Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 642/20 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2016 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 642/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesioną przez F. w J. (dalej: "skarżąca", "fundacja") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ") z 2 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez adwokata, działając na podstawie art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 177 § 1 w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżyła opisany wyrok w całości. W oparciu o art. 174 p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi sądu I instancji naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 25 ust. 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz.1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie, że pokrycie straty z działalności gospodarczej z funduszu statutowego stanowi opodatkowane wydatkowanie wcześniej uzyskanego dochodu na działalność gospodarczą; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy lub alternatywnie naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której w ocenie WSA w aktach sprawy brakowało istotnego materiału dowodowego, co należało potraktować jako naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.").

Uwzględniając powyższe, skarżąca na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

Z uwagi na specyfikę sprawy i sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy przedstawić ramy materialnoprawne. Pomimo postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów natury procesowej rozstrzygnięcie sprowadza się bowiem do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. oraz odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2011-2016. Organ uznał bowiem, że dochód z działalności gospodarczej przeznaczony na fundusz statutowy fundacji nie podlega opodatkowaniu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. jedynie w przypadku, w którym nie został przeznaczony na działalność gospodarczą. Tymczasem w sprawie dochód ten, przeznaczony najpierw na fundusz statutowy fundacji, został następnie przeznaczony na pokrycie straty z działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegał opodatkowaniu. Z kolei skarżąca uznała, że kwoty przeznaczone z działalności gospodarczej na ten fundusz, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie były przychodem. Późniejsze zaś ich "przesunięcie księgowe" na pokrycie straty z tej działalności nie spowodowało, że podlegały one opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji rację w sporze przyznał organowi, stwierdzając, że nie doszło do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż skarżącej nie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku wraz z argumentacją przedstawioną w ramach jego uzasadnienia. Przede wszystkim należy wskazać, że z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. wynika, że wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. należy uwzględniać treść art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., który wprowadza warunek zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1, dotyczącego podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie tylko do dochodów przeznaczonych i wydatkowanych na cele określone w tym przepisie. Spełnienie warunku przewidzianego w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. jest bowiem niezbędne do zastosowania będącego przedmiotem sporu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca w treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wskazuje wprost na konieczność bezpośredniej realizacji celów wynikających z omawianego zwolnienia, to uznać należy, że wynik wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. uzupełnionej wykładnią celowościową i systemową wewnętrzną, wskazuje na trafność stanowiska WSA wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Konstrukcja spornej normy materialnoprawnej statuującej przedmiotowe zwolnienie ma charakter złożony. Ustawodawca zawarł uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków:

1) dochód uzyskała organizacja pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (przesłanka podmiotowa); 2) dochód w całości albo części został przeznaczony i wydatkowany na działalność statutową organizacji wymienionej w pkt 1, z wyłączeniem działalności gospodarczej (przesłanka przedmiotowa).

Przyznanie organizacjom pożytku publicznego przywilejów podatkowych musi oznaczać, że właśnie te organizacje winny bezpośrednio realizować pożyteczne cele wskazane w ich statutach w sposób transparentny i dający się w każdej chwili zweryfikować, a więc tak aby możliwe było ustalenie czy dany wydatek cele te realizuje.

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a. W sprawie bezspornym jest, że skarżąca ma status organizacji pożytku publicznego oraz, że przeznaczyła dochód wpłacony na fundusz statutowy na pokrycie strat z działalności gospodarczej, nie zaś na cele określone art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Skarżąca nie mogła zatem skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.f. Skoro bowiem najpierw określone kwoty przeznaczono na fundusz statutowy, ale następnie podjęto stosowne uchwały co do pokrycia nimi strat z działalności gospodarczej za poprzednie lata, to kwoty te zostały przeznaczone na inne cele, niż dopuszczone przez ustawodawcę. W realiach rozpoznawanej sprawy rozróżnić należy "działalność" w kontekście "przeznaczenia" dochodu, przejawem którego jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od "wydatkowania" tegoż dochodu. Skoro w niniejszej sprawie podjęto uchwały w sprawie pokrycia strat z działalności gospodarczej to pierwotne przeznaczenie omawianych kwot uległo zmianie. W tym momencie, fundacja przestała spełniać jeden z warunków ustawowych zwolnienia podatkowego. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego ma natomiast zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno "przeznaczenie", jak i "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w przepisach. Przy czym, "przeznaczenie" i "wydatkowanie" dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie go wydatkował. Rację miał również sąd pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z powyższego przepisu wynika zatem, że kwoty przeznaczone na fundusz założycielski fundacji nie stanowią przychodu. Należy zwrócić uwagę, że fundusz założycielski tworzony jest na etapie zakładania fundacji w celu realizacji przez nią określonych w statucie celów.

