Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi B. M. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.378.2022.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą w branży piwowarskiej. Polega ona na zlecaniu podwykonawcom produkcji piwa według receptury B., a następnie rozlewu do beczek lub butelek i puszek sygnowanych logo browaru. Przygotowane w ten sposób piwo jest sprzedawane zainteresowanym sklepom, obiektom gastronomicznym jak: bary, puby, restauracje itp. lub dalszym pośrednikom. Wnioskodawca zarejestrował swoją działalność w sierpniu 2020 r., a rzeczywista premiera pierwszych produktów miała miejsce w listopadzie tego samego roku. Spółka podała, że promuje swój biznes na kilka sposobów. Należy do nich m.in. branie udziału w targach piwnych, na których piwowarzy mają możliwość zaprezentowania i reklamowania swoich produktów. B. swoje reklamy emituje głównie w internecie w postaci krótkich filmików. Ponadto B., aby dotrzeć do potencjalnych klientów w branży sklepowej i gastronomicznej wydaje szereg broszur zawierających aktualną ofertę produktów, w tym opisujących rodzaj, skład i cenę, które następnie są przekazywane potencjalnym kontrahentom w celach informacyjnych. Skarżąca jest również sponsorem dwóch klubów piłkarskich. Ostatnim powodem jest rosnąca popularność nazwiska umieszczonego w nazwie wnioskodawcy. Wszystko to przekłada się na stopniowo rosnącą popularność marki B., rosnącą liczbę kontrahentów, a co za tym idzie, na rosnące obroty wnioskodawcy. Z racji rosnącej popularności i obrotów B., ten zleca produkcję kolejnych smaków i rodzajów piwa, rozważa sprzedaż gadżetów sygnowanych logo B. takich jak: koszulki, czapki, szklanki, kufle i pokale i tym podobne naczynia. Ponadto, spółka planuje częściej i intensywniej wystawiać się na targach piwnych, celem zwiększenia rozpoznawalności marki na piwowarskim rynku jak i pozyskania nowych klientów. Jeżeli wzrosty będą zadowalające, odpowiednio wysokie, a sytuacja gospodarcza i rynkowa na to będą pozwalały, to wnioskodawca nie wyklucza produkcji piwa przy użyciu własnych zasobów sprzętowych i ludzkich, bez konieczności zlecania produkcji piwa podwykonawcom. Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wnioskodawca myśli o skorzystaniu z wprowadzonej z początkiem 2022 r. ulgi na ekspansję, która została ustanowiona z myślą o podmiotach szukających rynków zbytu i ponoszą wydatki na poczet reklamy nowych produktów, która dałaby mu możliwość podwójnego odliczenia niektórych kosztów związanych z opisaną powyżej aktywnością. Wobec powyższego wnioskodawca zadał pytanie, czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca ma możliwość skorzystania z tzw. ulgi ekspansyjnej, polegającej na podwójnym odliczeniu kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 18eb ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.")?

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ, wskazując na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego w pierwszej kolejności wskazał, że z tzw. ulgi na ekspansję, o której mowa w przepisach art. 18eb u.p.d.o.p., mogą skorzystać podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach swojej działalności gospodarczej. Zlecanie fizycznej produkcji piwa innym podmiotom, jak ma to miejsce w analizowanej sprawie i to pomimo wykorzystania receptury wnioskodawcy, służy, zdaniem organu, wytwarzaniu określonych produktów nie przez wnioskodawcę, ale przez jego kontrahentów. Zatem, spółka nie wytwarza produktu, lecz nabywa gotowy produkt, który sprzedaje pod własną marką. Organ podkreślił, że przedstawiony opis sprawy prowadzi do wniosku, że spółka obecnie (co jak wynika z wniosku może w przyszłości ulec zmianie) nie wykonuje działalności produkcyjnej, lecz działalność handlową lub dystrybucyjną i zajmuje się nabywaniem towaru handlowego, a nie wytwarzaniem produktu. Za bezzasadne organ uznał powoływanie się przez wnioskodawcę na definicję produktu zawartą w przepisach art. 18ea ust. 2 u.p.d.o.p. dotyczących ulgi na prototyp. Jak zauważył wymieniony przepis wyraźnie odnosi się do ustawy o rachunkowości, natomiast w przepisie dotyczącym ulgi na ekspansję takiego odesłania nie ma. Zatem definiując pojęcie "produktu" w przepisach ulgi na ekspansję nie można odwoływać się do ustawy o rachunkowości.

W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a tym samym niewłaściwe zastosowanie przedmiotowego przepisu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym z powodu przyjęcia przez organ, iż współpraca z innymi podmiotami służy w istocie wytwarzaniu określonych produktów nie przez stronę skarżącą, ale przez jej kontrahentów, pomimo że wykorzystywana receptura została stworzona wyłącznie przez jej przedsiębiorstwo, a nadto B. M. jest podmiotem odpowiedzialnym za wprowadzenie produktu na rynek, odpowiada więc za jego promocję i jakość.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W replice do odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie,

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży piwowarskiej. Polega ona na zlecaniu podwykonawcom produkcji piwa według własnej receptury, a następnie rozlewu do beczek lub butelek i puszek sygnowanych logo B.. Przygotowane w ten sposób piwo jest sprzedawane zainteresowanym sklepom, obiektom gastronomicznym jak bary, puby, restauracje itp. lub dalszym pośrednikom. Wnioskodawca myśli o skorzystaniu z wprowadzonej z początkiem 2022 r. tzw. ulgi prowzrostowej, która została ustanowiona z myślą o podmiotach szukających rynków zbytu i ponoszących wydatki na reklamę nowych produktów, która dałaby mu możliwość podwójnego odliczenia niektórych kosztów związanych z opisaną powyżej aktywnością. W związku z tym skarżący zadał pytanie, czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego ma możliwość skorzystania z ulgi wymienionej w art. 18eb u.p.d.o.p. ? Stanowisko wnioskodawcy, że może skorzystać z tej ulgi, organ uznał za nieprawidłowe, z uwagi na to, że nie wytwarza on sprzedawanego produktu (piwa).

