I SA/Ke 521/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-01-22	
Data wpływu	2014-10-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Danuta Kuchta /sprawozdawca/
Ewa Rojek /przewodniczący/
Mirosław Surma	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 759/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; arty. 70 par. 6 pkt 1, par. 1, par. 6, art. 208 par. 1art. 21 par. 1 pkt 1, art. 51 par. 1, art. 70 part. 6,  art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 181, ,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 1999 nr 83 poz 930; art. 56 par. 2, art. 62 par. 2,; Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2, art. 22, art, 84, art. 217,;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą J. M. – Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "T." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za następujące miesiące 2006 r.: luty – 6633 zł, kwiecień - 8099 zł, czerwiec – 17 003 zł, lipiec – 31 128 zł, sierpień – 22 205 zł, wrzesień – 27 717 zł, październik 4129 zł, grudzień – 3638 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 3 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec J. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "T." J. M. we W. - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W toku postępowania kontrolnego: dokonano czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahentów - odbiorców podatnika, tj. firmie M. Sp. z o.o. w K., w firmie S. Sp. z o.o. w P., w zakresie dotyczącym transakcji zawartych w okresie od lipca do października 2006r. z firmą Zakład Usług Remontowo- Budowlanych A.M.; przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy M. Sp. z o.o.: M.B., M. B., M. M..., S.a. G. oraz w charakterze strony J. M. (protokół przesłuchania z dnia 25 maja 2012r.); dopuszczono jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do J. M. i włączono do akt sprawy dowody zgromadzone w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec: A. O. Sp. z o.o. w K., A. Sp. z o.o. w K., L. Sp. z o.o. w K.; dokonano ustaleń w zakresie ilości zatrudnionych w 2006 r. przez J. M. osób na umowę o pracę i umowę zlecenie.

Organ ustalił, że w badanym okresie firma T. dokonała sprzedaży usług w zakresie okablowania instalacji słaboprądowych, DSO, instalacji elektrycznych, instalacji TV przemysłowej, naprawy, modernizacji i konserwacji systemów alarmowych, instalacji przemysłowej, centrali telefonicznych, sieci anten w budynkach zbiorowego zamieszkania. Głównymi odbiorcami usług według faktur sprzedaży były firmy: S. Sp. z o.o. w W. (obecnie w P.), M. Sp. z o.o. w K., C. II SA w S. oraz E.-S.SA w .. Głównymi dostawcami usług dla firmy J. M. były natomiast następujące podmioty: A. O. Sp. z o.o. w K., L. Sp. z o.o. w K., A. Sp. z o.o. w K. oraz Zakład Usługowo-Handlowy P. M. W., P. G.. W badanym okresie podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z: 11 faktur VAT wystawionych przez K.O. Sp. z o.o. w K. na łączną wartość netto 138.600 zł, VAT 30.492 zł. Według ustaleń organu faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 3 faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. w K. na łączną wartość netto 38.800 zł, VAT 8.536 zł. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazywał, że spółka A. sprzedane dla firmy T. usługi miała nabyć od spółki O.. Ustalono natomiast, że spółka O. nie świadczyła usług remontowo-budowlanych na rzecz spółki A., tym samym spółka A. nie mogła ich sprzedać firmie J. M. T.. Według ustaleń organu kontrolnego obie spółki nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej; 18 faktur VAT wystawionych przez L. Sp. z o.o. w K. na łączną wartość netto 278.360 zł, VAT 61.23 9zł. W stosunku do tego podmiotu organ kontrolny ustalił, że podobnie jak spółka O., spółka L. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała w celu uwiarygodnienia rzetelności wystawianych przez siebie faktur, stwierdzających czynności niedokonane.

