I FSK 1038/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-03-16	
Data wpływu	2015-05-25	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Małgorzata Fita	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 2219/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 9 ust. 1; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 120, art. 121 §1, art. 180 § 1,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku/postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2219/14 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2219/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę Z. M. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 28 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Według organu pierwszej instancji, zrealizowana przez stronę w dniu 30 grudnia 2008 r. sprzedaż udziału własności nieruchomości niezabudowanej, położonej w M., dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie:

– art. 121, art. 122, art. 123, art. 155 § 1, art. 165 § 4, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p.,

– art. 5a ust.6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.,

– art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT,

– art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz.672 ze zm.), dalej: u.s.d.g.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił w sposób szczegółowy stan faktyczny sprawy. W tym zakresie wskazał, że w dniu 15 lutego 2008 r. strona wraz z małżonką (M. M.) oraz inną osobą (M. Ł.) dokonała zakupu na współwłasność gospodarstwa rolnego położonego w M., składającego się z pięciu niezabudowanych działek gruntu. Jednocześnie strona została ustanowiona przez pozostałych nabywców ich pełnomocnikiem w zakresie sprawowania zarządu nabytym gospodarstwem rolnym oraz działania we wszelkich sprawach mających jakikolwiek związek z tym gospodarstwem przed wszelkimi organami i urzędami. Z okoliczności opisanych przez organ odwoławczy wynika także, że jeszcze przed zakupem strona złożyła jednoosobowo wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w zakresie m. in. jednej z działek wchodzących w skład nabytego później gospodarstwa (działka nr [...]). Ponadto w październiku 2008 r. strona podjęła działania zmierzające do przebudowy sieci elektroenergetycznej, a następnie pokryła jej koszty. Z treści zawartego z T. S.A. porozumienia wynikało przy tym, że w związku z wystąpieniem kolizji linii napowietrznej z planowaną budową osiedla domów jednorodzinnych na działkach wchodzących w skład nabytego przez stronę gospodarstwa inwestor (tj. strona) zobowiązał się własnym kosztem i staraniem do przebudowy sieci elektroenergetycznej w sposób umożliwiający mu planowaną zabudowę. Również w październiku 2008 r. strona wystąpiła do ww. dostawcy energii elektrycznej o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektu (osiedla 18 domków jednorodzinnych wybudowanych na działce nr [...] w M.), a następnie zawarła umowę o ich przyłączenie, ponosząc związane z tym koszty. W listopadzie 2008 r. strona złożyła wniosek o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, po czym pozwolenie to, jak również zatwierdzenie projektu budowlanego budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla osiedla domków w M. (m. in. na działkach nr [..., ..., ..., ..., ...]), uzyskała. W grudniu 2008 r. na mocy stosownej decyzji organu administracji, wydanej na wniosek strony, dokonano także podziału nieruchomości (działki o nr [..., ...]). Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika przy tym, że podział nieruchomości był niezbędny w celu wyodrębnienia poszczególnych działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej lub też na poszerzenie planowanej w miejscowym planie zagospodarowania drogi. Następnie w dniu 30 grudnia 2008 r. strona wraz z pozostałymi właścicielami nieruchomości dokonała sprzedaży niezabudowanych działek gruntu o numerach [..., ...]. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał stanowisko strony, iż ww. sprzedaż działek była związana z dostawą części gospodarstwa rolnego w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie organu odwoławczego, transakcja ta nastąpiła w warunkach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a zbywcy (w tym strona) działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług, o czym świadczy stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazujący na angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do argumentacji odwołania dotyczącej zamiaru świadczenia usług agroturystycznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zamiar ten potwierdza działanie strony w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Za podatnika należy bowiem uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo, że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła Ponadto za uznaniem strony za podatnika z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek przemawiało – według organu odwoławczego – dokonywanie na przestrzeni lat 2009-2012 dostaw (sprzedaży, zamiany) innych nieruchomości gruntowych oraz częstotliwy charakter tych dostaw w celach zarobkowych. Według Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. Organ odwoławczy zaznaczył również, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie uwzględniono podatku naliczonego, albowiem strona oświadczyła, że nie posiada dokumentów kosztowych.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na:

