II FSK 2862/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-11-29	
Data wpływu	2011-11-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grzegorz Krzymień /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz
Tomasz Zborzyński	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 360/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 162 § 1, art. 162 § 4;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307; art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 360/11 w sprawie ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o zameldowaniu w związku z ulgą meldunkową w 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 360/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2011 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 18 listopada 2010 r. o odmowie przywrócenia Skarżącej terminu do złożenia oświadczenia w sprawie spełnienia warunków zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) dalej w skrócie "p.d.o.f.", określanego potocznie jako ulga meldunkowa. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, w dniu 5 marca 2009 r. Skarżąca sprzedała lokal mieszkalny w Z. Następnie w dniu 3 listopada 2011 r. Strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia, o którym stanowi powołany przepis. Wnioskodawczyni podniosła, że notariusz, która sporządziła akt notarialny sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie poinformowała jej o uldze podatkowej, stwierdziła, że Skarżąca nie ma obowiązku składać aktu notarialnego do organu podatkowego, zaś na rozliczenie przychodu sprzedaży ma dwa lata. Zdaniem Strony notariusz wprowadziła ją w błąd.

Odmawiając przywrócenia terminu organy podatkowe przedstawiły uregulowania prawne dotyczące tzw. ulgi meldunkowej oraz wyjaśniły Skarżącej, że przeciwko przywróceniu terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego przemawia charakter terminu. Jest to bowiem termin materialnoprawny, natomiast zgodnie z art. 162 i art. 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przywoływanej dalej w skrócie jako "O.p.", przywrócenie terminu ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do terminów procesowych.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wyjaśnił na wstępie, że przepisy prawa operują dwojakiego rodzaju terminami: materialnymi i procesowymi. Terminy materialne wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której mogą być kształtowane prawa albo obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego określanego przez przepisy prawa materialnego. Terminy procesowe wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której powinny być dokonane czynności o charakterze procesowym przez podmioty zobowiązane do takiego działania, jak również przez właściwe organy podatkowe. Organy podatkowe słusznie oceniły w rozpoznawanej sprawie, że termin do złożenia oświadczenia o przysługującym zwolnieniu jest terminem prawa materialnego. Termin ów wynika z przepisu prawa materialnego – art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Na materialnoprawny charakter tego przepisu wskazuje nie tylko jego umiejscowienie w ustawie podatkowej ale przede wszystkim treść. Stosownie do przywołanego przepisu, "podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania." Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 p.d.o.f. "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika." Cytowane przepisy regulują warunki zastosowania zwolnienia podatkowego. Tym samym w sposób bezpośredni wpływają na prawa i obowiązki podatkowe. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest złożenie oświadczenia w terminie właściwym do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają zatem charakter materialnoprawny. Wobec powyższego jest to termin, który nie podlega przywróceniu. Odnosząc się do argumentów skargi wyjaśniono Stronie, że w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu, sytuacja finansowa Skarżącej i możliwości zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości nie mogą być brane pod uwagę przy dokonywaniu rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), a w szczególności naruszenie art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) przez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży mieszkania wskutek przyjęcia, że termin 14-dniowy do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 p.d.o.f., jest nieprzywracalny.

W uzasadnieniu wskazanego zarzutu podkreślono, że rozróżniając termin procesowy od terminu prawa materialnego należy brać pod uwagę nie tylko jego umieszczenie w ustawie normującej prawo materialne, czy w ustawie procesowej, ale również skutek, jaki wiąże się z jego upływem. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, natomiast gdy zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu, jest terminem prawa procesowego. Zdaniem Skarżącej, termin do złożenia oświadczenia ma charakter formalny. Materialne przesłanki tzw. ulgi meldunkowej spełnione są z chwilą wydatkowania pieniędzy pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele. Oświadczenie jest jedynie potwierdzeniem spełnienia materialnych przesłanek.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przywrócenie terminu to instytucja procesowa mająca na celu ochronę strony lub uczestnika postępowania przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej. Instytucja ta ma zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych, o czym stanowi expressis verbis art. 162 § 4 O.p.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia w sprawie spełnienia warunków zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.f." Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2008 r.) wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 p.d.o.f. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 21 p.d.o.f., "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika". Powyższy 14-dniowy termin uległ zmianie na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), a Skarżąca miała obowiązek złożyć powyższe oświadczenie w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jeżeli zatem sprzedaż lokalu nastąpiła w 2009 r., oświadczenie należało złożyć do dnia 30 kwietnia 2010 r.

Pomiędzy Stronami niniejszego postępowania sporne pozostaje zagadnienie, czy terminowe złożenie wskazanego oświadczenia ma charakter konstytutywny dla uprawnienia podatnika do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, a w konsekwencji, czy możliwe jest przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia stanowi konstytutywną przesłankę skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skoro analizowany przepis stanowi, że "zwolnienie (...) ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie (...) złoży oświadczenie", a zatem złożenie tego oświadczenia w innym terminie bądź nie złożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub się z nim spóźnił. To oznacza, że termin wskazany w art. 21 ust. 21 p.d.o.f. ma charakter materialnoprawny. W odróżnieniu od terminów procesowych, które mogą być w uzasadnionych wypadkach przywracane w toku postępowania podatkowego, przepis art. 21 ust. 21 p.d.o.f. wyznacza więc czasowe ramy wykreowania uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f., bowiem skutkiem uchybienia terminu jest brak możliwości skorzystania z uprawnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2071/09, powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Termin, o którym mowa w art. 21 ust. 21 p.d.o.f. – brew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – jest zatem terminem prawa materialnego i nie podlega przedłużeniu czy przywróceniu (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2814/11). Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe – z uwagi na charakter terminu do złożenia oświadczenia – nie były uprawnione do badania przesłanek jego przywrócenia (art. 162 O.p.).

Wobec wykazania bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.