W związku z powyższym organ mając na względzie przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" uznał, że podatek naliczony VAT wykazany w fakturach wystawionych przez Spółki: O., A. oraz L. - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują nabycia wymienionych na nich usług.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił dla J. M., ww. zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w dniu 25 października 2011 r. Dyrektor UKS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Przedsiębiorstwie Usługowo - Handlowym T. J. M. we W., należącym do J. M. o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 25 października 2011 r. wydane zostało również postanowienie o przedstawieniu J. M. zarzutów popełnienia ww. przestępstwa skarbowego. Treść tego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 15 listopada 2011 r., co poświadczył własnoręcznym podpisem. Mając na względzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem 25 października 2011 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące 2006 r. pozostaje nadal zawieszony, co pozwoliło organowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił szczegółowo ustalenia dokonane w zakresie działalności prowadzonej przez spółki O., A. i L.. Stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wskazuje, że podwykonawcy firmy T. J. M., tj. spółki O., A. i L. nie wykonały usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz firmy J. M. T.. Wystawione przez te podmioty faktury miały na celu jedynie uwiarygodnić rzetelność transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółki O. oraz L. nie posiadały siedziby, jak również miejsc, w których prowadziłyby one swoją działalność, nie posiadały zaplecza materialnego, środków trwałych, bezprawne posługiwały się w 2006 r. adresem lokalu, do którego nie miały tytułu prawnego, nie posiadały dokumentacji księgowej, zarząd spółek nie miał wiedzy, co do miejsca przechowywania tej dokumentacji podatkowej jak również osoby, która ją prowadziła. Członkowie zarządu O. oraz L. w trakcie przesłuchań składali niespójne i sprzeczne zeznania. Spółki te nie wywiązywały się z obowiązków sprawozdawczych, płatności za wystawione przez te spółki faktury nie odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego (spółka L. na wystawionych fakturach wykazywała ponadto rachunek bankowy, który nie istniał w dacie wystawiania faktur). Spółki te nie zatrudniały również pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach. Spółka A. również nie wykonała usług określonych na fakturach wystawionych na rzecz T.. Usługi te miały być bowiem wykonane przez podwykonawcę spółki A., tj. spółkę O., wobec której stwierdzono, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto prezes O. R. F. nie znał miejsca świadczenia usług remontowo -budowlanych przez tę firmę. Jako kierownika budowy, menadżera nadzorującego prace rzekomo wykonane przez podwykonawców i wykazywane w spornych fakturach wskazywał on nieistniejącą osobę P. J.. J. M. na temat robót rzekomo wykonywanych przez Spółkę A. nie miał żadnej wiedzy. Zgodnie z fakturami VAT sprzedaż usług przez T. dla Spółki M. nastąpiła ponad miesiąc wcześniej niż firma T. zakupiła te same usługi od Spółki A..

W związku z powyższym organ uznała za niewiarygodne twierdzenia J. M., że firma T. ze względu na braki kadrowe zlecała prace podwykonawcom m. in. O., L. i A..

Organ podkreślił, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, czy dana transakcja była rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tzn. czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie przedmiotowo-podmiotowym. Wystarczające jest stwierdzenie, że faktura jest nieprawdziwa w jednym z aspektów, tj. że rzeczywista transakcja miała miejsce między innymi podmiotami lub dotyczyła innego towaru bądź innej usługi niż wskazana na fakturze. W niniejszej sprawie główną podstawą uznania, że J. M. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki O., A. i L. było to, że wystawcy tych faktur nie byli rzeczywistymi świadczeniodawcami usług wymienionych na spornych fakturach. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się bowiem do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Organy nie kwestionują samego faktu wykonania prac wynikających ze spornych faktur. Najistotniejszym ustaleniem w sprawie jest bowiem fakt, że podmioty określone w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy - usług tych nie wykonały samodzielnie (KGK O. i L.), ani przez podwykonawców (A.), co bezsprzecznie wykazało przeprowadzone postępowanie. Organ zauważył jednak, że zeznania przesłuchanych w toku postępowania pracowników firmy T. wskazują, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez spółkę L. na rzecz J. M. wykonywane były faktycznie przez pracowników firmy T. J. M.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. treść tych zeznań, przytoczonych szczegółowo w decyzji, może wskazywać, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółki O. oraz A. były również faktycznie wykonane przez pracowników firmy T. J. M.. Zeznania te nie potwierdzają jednak w żaden sposób, że sporne usługi wykonane zostały przez pracowników firm podwykonawczych, tj. O., A. i L..

Mając na względzie stwierdzoną nierzetelność prowadzonej przez J. M. w miesiącach: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r., księgi podatkowej, w tym ewidencji zakupów VAT w zakresie, w jakim zapisy te wynikają z wyżej opisanych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, organ nie uznał za dowód zapisów księgi - ewidencji zakupów VAT za powyższy okres w opisanym zakresie, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej prawidłowe określenie.

W ocenie organu podatkowego całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przytoczone powyżej okoliczności bezspornie wskazują, że spółki O., A. i L. nie były faktycznymi świadczeniodawcami usług do firmy T. J. M.. Organ zwrócił uwagę, że ww. spółki dodatkowo były powiązane osobowo i kapitałowo, bowiem A. K. i R. F. posiadali udziały (po 50%) w spółce L., która była spółką matką dla O.. Ponadto obaj panowie byli w zarządzie spółki O., a A. K. był również prezesem spółki L.. L. R. był natomiast prezesem Sp. z o.o. A. (obecnie A.), zaś w okresie do listopada 2005 - 100% udziałowcem i prezesem firmy L.. Według aktualnych danych rejestru KRS L. R. widnieje jako 100% udziałowiec Spółki L., natomiast jako prezes zarządu tej spółki do dnia 30 października 2013 r.

