III FSK 611/22 - Postanowienie

Data orzeczenia	2022-09-22	
Data wpływu	2022-05-25	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Sławomir Presnarowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Odrzucenie skargi kasacyjnej	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 652/21	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 210 § 1 pkt 8; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 652/21 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi E. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 17 czerwca 2021 r. nr SKO.4100.50.21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 652/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") odrzucił skargę E. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu (dalej: "SKO") z dnia 17 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Wymienione postanowienie, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego postanowienia, SKO zaskarżyło je w całości i wniosło o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz SKO kosztów postępowania kasacyjnego. Postanowieniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z 210 § 1 pkt 8

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.; w wersji obowiązującej na dzień wydawania zaskarżonej decyzji) wskutek wadliwego przyjęcia, że skarga była niedopuszczalna, albowiem wniesiono ją przed skutecznym doręczeniem pełnomocnikowi Skarżącej decyzji SKO z dnia 17 czerwca 2021 r., w sytuacji gdy skarga była dopuszczalna, bowiem decyzja SKO zawierała wszystkie obligatoryjne elementy wymagane przez art. 210 § 1 o.p, w tym kwalifikowany podpis elektroniczny członków składu orzekającego Kolegium, a co za tym idzie została skutecznie w dniu 5 lipca 2021 r. doręczona Skarżącej i weszła do obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła jej oddalenie w całości, przeprowadzenie dowodu z dokumentu pod postacią decyzji SKO z dnia 17 czerwca 2021 r., na okoliczność braku spełnienia przez decyzję wymogów wynikających z art. 210 § 1 o.p i jednocześnie na okoliczność, że decyzja w istocie stanowi dokument całkowicie odrębny od pisma przewodniego w systemie ePuap, do którego została załączona, co całkowicie uniemożliwia jej czytelnikowi weryfikację pod kątem jej wcześniejszego należytego podpisania podpisem elektronicznym przez SKO (wbrew temu co twierdzi SKO w skardze kasacyjnej). Wniesiono także o zasądzenie na rzecz Spółki od Organu zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast uprawniony badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

Uwagi o formalnym charakterze skargi kasacyjnej są w niniejszej sprawie o tyle istotne, że należy podkreślić, iż wśród szeregów kwestii, na które wskazywał w zaskarżonym postanowieniu WSA, nie wszystkie z nich stanowią przedmiot polemiki podjętej przez SKO w skardze kasacyjnej. Stąd NSA odniesie się do tych tylko kwestii, które obecnie są przez SKO kwestionowane.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że uwagi SKO dotyczące powołania się przez WSA na uchwałę NSA z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I FPS 2/21, stanowią konsekwencję błędnego założenia przyjętego w skardze kasacyjnej, iż WSA de facto działał jakby był związany tą uchwałą. Tymczasem WSA w sposób wzorcowy wyjaśnił, jaki jest jego stosunek do przedmiotowej uchwały. Wyraźnie zaznaczono, że uchwała podjęta została na gruncie innej ustawy, jednak jej treść "nie mogła zostać pominięta przy rozstrzyganiu niniejszego sporu", WSA wyjaśnił, że uwzględnił "wagę orzeczenia jakim jest uchwała NSA", by ostatecznie wyrazić następujące stanowisko: "argumentacja NSA zaprezentowana w uchwale z dnia 6 grudnia 2021 r. o sygn. akt I FPS 2/21 pozostaje aktualna również na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej".

WSA w żadnym fragmencie nie uznał, iż uchwałą jest związany. Słusznie natomiast powołał liczne jej fragmenty, podzielając wyrażone w uchwale zapatrywanie. NSA podziela tę część rozważań zawartą w zaskarżonym postanowieniu, za zbędne uznając jej ponowne przytaczanie. Zauważyć również trzeba, że zarzucając w skardze kasacyjnej WSA jakoby działał związany uchwałą – którą związany być nie mógł, bo dotyczyła ona przepisów różnych ustaw – należałoby oznaczyć w zarzutach skargi kasacyjnej stosowne przepisy dotyczące działania w ramach tego związania. Tych natomiast w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło.