– nieuwzględnienie przedawnienia potencjalnego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) - zarzut cofnięty w toku postępowania,

– naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków (współwłaścicieli nieruchomości oraz Burmistrza Miasta L.),

– brak uzasadnienia odmowy włączenia do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 sierpnia 2011 r., dotyczącej nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 r.,

– nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i pominięcie dowodów korzystnych dla strony

– nieuwzględnienie podatku naliczonego uiszczonego w dniu 15 lutego 2008 r. przy akcie notarialnym,

– niewyjaśnienie w sposób dostateczny podstawy prawnej rozstrzygnięcia, m. in. poprzez brak wyjaśnienia niezastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 i art. 3 u.s.d.g. – poprzez ich błędne zastosowanie, jak również art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z powodu jego niezastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 2/11, w której uznano zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału we współwłasności budynków za dostawę towarów, konkludując, że tak samo należy ocenić zbycie udziału we własności nieruchomości gruntowej. Następnie Sąd wskazał podstawy normatywne oraz wyjaśnił znaczenie i zakres pojęć "podatnik" oraz "działalność gospodarcza" na gruncie przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się zaś bezpośrednio do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych co do tego, że podejmowane przez skarżącego czynności sprzedaży, w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami, wskazują na zorganizowany (zawodowy) charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Skarżący podejmował bowiem aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W ocenie Sądu, w szczególności na uwagę zasługuje łączne wystąpienie takich okoliczności jak: częstotliwe nabywanie nieruchomości, podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży, podjęcie działań w celu stworzenia warunków zapewniających możliwość wykorzystania działek na cele zabudowy mieszkaniowej (przebudowa sieci elektroenergetycznej oraz uzyskanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej). Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego przydającego determinujące znaczenie zamiarowi wykorzystania gruntów nabytych w dniu 15 lutego 2008 r., stwierdzając, że zamierzenie współwłaścicieli wybudowania na nieruchomości gospodarstwa agroturystycznego dowodzi zamiaru gospodarczego wykorzystania gruntów, a ponadto późniejsze działania skarżącego (po nabyciu) pokazują, że dostawy dokonywał on w ramach profesjonalnego obrotu. Oceny działań skarżącego nie zmienia, zdaniem Sądu, ani fakt zatrzymania części gruntu nabytego w lutym 2008 r. na własne cele mieszkalne, ani też przeznaczenie nabytych od skarżącego działek przez ich nabywców na powiększenie gospodarstwa rolnego, czy też kwestia opłacania przez skarżącego podatku rolnego w 2008 r. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanej niekompletności materiału dowodowego sprawy, jak również braków w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. W rezultacie, zdaniem Sądu, w sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów postępowania, ani prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty:

a) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż czynności polegające na wspólnym nabyciu w dniu 15 lutego 2008 r. wraz żoną we wspólności ustawowej małżeńskiej udziału w gospodarstwie rolnym oraz późniejsze zbycie części tego udziału w tym gospodarstwie rolnym w dniu 30 grudnia 2008 r. - były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem samodzielnej działalności gospodarczej, polegającej na handlu towarem w postaci nabywania i zbywania udziału w nieruchomościach.

– art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu, iż działki zbyte w dniu 30 grudnia 2008 r. podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako grunty rolne,

b) naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a tym samym art. 120, art. 121 §1 O.p., poprzez brak odniesienia się przez Sąd do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2011 r. znak: [...],

– art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a tym samym art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego, wskutek czego decyzja organu odwoławczego została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie,

– art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., a tym samym art. 120, art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy podatku naliczonego zawartego w dwóch fakturach VAT,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd w zaskarżonym wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze z dnia 19 sierpnia 2014 r., uzupełnionych pismem procesowym z dnia 17 października 2014 r.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów stanowiących załączniki do skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Skarga kasacyjna została wywiedziona w oparciu o obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zważywszy na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do podstawowego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

5.3. Przede wszystkim nie są trafne zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegało na błędnym przyjęciu, iż czynności polegające na wspólnym nabyciu w dniu 15 lutego 2008 r. wraz żoną we wspólności ustawowej małżeńskiej udziału w gospodarstwie rolnym oraz późniejsze zbycie części tego udziału w tym gospodarstwie rolnym w dniu 30 grudnia 2008 r. - były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem samodzielnej działalności gospodarczej, polegającej na handlu towarem w postaci nabywania i zbywania udziału w nieruchomościach.