Zgromadzone w sprawie dowody wskazują zatem, że firma T. dokumentowała zakupy usług tzw. "pustymi fakturami". W tych okolicznościach organ stwierdził, że J. M. posłużył się nierzetelnymi fakturami w złej wierze, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej m. in. na podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał szczegółowo zeznania J. M. z dnia 18 listopada 2008 r. złożone w toku postępowania prowadzonego wobec spółki O. i A. oraz z dnia 25 maja 2012 r., z których wynika że wszystkimi pracami, ich zakresem, zatrudnieniem pracowników w ówczesnym czasie w imieniu J. M. zajmować miał się Ł. M.. Okoliczność tą podnosi również skarżący w odwołaniu w kwestii świadomości J. M., co do nieodzwierciedlenia przez zakwestionowane faktury wykonania usług. W ocenie organu twierdzeniu temu przeczą zeznania świadków - pracowników firmy T., z których wynika, że J. M. był świadomy podejmowanych przez Ł. M. decyzji, sam też decydował o przyjmowaniu pracowników do pracy, doskonale orientował się w zakresie wykonywanych prac przez swoją firmę (świadkowie niejednokrotnie zeznali, że J. M. przebywał na budowie) jak i ponoszonych w związku z tym kosztach, nie tylko wynagrodzeń (które sam wypłacał), wynajmu mieszkań, zakupu posiłków dla pracowników, zapewnienia odpowiedniego transportu na dowóz pracowników na budowę jak i ponoszonych kosztach paliwa. Ponadto nie jest wiarygodne, aby przedsiębiorca prowadzący działalność w takim rozmiarze całość spraw związanych z usługami remontowo-budowlanymi powierzył jednemu pracownikowi, nigdy nie kontaktował się z kontrahentem w jego siedzibie, nie dokonywał zapłaty za faktury przelewem (mógłby wówczas stwierdzić fikcyjność rachunku bankowego L.), nie sprawdził osobiście jakości wykonanych robót. Nieprawdopodobne wręcz jest, aby podatnik nigdy nie sprawdzał w żaden sposób pracy nowozatrudnionego kierownika budowy, w którego rękach znajdowało się jedyne źródło utrzymania podatnika tj. firma T.. Szczególnie niewiarygodne są wyjaśnienia strony odnośnie procedury podpisywania odbioru faktur i protokołów odbioru robót i dostawy towaru. Nie jest, bowiem racjonalne, aby osoba faktycznie odbierająca fakturę czy usługę, tj. Ł. M. - nie składał żadnego podpisu, czy też parafki, natomiast osoba, która miała nie uczestniczyć w danej czynności, będąca właścicielem firmy, tj. J. M. podpisywał dokumenty z opóźnieniem i bez weryfikacji. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że rzekoma współpraca ze spółką O. miała miejsce również w 2007 r. J. M. przez okres dwóch lat ani razu nie sprawdził zatem rzetelności swojego podwykonawcy, jak i swojego kierownika budowy. W przypadku realnie prowadzonych transakcji standardem są biznesowe spotkania członków władz kontrahentów. W tym przypadku natomiast spotkań takich nie było. Łączna wartość zakupów od spółek O., L. i A. stanowiła ponad 60% ogólnych zakupów firmy T.. Trudno zatem dać wiarę oświadczeniom J. M., że wszystkie sprawy związane z podwykonawcami robót budowlanych, a przede wszystkim dokonywanie gotówką płatności za faktury - powierzył jednej osobie - swojemu pracownikowi. Organ stwierdził ponadto, że biorąc pod uwagę ustalenia w zakresie braku siedziby spółki O. oraz L., J. M. mógł z łatwością ustalić, że spółki te nie prowadzą działalności gospodarczej i nie mają siedziby w K. przy ul. M. 146B oraz że na ul. T. w K. nie przebywa nikt ze spółki O. i brak jest tam oznak prowadzenia działalności.

Na marginesie organ zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć za wiarygodną wersję podatnika, że wszystkimi sprawami związanymi z wystawcami zakwestionowanych faktur zajmował się Ł. M., nie zmienia to faktu, że wszelkie czynności podejmowane przez tą osobę dokonywane były w ramach działalności prowadzonej przez podatnika. W ocenie organu podatnik wskazując, że osobą zajmującą się wszelkimi sprawami w zakresie usług zakupionych od podwykonawców był Ł. M., zmierza w rzeczywistości do zdjęcia całej odpowiedzialności z siebie, przede wszystkim w zakresie swojej świadomości, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur i przerzucenia tej odpowiedzialności na osobę zmarłego Ł. M., co nie może przynieść zamierzonego skutku. Podatnik powinien mieć świadomość, że wszelkie skutki nieprawidłowych działań, związane z prowadzeniem tej działalności obciążają jego jako właściciela firmy T.. Zdaniem organu działania J. M., jak również jego wyjaśnienia, że jego firmę T. w zakresie robót elektrycznych prowadzić miała inna osoba, jego pracownik Ł. M. można racjonalnie wyjaśnić tylko świadomym uczestnictwem w tych nielegalnych czynnościach.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych tego wniosku, tj. nie wskazanie we wnioskach dowodowych o przesłuchanie świadków tez dowodowych tych wniosków, tj. okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które miałyby być udowodnione poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, jak również nie wskazanie adresów zamieszkania świadków.