W myśl art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż [...] zł w roku podatkowym. Według art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. W świetle art. 18eb ust. 3 up.d.o.p. przez zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w ust. 1, rozumie się odpłatne zbycie produktów do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. Zgodnie natomiast art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p. podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju. Według zaś art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty: 1) uczestnictwa w targach poniesione na: a) organizację miejsca wystawowego, b) zakup biletów lotniczych dla pracowników, c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników; 2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów; 3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów; 4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych; 5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.

Powyższa ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków doszło do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Istotą wprowadzonej ulgi jest umożliwienie podatnikom podwójnego uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kosztów podatkowych poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Celem ulgi jest zachęcenie przedsiębiorców do rozwoju swojej działalności i rozszerzania jej nie tylko na rynku krajowym, lecz także na rynkach zagranicznych (por. druk sejmowy nr [...], Sejm IX kadencji). Ulga odnosi się wyłącznie do wytwarzanych przez podatnika produktów materialnych, a zatem nie znajduje zastosowania np. w działalności handlowej. Odliczenie wynikające z powyższych przepisów ma charakter warunkowy i limitowany. Dotyczy bowiem wyłącznie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej, a jednocześnie nie może przekraczać [...] zł w roku podatkowym. Ograniczony jest również katalog poniesionych wydatków rozliczanych w ramach ulgi.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy strona może skorzystać z omawianej ulgi w sytuacji, gdy piwo nie jest wytwarzane przez nią, lecz przez podwykonawców, według receptury spółki. Zdaniem skarżącej, zlecanie produkcji piwa podwykonawcom nie wpływa na prawdziwość tezy, że ostateczny produkt jest efektem ogromnego nakładu pracy po stronie B. i nie powstałby bez jego inicjatywy. Spółka uważa, że piwo opiera się na wykreowanym i realizowanym przez nią koncepcie, posiada określony zestaw cech i jest produktem, za który w pełni odpowiada.

Podkreślenia jednak wymaga, że warunkiem skorzystania z powyższej ulgi jest to, aby produkt (w tym wypadku piwo) został wytworzony przez podatnika (art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie z regułami języka normatywnego, w aktach prawnych należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu i unikać posługiwania się określeniami specjalistycznymi, jeśli mają odpowiednik w języku powszechnym (por. wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97). W języku potocznym "wytwarzać" to "produkować coś, tworząc wydzielać coś" (por. "Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 862). Na gruncie zatem wykładni językowej ze wsparcia w ramach ulgi mogą zatem skorzystać podatnicy, którzy sami wytworzyli dany produkt. Także w orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że wytworzyć można składnik majątku wymagający procesu wytwórczego, rozłożonego w czasie i składającego się z etapów produkcji, co przeciwstawić należy nabyciu już gotowego składnika majątkowego, które ma charakter jednorazowy (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 28 października 2022 r., I SA/Bk 351/22; WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r., III SA/Wa 1897/17). "Nabycie" i "wytworzenie" wzajemnie się więc wykluczają; coś, co zostało nabyte przez danego podatnika, nie może być uznane za wytworzone przez niego, i na odwrót. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stoi na stanowisku, że przez produkty, o których mowa w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p., należy rozumieć rzeczy, a więc przedmioty materialne, wyprodukowane w całości, w sposób bezpośredni i samodzielnie przez podatnika (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2023 r., I SA/Bk 497/22). Wykładnia ta nie pozostaje w sprzeczności z celem powyższej regulacji, gdyż zwiększenie przychodów ze sprzedaży odnosi się nie do każdej aktywności gospodarczej podatnika, lecz tylko działalności produkcyjnej.

Tymczasem spółka zleca wytwarzanie piwa podwykonawcom. Jak trafnie zauważył organ, nabywa już gotowy produkt, który sprzedaje pod własną marką. Pośredniczy między wytwórcą a odbiorcami piwa. Nie zajmuje się więc produkcją piwa, lecz jego dystrybucją. Działalności spółki bliżej jest w istocie do działalności handlowej, polegającej na dalszej odsprzedaży, pod własną marką, wcześniej nabytych produktów, nie zaś działalności produkcyjnej, co uniemożliwia zastosowanie ulgi prowzrostowej.

Okoliczność, że piwo nie powstałoby bez inicjatywy skarżącej oraz że jest produktem, za który odpowiada nie zmienia faktu, iż nie wytwarza go (produkuje). Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca odwołuje się do językowego znaczenia słowa "produkt". Skoro jednak w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. zawarta jest legalna definicja "produktu", to odwoływanie się do słownikowego znaczenia tego terminu jest nieuzasadnione. W rezultacie argumenty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie i organ zasadnie uznał, że nie może ona skorzystać z omawianej ulgi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o przeprowadzenie zdalnej rozprawy, jednakże takiej zgody i oświadczenia o możliwościach technicznych udziału w rozprawie zdalnej nie złożyła spółka. W związku z tym Sąd oddalił wniosek organu o przeprowadzenie zdalnej rozprawy i rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.