W sprawie niespornym jest, że fundusz statutowy fundacji tworzyły zarówno przysporzenia składające się na majątek założycielski fundacji (fundacja otrzymała w latach 1993-1994 na utworzenie/powiększenie funduszu statutowego 2.700.000 zł), jak i przysporzenia uzyskane w toku działalności. W przypadku przysporzenia uzyskanego w toku działalności gospodarczej fundacji nie można uznać, że wpłaty te, nie stanowiły przychodu stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Przeczy temu wyraźne wskazanie zawarte w art. 7 ust. 1 tej ustawy, że "przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód". Skoro fundacja prowadzi działalność gospodarczą, to w tym zakresie uzyskuje dochód podlegający opodatkowaniu. Zatem wpłaty z tytułu nadwyżki sumy przychodów uzyskanych z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w danym roku podatkowym jako dochód mogą podlegać jedynie zasadom określonym w art. 17 u.p.d.o.p, w tym zwolnieniu z opodatkowania zawartego w 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. (w przypadku spełnienia wskazanych warunków).

W niniejszej sprawie nie można uznać, że pokrycie straty z działalności gospodarczej następowało wyłącznie z wpłat ze środków, o których mowa w art. 12

ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. z majątku założycielskiego fundacji. Z zaskarżonej decyzji wynikało, że fundusz statutowy w latach 2011-2016 był znacznie wyższy, niż wpłaty fundatora w latach 1993-1994. Fundusz statutowy powstał w znacznej części

z dochodów wolnych od podatku uzyskanych przed 2007 r. oraz w 2009 r. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej skarżąca podniosła, że w latach 1993-1997 fundator dokonał wpłat na fundusz statutowy w kwocie znacznie wyższej niż skumulowana strata za okresy objęte wnioskiem, to jednakże skarżąca nie przedstawiła materiałów źródłowych, z których wynikałoby, że strata została pokryta wyłącznie z wpłat od Fundatora. Zapominał również, że w wyniku denominacji, która nastąpiła w 1995 r. wartości funduszu założycielskiego nie należy odczytywać w kwotach nominalnych sprzed denominacji.

Tym samym zarzuty procesowe skarżącej i związana z nimi argumentacja nie zasługują one na uwzględnienie. Za chybiony należy przy tym uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji braków w materiale dowodowym, w oparciu o które można by ustalić źródła pochodzenia kwot przekazywanych na pokrycie straty z działalności gospodarczej. Co do zasady, w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organach prowadzących postępowanie, jednakże podatnik nie jest zwolniony z obowiązku uzasadnienia zasadności swoich twierdzeń, m.in. poprzez przedstawienie stosownych dowodów, zwłaszcza w sytuacji, gdy z twierdzeń tych wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Wobec zatem braku szczegółowej dokumentacji dotyczącej źródła pokrycia strat i nieudokumentowania, że wydatek przeznaczony na pokrycie strat pochodził wyłącznie z wpłat od Fundatora, twierdzenia skarżącej w tym zakresie uznać należało za gołosłowne.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że w sprawie spór dotyczy możliwości skorzystania przez fundację ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 6c u.p.d.o.p., a nie samego zagadnienia powstania strat w latach 2010 - 2015. Istotnym dla rozstrzygnięcia było jedynie ustalenie, czy fundacja przeznaczyła pozyskane środki na swoje cele statutowe. Należy pamiętać również, że wskazany przepis powinien być interpretowany ściśle, jako wprowadzający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Zatem dochód, aby mógł zostać zwolniony z opodatkowania, musi być nie tylko przeznaczony, ale i wydatkowany bezpośrednio na cel statutowy. Skoro, w przedmiotowej sprawie środki, wskutek podjęcia uchwał, nie zostały wprost przeznaczone na cele statutowe fundacji lecz na działalność gospodarczą (pokrycie strat), to nie został spełniony warunek zwolnienia tych dochodów z opodatkowania określony w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Z powyższych względów skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego zgodnie z art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).