Organ ponadto podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego A. K. wzywany był dwukrotnie na przesłuchanie w charakterze świadka do UKS w Gdańsku i UKS w K., za drugim razem wezwania zostały wysłane na pięć różnych adresów, pod którymi mógł przebywać. Wszystkie wezwania zostały zwrócone do urzędu z adnotacją "nie podjęto w terminie". Wezwania kierowane na stały adres zamieszkania A. K. również nie przyniosły rezultatu. Pomimo podjęcia w toku postępowania kontrolnego szeregu czynności zmierzających do ustalenia miejsca pobytu A. K. przyniosły one wynik negatywny. L. R. na przesłuchanie w charakterze świadka wzywany był natomiast trzykrotnie: Organ wyjaśnił, że w ramach postępowania kontrolnego czy też kontroli podatkowej nie ma prawnych możliwości doprowadzenia świadka na przesłuchanie. Ponadto z uwagi na fakt, że ww. świadkowie nie odebrali wezwania, nie byli więc poinformowani o prawnych skutkach nie zastosowania się do tego wezwania. Organ kontrolny nie miał zatem możliwości zastosowania kary porządkowej wynikającej z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. J. organ dodatkowo wskazał, że okoliczność nie wskazania przez stronę adresu tego świadka wzmacnia jedynie stanowisko organów o fikcyjności tej osoby, co z kolei czyni przeprowadzenie wnioskowanego dowodu niemożliwym.

W ocenie organu brak było również podstaw do przeprowadzenia podczas rozprawy dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kierownika budowy w zakresie wykonania instalacji elektrycznych z ramienia Spółki M. na inwestycji H. O. w 2005 r. i współpracy świadka z Ł. M.. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. M. dowód z przesłuchania M. B. został przeprowadzony dwukrotnie, tj. w dniu 25 stycznia 2012 r. oraz 17 grudnia 2012 r. Zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka zostały prawidłowo doręczone stronie. Pierwsze przesłuchanie odbyło się z udziałem pełnomocnika strony. Okoliczności faktyczne dotyczące 2005 r., zdaniem organu o nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jak również art. 181 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na fragmentach protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów, organ wskazał m.in, że korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie organy umożliwiły stronie zapoznawanie się na bieżąco ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Strona miała również możliwość składania wniosków dowodowych, których część została uwzględniona przez organ kontrolny. W ten sposób podatnik miał na każdym etapie postępowania zapewniony czynny udział w postępowaniu

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie:

1.art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i nie doszło tym samym do przedawnienia;

2. art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 41, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, ust. 10 i 11, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT;

3. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieumorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie pomimo istnienia ku temu przesłanek;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 127, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. wydanie decyzji w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b. zaniechanie przeprowadzenia wszystkich dowodów celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ergo naruszenie elementarnych zasad postępowania, tj. zasady obiektywizmu, zasady prawdy materialnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego;

c. uchylenie się organu od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę postępowania oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę;

d. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych ergo prowadzenie postępowania wyłącznie pod kątem uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu wiedzenia z uwagi na przyjętą z góry tezę o fikcyjności transakcji dokonywanych przez stronę;

e. oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym składającym się w znacznej części z fragmentów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, w których skarżący nie był stroną i nie mógł brać czynnego udziału w czynnościach;

f. pominięcie dowodu z dokumentów w postaci przelewu płatności dokonanych przez stronę na rzecz spółki "A.";

g. niewyjaśnieńie kwestii braku świadomości J. M., że uczestniczył w transakcjach noszących cechy oszustwa podatkowego poprzez uznanie, że nieprowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez inne podmioty statuuje odpowiedzialność skarżącego;

h. brak uzasadnienia prawnego decyzji;

5. naruszenie art. 2, art. 22, art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że organy obu instancji pominęły zupełnie istotę przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego jeżeli nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe to wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem nie istnieje zaległość podatkowa. Zdaniem podatnika dopóki nie ma wydanej i skutecznie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie istnieje zaległość ergo skonkretyzowany obowiązek zapłaty. Dodatkowo podniósł, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe ergo czynność wszczęcia była czynnością bezprawną, mającą na celu jedynie doprowadzenie do rzekomego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że analiza uzasadnienia skarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ drugiej instancji nie dokonał rozpatrzenia sprawy, a jedynie dokonał weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący nie zgodził się ponadto z twierdzeniem, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób rzetelny. W ocenie podatnika organy skupiły się na ustaleniu fikcyjności prowadzenia działalności przez spółki O., A. i L.. Po ustaleniu powyższego doszły do wniosku, że J. M. wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT. Natomiast aby organ mógł zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej fakturze, musi wykazać, że podatnik wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organy podatkowe nie udowodniły natomiast takiego zamiaru skarżącemu.