Przypominając znajdującą zastosowanie w sprawie regulację prawną, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 3 pkt 13 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o dokumencie elektronicznym - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 670, 952 i 1005). W myśl art. 3 pkt 2 ustawy o informatyzacji dokument elektroniczny to stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 8 o.p. decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Z powyższego wynika, ze jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - musi zawierać kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Stosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego na dokumentach jest możliwe na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1173 z późn. zm.). Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 180) precyzuje w § 17 ust. 1, że pisma wnoszone za pomocą elektronicznej skrzynki podawczej sporządza się w formacie danych XML na podstawie dokumentów elektronicznych umieszczonych w centralnym repozytorium lub w lokalnym repozytorium. Jednocześnie w załączniku do rozporządzenia określono formaty danych, w jakich zapisuje się załączniki dodawane do pism, wśród których wymieniono w szczególności format pliku pdf.

W sprawie sporządzony został przez SKO w dniu 21 czerwca 2021 r. dokument elektroniczny, zawierający załącznik w formie pliku pdf z treścią decyzji organu drugiej instancji, i tylko on został opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym członków składu orzekającego. Natomiast sam załącznik w formie pliku pdf z treścią decyzji organu II instancji, nie został opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

Zdaniem Skarżącej doręczono jej (jej pełnomocnikowi) decyzję w formacie niespełniającym formalnoprawnych, tzn. z brakiem podpisu (kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego czy też podpisu osobistego) osób upoważnionych do jej wydania, przez co w rzeczywistości stanowi, "co najwyżej projekt decyzji podatkowej".

Stanowisko to zaaprobował WSA, podziela je również skład obecnie orzekający.

Przesądzająca o rozstrzygnięciu jest konstatacja wskazanej uchwały, w zgodzie z którą niedopuszczalna jest sytuacja, by po rozłączeniu załącznika od pisma ogólnego, nie zachował on żadnej ważności. Tak natomiast się dzieje, gdy załącznik do pisma ogólnego nie posiada odrębnego podpisu. Aktualność tych rozważań nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Decyzja jest osobnym dokumentem (w pliku pdf), może zostać rozdzielona z pismem ogólnym ePUAP, nie stanowi z nim "nierozłączonej całości".

Zaskarżona decyzja nie została więc podpisana zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 8 o.p. W konsekwencji należało stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z brakiem podpisu, co powoduje, iż "dokument" ów – jako pozbawiony jednego z konstytutywnych elementów decyzji - nie może być za taką decyzję uznany, stanowiąc tzw. "nieakt" nierodzący żadnych skutków w sferze prawnej, niezależnie od tego czy został doręczony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, czy też w sposób wadliwy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2127/21).

W skardze kasacyjnej SKO próbuje wykazać odrębność przedmiotowej sytuacji od tej, jakiej dotyczyła uchwała – nie czyni tego jednak skutecznie, skutkiem zaniedbań w obu przypadkach powinno być uznanie pisma (dokumentu) za niepodpisane.

Wymóg podpisania decyzji ma na celu legitymizację jej treści, tego, że sporządzona została przez osoby do tego uprawnione. W tym zakresie nie powinny zachodzić jakiekolwiek wątpliwości. Natomiast w sytuacji, gdy w sprawie podpisane zostało tylko pismo ogólne – które nie jest decyzją i należy te dwa elementy wyraźnie wyodrębnić – wówczas strona nie otrzymuje gwarancji, iż decyzję sporządziły osoby legitymowane.

Słuszne są także te uwagi odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdzie Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko wynika z praktyki organów, a także z wytycznych samego Ministerstwa Finansów (odpowiedzi na skargę kasacyjną- k. 344 akt sądowych).

Ostatecznie też uznać należy, że przyjęcie interpretacji postulowanej przez organ stałoby w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. NSA nie znajduje racji, by inaczej traktować powinności dotyczące podpisywania załączników w pismach elektronicznych wnoszonych przez podatników, a inaczej przez organy. Takiej argumentacji nie przedstawia też skutecznie w skardze kasacyjnej – której podstawami NSA był związany – pełnomocnik SKO.

W związku z powyższym, podzielając w pełni stanowisko Spółki przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną, NSA nie uznał za konieczne przeprowadzenia dowodu wskazanego w tym piśmie.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 181 § 2 i art. 182 § 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wskazać należy na brak podstaw prawnych do orzekania w tej materii. Zgodnie z art. 209 p.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 p.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.02.2008 r., I OPS 4/07- ONSAiWSA z 2008 r., nr 2, poz. 23).