Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Beata Kozicka (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1073/15 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany w części zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 października 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1073/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zmiany w części zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach: uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Ministra Finansów na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: skarżąca, spółka lub strona) kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotowa sprawa została przekazana sądowi pierwszej instancji do rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13, wydanym na skutek skargi kasacyjnej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 143/13 (wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA).

I

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania, według chronologii zdarzeń, wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach podał, że przedmiotem skargi spółki jest decyzja Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ) z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie odwoławcze od decyzji z [...] lipca 2012 r. nr [...] odmawiającej dokonania zmiany w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] ze zmianami, na mocy której skarżąca uzyskała zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach w D. G., w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego. Przypomniał, że zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Minister odmówił stronie zmiany swojej decyzji z dnia [...] maja 2009 r. (z późniejszymi zmianami), na mocy której skarżąca uzyskała zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach w D. G., w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego. W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Minister, zaskarżoną decyzją, umorzył postępowanie odwoławcze uznając je za bezprzedmiotowe, w związku z eliminacją z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie salonu gier na automatach w D. G. Wyjaśnił, że pismem z dnia [...] września 2011 r. Izba Celna w Katowicach poinformowała organ, iż spółka pismem z dnia [...] grudnia 2010 r., zgłosiła Urzędowi Celnemu w Katowicach zawieszenie z dniem [...] grudnia 2010 r. działalności w salonie gier na automatach w D. G., przy ul. [...], a następnie pismem z dnia [...] czerwca 2011 r., zawiadomiła Urząd Celny w Katowicach, że z dniem [...] czerwca 2011 r. planuje wznowić działalność w przedmiotowym salonie. Następnie, pismem z dnia [...] lipca 2011 r. zgłosiła Urzędowi Celnemu w Katowicach ponowne zawieszenie z dniem [...] lipca 2011 r. działalności w tym salonie gier na automatach. Kolejnym pismem Izba Celna w Katowicach poinformowała, iż skarżąca ponownie zgłosiła zawieszenie działalności w tym salonie (pismo strony z [...] lutego 2012 r.).

Mając na uwadze fakt niewykonywania przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności objętej zezwoleniem na prowadzenie salonu gier na automatach w D. G. organ postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w spawie cofnięcia zezwolenia objętego decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] i następnie decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] cofnął zezwolenie z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] (z późniejszymi zmianami) na prowadzenie działalności w tym salonie gier.

W ocenie Ministra w związku z podjęciem powyższej decyzji z dnia [...] października 2012 r. usuwającej z obrotu prawnego zezwolenia udzielonego skarżącej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie salonu gier na automatach w D. G. złożone odwołanie spółki od decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. odmawiającej dokonania zmiany w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] z późn. zm., w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego stało się bezprzedmiotowe, a tym samym umorzył postępowanie odwoławcze w tej sprawie. Stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 143/13, stwierdzając, że wydając, a następnie doręczając stronie decyzję w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w D. G., organ w myśl art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) został nią związany. Z tą chwilą weszła ona do obrotu prawnego otwierając stronie możliwość złożenia w określonym terminie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy.

W ocenie Sądu I instancji wyrażonej w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., wydając decyzję o cofnięciu zezwolenia Minister zakończył postępowanie w pierwszej instancji (art. 207 § 2 O.p.). W tym sensie przestała istnieć sprawa administracyjna, która miała być rozstrzygnięta w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony. Ponadto sąd wyjaśnił, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, decyzja cofająca zezwolenie była nieostateczna. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro zaś decyzja cofająca zezwolenie nie była decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to mimo, że jest nieostateczna podlegała wykonaniu.

Skargę kasacyjną od tegoż wyroku złożyła spółka wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny przywołanym na wstępie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji. NSA stwierdził, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. W ocenie NSA, sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach ten aspekt, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. Sąd kasacyjny stwierdził ostatecznie, że decyzje w sprawie cofnięcia zezwolenia oraz w sprawie zmiany zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne, nie występuje również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym rozstrzygniecie sprawy w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie zmiany tego zezwolenia. Wobec tego nie było usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku strony o zmianę zezwolenia, organ podatkowy był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało przesłankę oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w pierwszej z wymienionych spraw. NSA zauważył również, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Bowiem po pierwsze fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował brakiem przedmiotu postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia, po drugie również nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego wystąpiła strona. NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stwierdził, że wbrew twierdzeniom sądu I instancji decyzja taka nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Sąd kasacyjny w rezultacie podkreślił, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach, a tym samym nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. Dlatego też NSA zgodził się ze stroną skarżącą, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w objętym niniejszą skargą kasacyjną wyroku z dnia 02 października 2015 r., sygn. akt V SA/WA 1073/15 uznał, że skarga złożona na decyzję Ministra Finansów z 13 listopada 2012 r., we wskazanym wyżej zakresie, zasługuje na uwzględnienie. Zaakcentował, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził bowiem, iż w sprawie brak było podstaw prawnych do umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania odwoławczego od decyzji z [...] lipca 2012 r. odmawiającej dokonania zmiany w decyzji Ministra Finansów z [...] maja 2009 r. (ze zmianami), na mocy której skarżąca uzyskała zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach w D. G., w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego.

