozważań jednoznacznie należy stwierdzić, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma usprawiedliwione przepisami prawo żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości.

Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez nieodliczenie podatku zapłaconego w cenie nabytego oleju. Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 tego rozporządzenia. Jedną z nich jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia, jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania należnego podatku, lecz to podatnik winien na etapie postępowania podatkowego wykazać, że spełnione zostały przesłanki określone w § 9 ww. rozporządzenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjął się powszechnie pogląd, że obniżenie akcyzy o podatek zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jest możliwe jedynie w razie złożenia przez podatnika deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, bądź spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., przy czym ciężar dowodu uiszczenia akcyzy spoczywa na podatniku, zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany z urzędu do ustalania faktu zapłaty akcyzy przez kontrahenta podatnika (por. wyroki NSA z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10 i z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby podatnik w toku postępowania podatkowego złożył wniosek o obniżenie podatku akcyzowego o podatek już zapłacony. Wskazać też należy, że skarżący podczas toczącego się postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego przed WSA w Ł. w ogóle nie podnosił argumentacji dotyczącej tej kwestii. Tym samym zarzut naruszenia wskazanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 3 Dyrektywy wskazać należy, że zgodnie z art. 3 tiret 1 Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa, chyba że takie ich wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak i przepisy rozporządzenia, nie naruszają powołanej regulacji wspólnotowej. Obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest bowiem podjęcie kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania wyrobów akcyzowych. Wyroby te winny być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. Oleje opałowe winny zatem służyć do ogrzewania. Ustawodawca mając zatem na względzie cele Dyrektywy uprawniony był do określenia warunków preferencyjnego opodatkowania wyrobów wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem. Zastosowanie stawki wynikającej z art. 65 ust. 1a (2 000 zł za 1 000 litrów), w przypadku niedotrzymania warunków preferencji, znajduje umocowanie w treści art. 3 tiret 2 Dyrektywy. Wynika bowiem z niego, że Państwa Członkowskie spowodują, aby wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych w przypadkach określonych w akapicie pierwszym było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego. Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej Dyrektywy oraz w szczególności ustalą kary, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; kary takie powinny być współmierne do ich celu oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający. Zauważyć należy, że przywołany przepis nie ogranicza przewidzianych w nim sankcji jedynie do sankcji o charakterze karnym.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, że postawione w tym zakresie zarzuty dotyczą głównie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, a wiec związane są z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W związku z tym co wcześniej już stwierdzono, iż nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione. Nie można w ocenie NSA, mając na względzie powyższe oraz zaistniały stan faktyczny sprawy, podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących: nierozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonania pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji organów podatkowych. Nie można też podzielić zarzutu niezgodności rozporządzenia z zasadami techniki prawodawczej oraz naruszenia przez organy obu instancji zasady równego traktowania podmiotów. Zaprezentowana wykładnia przepisów prawa nie pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP przewidującym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, jak i art. 32 Konstytucji RP, z którego wynika, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 ppsa.

Zasądzając dla organu 1000 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego NSA odstąpił od zasady, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej strona jest zobowiązana zwrócić organowi pełne koszty niezbędne do prowadzenia postępowania kasacyjnego. Powodem takiego rozstrzygnięcia był powtarzalny charakter sprawy oraz – w związku z tym - ograniczony nakład pracy pełnomocnika.