5.4. Dla oceny zasadności tego zarzutu istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10. W wyżej wskazanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, zgodnie z którym dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Jeżeli natomiast osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

5.5. Po wydaniu powołanego wyżej wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojawiło się szereg wyroków, prezentujących jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Dla przykładu wskazać można orzeczenia z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11 i I FSK 1654/11; 21 grudnia 2012 r., I FSK 265/12; 2 kwietnia 2015 r., I FSK 9/14; 2 września 2015 r., I FSK 239/14; 8 września 2014 r., I FSK 931/14; 5 listopada 2015 r., I FSK 1077/14; 17 grudnia 2015 r., I FSK 1455/14 (wszystkie dostępne w CBOSA). Okoliczność ta jest to o tyle istotna, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 września 2001 r., P 3/01 (OTK 2001/6/163), "(...)utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni (...)".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa.

5.6. Przenosząc zatem powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r.). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

5.7. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Należy podkreślić, że ocenie powinien podlegać ogół czynności skarżącego, a nie poszczególne z nich. Również trzeba uwzględniać czynności związane z nabytymi nieruchomościami na przestrzeni pewnego okresu czasowego. Stąd też przytoczone przez Sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne potwierdzają zarobkowy charakter działalności skarżącego.

Należy podkreślić, że skarżący w dniu 8 lutego 2008 r., to jest przed nabyciem działek złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Plan zagospodarowania przestrzennego został zmieniony uchwałą z dnia 30 grudnia 2011 r., zgodnie z którą działki mogły zostać przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Przed zmianą przewidziana była możliwość zabudowy hotelowej, domów wczasowych, basenów, boisk itp. Nieruchomości gruntowe nabyte przez skarżącego w dniach: 15 lutego 2008r., 22 kwietnia 2008 r., 2 lutego 2008 r., 1 grudnia 2008 r., 26 marca 2009 r., 29 kwietnia 2009 r. oraz 30 grudnia 2009 r. były następnie dzielone na mniejsze działki. Z wydanych decyzji w sprawie podziału wynika, że działki były dzielone w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w miejscowym planie zagospodarowania drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu z drogi publicznej do wydzielonych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków, do zagospodarowania jako droga lokalna, dla zapewnienia dojazdu do nowo wydzielonych działek. Jak ustaliły organy, w związku z podziałem określonych działek skarżący ponosił koszty ich podziału. Skarżący wystąpił do T. S.A. z wnioskiem o likwidację kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej. Jak wynika z treści zwartego następnie porozumienia z dnia 12 czerwca 2009 r. kolizja dotyczyła przebiegu linii napowietrznej z planowaną budową osiedla domków jednorodzinnych W wyniku wniosku skarżącego Starosta wydał decyzję w sprawie pozwolenia na likwidację kolizji projektowanego osiedla domów z linią napowietrzną. W dniach 28 października 2008 r., 13 maja 2009 r., 17 czerwca 2009 r. oraz 6 października 2010 r., w związku z nabyciem nieruchomości w M. (w dniu 15 lutego 2008r.), skarżący złożył wnioski o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów: osiedla domków jednorodzinnych (18 domków), motelu, przepompowni ścieków PS 1, przepompowni ścieków PS 2, oczyszczalni ścieków oraz budynku jednorodzinnego. Realizacja przyłączenia nastąpiła na przestrzeni lat 2009-2012. Kolejne działania strony polegały na złożeniu wniosków w dniach 4 listopada 2008 r. i 3 września 2009 r. o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Decyzje "w sprawie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M." zostały wydane przez Starostę w dniach 31 grudnia 2008 r. i 2 listopada 2009 r.

Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W szczególności na uwagę zasługuje łączne wystąpienie takich okoliczności jak częstotliwe nabywanie nieruchomości, podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży, podjęcie działań w celu stworzenia warunków zapewniających możliwość wykorzystania działek na cele zabudowy mieszkaniowej (przebudowa sieci elektroenergetycznej oraz uzyskanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej).

Oceny tej nie może zmienić okoliczność, niezwykle podkreślana przez kasatora, że część gruntu kupionego w dniu 15 lutego 2008 r. skarżący zatrzymał, nie czyniąc go przedmiotem obrotu i że wykorzystał do zabudowy na własne cele mieszkalne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zachowanie takie zasadnie zostało przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocenione jako typowe działania handlowca.

5.8. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu, iż działki zbyte w dniu 30 grudnia 2008 r. podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako grunty rolne.

Odnośnie zagadnienia wynikającego z powyższego zarzutu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/51, OSP 2012/2/13), w którym wskazano, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W orzeczeniu tym Sąd przesądził, że dla określenia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania terenu. W sytuacji zaś braku planu ocena taka powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, o ile nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Okolicznością bezsporną jest to, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy L., gdzie obowiązywała uchwała z dnia 30 sierpnia 2001 r., będące przedmiotem sprzedaży działki znajdują się w granicach terenów przeznaczonych pod usługi sportu i turystyki i budownictwa rekreacyjnego do maksymalnej liczby 3 kondygnacji. Tym samym decyzja taka określa, że przedmiotowy grunt ma charakter terenu budowlanego.

5.9. Nie są również trafne zarzuty kasacyjne wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że w toku postępowania nie doszło do wskazanych uchybień procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.10. Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a tym samym art. 120, art. 121 §1 O.p. Zdaniem kasatora organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji nie odniósł się do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2011 r. znak: [...]. Tą decyzją orzekł o nadpłacie podatku dochodowego za 2009 r. Trzeba podkreślić, że wyżej wskazana decyzja nie może być prejudykatem dla niniejszego rozstrzygnięcia. Po pierwsze, pojęcie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym nie jest tożsame. Po drugie, decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy. Po trzecie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji odniósł się do treści tej decyzji.

5.11. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a tym samym art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu odwoławczego o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego, wskutek czego decyzja organu odwoławczego została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji w swych pisemnych motywach w sposób dostateczny i jasny oraz prawidłowy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia tych dowodów w toku postępowania podatkowego. Stąd też odmowa przesłuchania tych świadków nie mogła w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

5.12. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., a tym samym art. 120, art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy podatku naliczonego zawartego w dwóch fakturach VAT. Trzeba bowiem podkreślić, że podatnik nie mógł skorzystać z tego uprawnienia albowiem nie przedstawił ani oryginałów ani też duplikatów tych faktur.

5.13. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd w zaskarżonym wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze z dnia 19 sierpnia 2014 r., uzupełnionych pismem procesowym z dnia 17 października 2014 r. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku bowiem spełnia wszystkie ustawowe wymogi. Wskazane zaś uchybienia z wymienionych wyżej względów, nie mogą wywoływać konsekwencji w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.14. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił złożonych w skardze kasacyjnej wniosków dowodowych. Strona wnosiła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci protokołów zeznań świadków. Po pierwsze, tak sformułowany wniosek stanowił niedopuszczalne obejście obowiązującego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakazu dowodu z zeznań świadka. Przecież utrwalone w formie pisemnego protokołu zeznania świadka nie stają się dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Po drugie, przesłuchania wskazanych świadków zostały przeprowadzone w lutym 2015 r., a więc już po wydaniu decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem skargi kasacyjnej. Po trzecie, w postępowaniu sądowoadministracjnym, a zwłaszcza w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym co do zasady nie prowadzi się postępowania dowodowego.

5.15. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).