W kontekście powyższego organy nie przeprowadziły przede wszystkim dowodu z zeznań w charakterze świadka L. R., pomimo że podatnik zeznał, że kontakt ze spółką O. nawiązał w 2002-2003 roku właśnie przez tego świadka. Kontakt J. M. ze spółką A. w 2005-2006 r. również został nawiązany przez L. R.. Skarżący podniósł przy tym, że spółka A. nadal istnieje i wykonuje działalność pod nazwą A. SA. Podatnik był w siedzibie każdej z tych spółek, dlatego nie można uznać, że nie interesował się on zupełnie sprawami prowadzonych inwestycji i tym samym firmami działającymi na jego zlecenie jako podwykonawcy. Skarżący podniósł, że znając L. R. i wykonując w różnych konfiguracjach prace budowlane posiadał wiedzę i świadomość, że ww. spółki funkcjonują na rynku robót remontowo-budowlanych. Nie interesowało go natomiast zaplecze pracownicze, czy też techniczne ergo zasady funkcjonowania tych spółek w zakresie czy zatrudniają one pracowników na umowy o pracę, czy też na inne umowy cywilnoprawne, a także, czy w ogóle są w jakikolwiek sposób wykazywane osoby wykonujące prace na zlecenie tychże spółek. Interesowało go przede wszystkim wykonanie przez podwykonawców zleconych im prac. Ponadto podatnik, z uwagi na rozpoczynanie działalności na innym polu, niż prace instalatorskie systemów alarmowych oraz remontowe, pozostawił wszelkie decyzje i kontakty z podwykonawcami w gestii Ł. M.. W ocenie skarżącego pominięcie dowodu z przesłuchania L. R. jest istotnym uchybieniem dowodowym, osoba ta mogłaby bowiem potwierdzić wyjaśnienia podatnika nie tylko w zakresie wykonywanych prac przez ww. spółki, ale również co do okoliczności nawiązania kontaktów i roli jaką w firmie J. M. pełnił Ł. M.. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że L. R. jest nadal prezesem A. i odbierał wezwania do stawiennictwa jednak nie stawiał się na terminy przesłuchań z uwagi na chorobę, trzeciego wezwania świadek nie odebrał. Skarżący podniósł również, że organ dysponuje numerem telefonu do P. J., lecz wniosek o ustalenie kto jest albo był jego abonentem, nie znalazł zainteresowania organów, zaś może w ten sposób udałoby się zidentyfikować tę osobę. Odnośnie A. K. skarżący podniósł, że co prawda świadek ten złożył zeznania tylko, że w innych postępowaniach, które w żadnej mierze nie dotyczyły J. M.. Ustalenia faktyczne i wyciągnięte niekorzystne wnioski z zeznań złożonych przez wskazanego świadka w innych postępowaniach stanowią naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu przez organy podatkowe, na co wskazuje również zastąpienie dowodów bezpośrednich dowodami pośrednimi, tj. oparcie rozstrzygnięcia na fragmentach protokołów przesłuchań świadków, które zostały przeprowadzone w innych postępowaniach. Przytaczając przepis art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że załączone do akt dokumenty zawierające fragmenty zeznań osób przesłuchanych w innych postępowaniach nie spełniają wymogów protokołów utrwalających przesłuchanie świadków, a w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu ergo organ I instancji nie był uprawniony dokonać na ich podstawie jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Ponadto, oparcie ustaleń na podstawie dowodów z "fragmentów zeznań świadków" w ocenie skarżącego narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten nakłada na organ obowiązek powiadomienia podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i umożliwienia stronie udziału w przeprowadzeniu tego dowodu poprzez zadawanie pytań. J. M. w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym został natomiast pozbawiony udziału w przesłuchaniach R. F., A. K. i L. R..

Skarżący wskazując na art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeczenia sądów administracyjnych i stanowisko doktryny zarzucił, że organy odmówiły przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, a tym samym postępowanie było obarczone naruszeniem przepisów proceduralnych, poprzez prowadzenie go w sposób stronniczy i jedynie z fiskalnego punktu widzenia, co doprowadziło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że przedstawione dowody przelewu środków finansowych dokonane na rzecz spółki A. z tytułu zapłaty za faktury, zostały przedłożone celem uwiarygodnienia istnienia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Wbrew stanowisku organu, złożone do akt wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie przez T. przelewów na rzecz A. spełniają wymogi pełnowartościowego dowodu i wymagają uwzględnienia ich w toku dokonywania ustaleń, czego organ zaniechał.

Zdaniem skarżącego organy starały się udowodnić przyjętą z góry tezę fikcyjności przedmiotowych transakcji. Dokonana przez nie analiza materiału dowodowego sprowadza się do wskazania w zaskarżonej decyzji jedynie dowodów niekorzystnych dla strony, zupełnie pomijając te środki dowodowe, które przeczą z góry przyjętemu założeniu organów, a tym dowodom korzystnym, które zostały przeprowadzone organy odmówiły wiarygodności. Skarżący wskazał, że żadne niejasności i wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania w poszanowaniu przepisów prawa nie tylko materialnego ale i procesowego, z uwzględnieniem przede wszystkim zasady bezstronności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasa.i wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany w związku z jego zawieszeniem na podstawie art. 70 § 6 pakt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 25 października 2011 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym T. J. M. we W., należącym do J. M., polegające na narażeniu na uszczuplenie zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 122 025 zł w wyniku posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 25 października 2011 r. wydane zostało również postanowienie o przedstawieniu J. M. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, określonego w ww. przepisach. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 15 listopada 2011 r., co poświadczył własnoręcznym podpisem. Skarżący wiedzę o wszczęciu tego postępowania posiadał więc od 15 listopada 2011 r., tj. przed upływem 5-letniego terminu, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r., tj. 31.12.2011 r. oraz zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., tj. 31 grudnia 2012 r. W związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem 25 października 2011 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące 2006 r. pozostaje nadal zawieszony.

