III FSK 967/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-26	
Data wpływu	2025-07-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 969/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 116 § 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 969/24 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2024 r., nr 1401-IEW3.4121.8.2023.MR w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8.10.2024 r., sygn. III SA/Wa 969/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22.02.2024 r., nr 1401-IEW3.4121.8.2023.MR, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 133 § 1 p.p.s.a., które miały wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie umorzono postępowania ze względu na dobrą kondycję spółki i brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w okresie, kiedy skarżący był prezesem zarządu, mimo że każdy sąd upadłościowy w tym czasie odmówiłby ogłoszenia upadłości dobrze prosperującej spółki.

2.2. Dyrektor IAS w Warszawie w przewidzianym prawem terminie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Z uwagi na sposób, w jaki został sformułowany zarzut skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez skarżącego przepisów, jakie w jego ocenie naruszył wojewódzki sąd administracyjny, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej zatem oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym poza granicami zaskarżenia.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jedyny zarzut skargi kasacyjnej jest ogólnikowy i nieprecyzyjny. Przede wszystkim wnoszący skargę kasacyjną nie wskazuje zarówno w petitum tej skargi, jak i w jej uzasadnieniu, czy zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego (art. 174 § 1 p.p.s.a.), czy też zarzuca mu naruszenie przepisów postępowania (art. 174 § 2 p.p.s.a.). Z jednej strony skarżący zarzuca bowiem naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 o.p., z drugiej zaś wiąże zarzut ich naruszenia nie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. (stanowiącego podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy), lecz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia ze względu na naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. (przepis ten również został jedynie przywołany w petitum skargi kasacyjnej i nie sformułowano na jego podstawie zrzutu kasacyjnego), według którego w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Przepis ten (podobnie jak art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.) zaliczany jest do kategorii "przepisów wynikowych", które nie mogą stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. Przepis art. 151 p.p.s.a. określa jedynie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy. Błędne oddalenie skargi samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu i tym samym na naruszeniu art. 151 p.p.s.a. Stanowi ono skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które wojewódzki sąd administracyjny stosował lub powinien był zastosować jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu (normę dopełnienia). Błędne rozstrzygnięcie jest więc jedynie następstwem błędu podstawowego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

W związku z tym zarzutowi naruszenia art. 151 p.p.s.a. towarzyszyć powinno powiązanie go z konkretnymi przepisami prawa materialnego lub przepisami postępowania, w odniesieniu do których wykazywane ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny polegałoby na wadliwym przeprowadzeniu przez sąd kontroli ich zastosowania oraz wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt (zob. np. wyrok NSA z 20.08.2025 r., III FSK 3/22; wyrok NSA z 22.08.2025 r., III FSK 178/24).

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia wymienionego w petitum skargi kasacyjnej przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż poza jego przywołaniem jako naruszonego, na jego podstawie nie sformułowano jakiegokolwiek zarzutu, jak również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera odniesienia do tego przepisu. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy. W rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie nie naruszył w żaden sposób art. 133 § 1 p.p.s.a., rozpoznał bowiem sprawę na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, nie dokonywał własnych ustaleń stanu faktycznego sprawy lub w oparciu o inne, dodatkowe dowody.

3.3. Niezależnie od wadliwości postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. W art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają zatem solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.

Prawidłowo w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie odwołał się do art. 11 ust. 1 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm., dalej: p.u.), który wskazuje przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Artykuł 11a p.u. stanowi, że domniemywa się, iż dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Przepisy Ordynacji podatkowej zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć zatem należy do odpowiednich przepisów ustawy - Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 10 p.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego.

Decyzją z 22.02.2024 r. Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał decyzję Naczelnika US W. [...] z 8.05.2023 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od stycznia do lipca 2020 r., w podatku od towarów i usług za okresy od marca do kwietnia 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego.

Nie jest w sprawie kwestionowane, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu K. sp. o.o. (dalej: spółka). Według protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 1.08.2017 r., uchwałą nr 4/2017 skarżący został powołany na członka zarządu spółki. Został natomiast odwołany z pełnionej funkcji uchwałą nr 1/09/2020 z 15.09.2020 r. W sprawie wykazano też bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec spółki, ponieważ postanowieniem z 6.05.2022 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne.

Prawidłowo w sprawie uznano, że wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, jednakże spółka reprezentowana przez skarżącego takiego wniosku nie złożyła. Wbrew wywodom zarówno zawartym w skardze, jak i skardze kasacyjnej, o doskonałej kondycji spółki, począwszy od zaległości z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. W konsekwencji zasadnie uznano, że w sprawie doszło do powstania zaległości, które dotyczyły kolejnych okresów rozliczeniowych, wobec czego nie istniała podstawa do stwierdzenia, że spółka miała przejściowe problemy finansowe, lecz doszło do trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań, kwalifikowanych jako stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 p.u.

W tej sytuacji należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został zakwestionowany, tak w zakresie jego ustalania, jak i badania na podstawie właściwych w jego zakresie unormowań. Przyjąć zatem należy, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dacie powstania zaległości spółki, a ponadto została stwierdzona bezskuteczność egzekucji, co uzasadnia zastosowanie do niego przepisów prawa podatkowego odnoszących się do jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki, tak jak uczyniły to organy podatkowe i zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie nie zostały wykazane przez skarżącego przesłanki egzoneracyjne (wyłączające odpowiedzialność) członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, wynikające z art. 116 o.p., a mianowicie: 1) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości, 2) złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, 3) brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej okazał się nieuzasadniony, więc po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 182 p.p.s.a.) na podstawie art. 184 w p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił.

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Tomasz Kolanowski