Sąd meritii nie podzielił stanowiska Ministra, że w sprawie w związku z eliminacją z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie salonu gier na automatach w D. G., bezprzedmiotowe stało się orzekanie w przedmiocie odwołania wniesionego przez spółkę od decyzji odmawiającej dokonania zmiany tego zezwolenia w części odnoszącej się do zabezpieczenia finansowego. Odwołując się do regulacji prawnych przedmiotu rozpoznania wyjaśnił, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d O.p., wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Jednakże zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do trwałości rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z zasady tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Podkreślił przy tym, że w postępowaniu administracyjnym gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z dnia 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). W rozpoznawanej sprawie natomiast odmienna była podstawa prawna cofnięcia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach a inna w decyzji odmawiającej dokonania zmiany zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach, w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego. Co więcej, jak zaznaczył, w sprawie nie występuje również tożsamość rozstrzygnięcia, gdyż — co do zasady — rozstrzygnięciem merytorycznym mogło być albo zmiana zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach albo też odmowa takiej zmiany. W związku z tym Sąd stanął na stanowisku, że w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. W jego ocenie rozstrzygniecie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach nie było rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie zmiany tegoż zezwolenia. Wobec tego nie było usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku strony o zmianę zezwolenia, Minister był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało przesłankę oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w pierwszej z wymienionych spraw. Mając to na względzie Sąd I instancji wskazał, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 212 O.p., która to wykładnia miała istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem WSA słusznie wskazywała strona, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną, gdyż strona wniosła od niej odwołanie (a contrario art. 128 O.p.). Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono spółce zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Stwierdził, że skoro w sprawie decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, to należało przyjąć, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach, a tym samym nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę.

W tym stanie zgodził się ze skarżącą, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach. Mając to na względzie uznał, że Minister w sposób nieprawidłowy zastosował art. 208 O.p. w zw. z art. 212 i 239a, 239e O.p. wskazując, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe.

II

Skargę kasacyjną złożył Minister, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a w związku z art. 239a oraz art. 239e Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie podlega wykonaniu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że decyzja cofająca zezwolenie nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. — mające istotny wpływ na wynik sprawy — poprzez lakoniczne odniesienie się do kwestii wystąpienia w przedmiotowej sprawie obowiązku o charakterze niepieniężnym podlegającego wykonaniu. W szczególności braku wskazania w uzasadnieniu wyroku w czym wyrażała się istota tego obowiązku.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, czego nie wziął pod uwagę autor skargi kasacyjnej, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Związanie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji w praktyce oznacza, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie może jej pominąć. Nie jest również uprawniony do podejmowania próby jej podważania i kontestowania.

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza bowiem, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1602/12, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1498/13).

W tym miejscu należy podkreślić, że ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13 dotyczyła zarówno wykładni przepisów prawa (głównie procesowego), jak i oceny w ich kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Zaprezentowana w tym orzeczeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa wiązała w tej sprawie Sąd pierwszej instancji i wiązała również strony postępowania, które stosownie do zakazu określonego w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. nie mogły oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach z nią sprzecznych. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej analiza wszystkich zarzutów obejmujących naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a w związku z art. 239a oraz art. 239e Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi do konstatacji, że stanowią one polemikę z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, co w świetle art. 190 in fine p.p.s.a. uznać należy za niedopuszczalne.

W tym stanie rzeczy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ocenić należało jako nieuzasadniony, gdyż zawarty w uzasadnieniu wyroku WSA wywód w sposób logiczny i jasny przedstawia stanowisko Sądu, a brak nadmiernej rozwlekłości rozważań wręcz ułatwia przeprowadzenie jego kontroli. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11).

Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i — w razie kontroli instancyjnej — Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sąd I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowanych w sprawie przepisów.

To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 orzeczono, że Sąd pierwszej instancji może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyłącznie w następujących przypadkach:

a) zmiany stanu faktycznego,

b) zmiany stanu prawnego oraz

c) podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie żaden z powołanych przypadków nie wystąpił. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, oraz że nie można było oprzeć skargi kasacyjnej od wyroku wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej został poddany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13 przesądził, że w sprawie brak było podstaw prawnych do umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania odwoławczego od decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] odmawiającej dokonania zmiany w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] ze zmianami, na mocy której skarżąca uzyskała zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach w D. G., w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego.

NSA zauważył również, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach, bowiem fakt wydania decyzji nieostatecznej:

po pierwsze — nie skutkował brakiem przedmiotu postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia,

po drugie — nie skutkował również tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego wystąpiła strona.

Nadto NSA we wskazanym orzeczeniu podkreślił, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach.

Sąd kasacyjny podkreślił zatem, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach, a tym samym nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. Tym samym w jego ocenie Minister w sposób nieprawidłowy zastosował art. 208 O.p. w zw. z art. 212 i 239a, 239e O.p. wskazując, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny — ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności, w świetle wykładni przepisów zaprezentowanej powyżej — wskazał, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 212 O.p., która to wykładnia miała istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił, że decyzje, o których mowa w art. 67d O.p., wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Jednakże zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do trwałości rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z zasady tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Podkreślił przy tym, że w rozpoznawanej sprawie odmienna była podstawa prawna cofnięcia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach a inna w decyzji odmawiającej dokonania zmiany zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach, w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego. Zaakcentował, że w sprawie nie występuje również tożsamość rozstrzygnięcia, gdyż rozstrzygnięciem merytorycznym mogło być albo zmiana zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach albo też odmowa takiej zmiany. Podsumowując uznał, że wobec tego nie było usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku strony o zmianę zezwolenia, Minister był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało przesłankę oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w pierwszej z wymienionych spraw.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.