Wbrew twierdzeniom skarżącego skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, nie jest uzależniona od wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i istnienia zaległości podatkowej. Zobowiązanie w VAT powstaje bowiem z mocy prawa w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje zatem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to istnieje więc obiektywnie, bez względu na to czy podatnik złożył deklarację lub czy też właściwy organ wydał decyzję. Wydana decyzja określająca ma deklaratoryjny charakter i potwierdza jedynie istnienie powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Data wydania takiej decyzji nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowe jest więc stanowisko skarżącego, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej wysokość podatku do zapłaty wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Wysokość podatku determinuje bowiem zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie zobowiązania, zaś podatek niezapłacony w terminie, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej staje się zaległością podatkową. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu, że w sprawie nie było podstaw do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, a czynność wszczęcia była czynnością bezprawną, mającą na celu jedynie doprowadzenie do rzekomego przerwania biegu terminu przedawnienia, należy wskazać że w postępowaniu podatkowym organ nie ma obowiązku badać zasadności i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Są to bowiem dwa odrębne postępowania. Dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe najistotniejsze jest to, że w sprawie nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podatnik został o tym powiadomiony i czynności te nastąpiły przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, co daje podstawę do zastosowania art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i skutkuje zawieszeniem terminu biegu przedawnienia.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 6, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w lutym, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, grudniu 2006 r. przez firmy KGK O. Sp. z o.o. w K., A. Sp. z o.o. w K., L. Sp. z o.o. w K.. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z tych faktur VAT, gdyż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ spółki te nie były faktycznymi wykonawcami usług wymienionych na spornych fakturach. Podatnik ponadto posłużył się nierzetelnymi fakturami w złej wierze, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej, m.in. na podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego natomiast miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur ponieważ usługi wynikające ze spornych faktur zostały wykonane, a skarżący nie miał świadomości co do pozornej działalności ww. spółek.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasa.i przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie przyjął, że faktycznymi podmiotami, od którego skarżący nabywał usługi nie były firmy O., L. i A., wskazane na spornych fakturach. Spółki te w rzeczywistości bowiem nie prowadziły działalności gospodarczej, mimo formalnych pozorów istnienia i prowadzenia firm. Działania wymienionych podmiotów miały na celu uwiarygodnienie rzetelności wystawianych przez nie faktur stwierdzających czynności niedokonane.

Tezę organu o nieprowadzeniu działalności przez spółkę O. potwierdzają ustalenia w zakresie braku siedziby Spółki, jak również miejsc w których prowadziłaby ona swoją działalność oraz braku zaplecza materialnego, środków trwałych. Wprawdzie spółka ta wskazywała na kwestionowanych fakturach adres siedziby: K. ul. M. 146B oraz K. ul. T. 18, który był również uwidoczniony w KRS to jednak w rzeczywistości pod tymi adresami nie prowadziła działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynika, że Spółka z o.o. "E." w K., wynajmująca spółce O. lokal przy ul. M. 126B, wypowiedziała umowę najmu już 9 lutego 2005 r., w związku z nieuregulowaniem należności dotyczących wynajmowanych pomieszczeń. Ustaleń tych organ dokonał prawidłowo m.in. na podstawie zeznań z dnia 15 grudnia 2008 r. D. J. – prezesa spółki "E.". Z kolei umowę najmu na lokal przy ul. T. spółka O. zawarła z firmą "G." dopiero 30 sierpnia 2006 r. Umowa ta została wypowiedziana z dniem 30 sierpnia 2007 r. Istotne w tym zakresie są zeznania z dnia 7 września 2009 r. M. W., pracownika biura w firmie "G.", z których m.in wynika, że kiedy próbowała doręczyć fakturę spółce O. osobiście w wynajmowanym pomieszczeniu, drzwi zawsze były zamknięte.

O fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez firmę O. świadczy ponadto niewywiązywanie się przez nią z obowiązków sprawozdawczych, brak dokumentacji księgowej oraz wskazywanie przez spółkę zarówno na fakturach jaki w zgłoszeniach do urzędu skarbowego rachunków bankowych, z których spółka nie korzystała. Ostatnie sprawozdanie finansowe jakie spółka złożyła do KRS było za 2003 r., natomiast do urzędu skarbowego za 2005 r. Istotne przy tym jest, że w aktywach bilansu za 2005 r. spółka nie wykazała, aby posiadała rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Organ ponadto nie miał możliwości zweryfikowania dokumentacji księgowej firmy O., z uwagi na brak wiedzy członków jej zarządu co do miejsca przechowywania tej dokumentacji i osoby, która ją prowadziła (zeznania A. K. z 23 stycznia 2009 r. odebrane w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do spółki O.; R. F. z dnia 3 czerwca 2013 r.). Organ prawidłowo przy tym jako niewiarygodne ocenił zeznania wyżej wymienionych o powołaniu uchwałą 5 marca 2007 r. nowych członków zarządu A. K. i L. S. i przekazaniu 12 marca 2007 r. A. K. i P. J. dokumentacji finansowo–księgowo-kadrowej spółki O.. Organ ustalił bowiem, że po domniemanym odwołaniu R. F. z funkcji prezesa zarządu spółki, tj. po 5 marca 2007 r. nadal działał on jako prezes spółki podpisując np. w dniu 23 kwietnia 2007 r. jako prezes tej spółki deklarację VAT-7 za marzec 2007 r. Ponadto istotne jest, że według ustaleń organu A.K. formalnie nie przebywał od 1 stycznia 2006 r. na terenie Polski. Z kolei informacje ustalone prawidłowo przez organ dotyczące P. J., pozwoliły na stwierdzenie, że jest to osoba fikcyjna. Wbrew twierdzeniom strony przy tym organ wyczerpał wszystkie możliwe sposoby ustalenia miejsca pobytu czy zidentyfikowania tej osoby.

Prawidłowość stanowiska organu w zakresie fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez spółkę O. potwierdza ponadto brak zatrudnienia pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi wymienione na spornych fakturach. Wniosek taki wynika z niespójnych w tym zakresie zeznań A. K. i R. F.. Z kolei z materiałów postępowania prowadzonych wobec spółki O. wynika, że spółka ta złożyła w Urzędzie Skarbowym W.-B. PIT-11 dla dwóch osób W. P. i I. B.. Z zeznań tych osób z dnia 15 kwietnia 2010 r. i 7 lipca 2010 r. natomiast wynika, że nigdy nie były zatrudnione w tej firmie. O tym, że spółka O. nie wykonywała usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach świadczy ponadto, jak prawidłowo wykazał organ, brak wiedzy członków zarządu spółki w zakresie działalności Spółki. R. F. nie potrafił wskazać żadnej konkretnej budowy, nazwy żadnego podwykonawcy. Nie wspomniał o miejscowościach ani o obiektach, na których miały być wykonane usługi w 2006 r. na rzecz firmy T.. Z kolei A. K. nie dysponował praktycznie żadną wiedzą na temat działalności spółki.

Prawidłowe są również ustalenia organu w zakresie fikcyjnej działalność prowadzonej przez spółkę A.. Ustalono bowiem, że usługi wykonywane przez tę firmę na rzecz firmy J. M. nie zostały wykonane bezpośrednio przez tę spółkę, lecz miały być zakupione od spółki O.. Wobec wcześniejszych rozważań wykazujących nieprowadzenie działalności przez spółkę O. należy wskazać, że spółka ta nie mogła wykonać usług wykazanych w spornych fakturach na rzecz firmy A.. Potwierdzeniem wykonania usług przez A. dla T. nie jest jak prawidłowo ocenił to organ złożona przez J. M. jako załącznik do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu badania ksiąg. Kserokopia małoczytelnego wydruku pisma, która zdaniem skarżącego jest dowodem przelewu płatności dokonanych przez J. M. na rzecz A.. Na dokumencie tym brak jest bowiem rodzaju dowodu, numeru, danych określających właściciela rachunku bankowego, danych identyfikujących bank, z którego realizowane miały być przelewy. Podobnie dowodem takim nie jest pismo firmy A. (A.) z dnia 25 kwietnia 2013 r. skierowane do T., zatytułowane "Potwierdzenie", potwierdzające otrzymanie przez firmę A. płatności od firmy skarżącego. Jak trafnie zauważył organ do informacji tej nie załączono jednak żadnych dokumentów źródłowych typu wyciąg bankowy czy dowód kasowy, które stanowią dokumenty potwierdzające dokonanie przelewu. W związku z tym przedłożone przez skarżącego dokumenty organ prawidłowo ocenił jako niewiarygodne. Wbrew twierdzeniom skarżącego ocena materiału dowodowego dokonana przez organ w tym zakresie nie jest dowolna.

O fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez firmę A. świadczą ponadto zeznania R. F., który nie znał miejsca wykonywania usług przez spółkę O. dla spółki A. oraz wskazanie przez niego jako kierownika budowy nadzorującego prace wykazywane w spornych fakturach fikcyjnej osoby P. J.. Okoliczność tę potwierdzają również zeznania samego skarżącego z dnia 18 listopada 2008 r. i 20 grudnia 2011 r., z których wynika brak jego wiedzy na temat robót wykonywanych przez firmę A. dla T.. O prawidłowym stanowisku organu w omawianym okresie świadczy ponadto to, że sprzedaż usług przez T. dla spółki M. (głównego wykonawcy) miała miejsce miesiąc wcześniej niż nastąpił zakup tych samych usług przez T. od A..

Prawidłowe jest również stanowisko organu co do działalności prowadzonej przez spółkę L.. O fikcyjnym charakterze tej działalności świadczy podobnie jak przy spółce O. brak siedziby spółki, niewywiązywanie się przez nią z obowiązków sprawozdawczych, brak wiedzy członków jej zarządu co do miejsca przechowywania dokumentacji księgowej oraz wskazywanie na fakturach nieistniejącego rachunku bankowego. Pod wskazywanym przez L. jako siedziba spółki adresem, tj. K. ul. M. 146B, w rzeczywistości spółka nigdy nie prowadziła działalności (informacja od M. T. – pracownika firmy "E." oraz zeznania z 15 grudnia 2008 r. D. J. – prezesa tej firmy). O fikcyjnej działalności spółki L. świadczą również ustalenia dokonane przez Komornika Sądowego Sądu Rejonowego w K. w toku postępowania o egzekucję świadczeń pieniężnych przeciwko L. (stwierdzono brak jakichkolwiek ruchomości podlegających zajęciu; konta bankowe, do których kierowana była egzekucja zostały zlikwidowane, ponieważ powstały na nich debety; spółka L. pod adresem K. ul. M. 146B nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej od początku 2005 r.) O tym, że firma L. nie mogła zrealizować usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach świadczą ponadto ustalenia organu w zakresie braku w 2006 r. zatrudnienia pracowników (zeznania A. K. z 23 stycznia 2009 r., brak dokumentów rozliczeniowych wskazujących na fakt zatrudnienia pracowników). Z powołanych zeznań A. K. wynika ponadto, że nie zna firmy T., nie podpisywał faktur wystawionych przez L. dla T. oraz że trudno mu powiedzieć czy ten rodzaj usług mógł być wykonywany przez L.. Wiarygodność tych zeznań potwierdza m.in. opinia biegłego do spraw pisma ręcznego, z której wynika, że zapisy funkcji podpisów o brzmieniu "A. K." nie zostały nakreślone przez A. K..

Stanowisko organu o fikcyjności zakwestionowanych faktur z uwagi na niewykonanie wymienionych w nich usług przez podmioty na nich wskazane potwierdzają ponadto informacje złożone przez skarżącego, czynności sprawdzające przeprowadzone w S., protokół kontroli Państwowej Inspekcji Pracy, zeznania świadków – pracowników T. (D. K., S.R., K. G., S. M., M K, P K, Z B., M. R., M .C), z których wynika, że prace na G. K. wykonywali pracownicy firmy skarżącego, a nie jej podwykonawcy.

Brak prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur po drugie uzasadnia okoliczność, którą wbrew twierdzeniom skarżącego organ dowiódł i wykazał, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami w złej wierze, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej m.in. na podatku od towarów i usług. Akcentowane przez skarżącego powierzenie wszelkich spraw związanych z podwykonawcami robót budowlanych, w tym dokonywanie płatności gotówką za faktury, pracownikowi Ł. M., innymi słowami brak zainteresowania tym, kto i na jakich zasadach wykonywał zlecone przez skarżącego usługi potwierdza przyjęty przez organy wniosek, że skarżący posłużył się zakwestionowanymi fakturami w złej wierze. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania osób, którym powierza wykonanie czynności, dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły wykwalifikowane i sprawdzone osoby lub firmy. Godzenie się na wykonanie tych prac przez jakiekolwiek podmioty, a następnie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, bez pewności, że to jej wystawca jest wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze. W takiej sytuacji niesprawdzenie kto i w jaki sposób faktycznie realizuje zlecone czynności, potwierdza tezę organu o co najmniej świadomym godzeniu się skarżącego na uczestnictwo w nielegalnym procederze. Jednocześnie należy podzielić stanowisko organu, że skarżący wskazując, że osobą zajmującą się wszelkimi sprawami w zakresie usług zakupionych od podwykonawców był Ł. M. miał zamiar w rzeczywistości przerzucić odpowiedzialność w zakresie swojej świadomości, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur na zmarłą osobę. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ wskazuje bowiem, że skarżący był świadomy podejmowanych przez Ł. M. decyzji, sam też decydował o przyjmowaniu pracowników do pracy, doskonale orientował się w zakresie wykonywanych prac przez swoją firmę jak i ponoszonych w związku z tym kosztach (zeznania pracowników firmy T.). Nie jest wiarygodne, aby przedsiębiorca prowadzący działalność w takim rozmiarze, stanowiącą jedyne źródło jego dochodu nigdy nie kontaktował się z kontrahentem w jego siedzibie, nie dokonywał zapłaty za faktury przelewem, nie sprawdzał osobiście jakości wykonanych robót, nie zdając sobie sprawy z ciążącej na nim odpowiedzialności związanej z wadliwym wykonaniem prac remontowo-budowlanych. Twierdzeniom skarżącego w omawianym zakresie przeczy również fakt, że Ł. M. został zatrudniony przez skarżącego na umowę o pracę dopiero w czerwcu 2006 r. i był pracownikiem nisko opłacanym, ponadto brak jest pisemnych śladów udziału Ł. M. w dokonywaniu płatności, odbiorze faktur, protokołach odbioru robót, na niektórych natomiast znajdują się podpisy skarżącego. O niewiarygodności twierdzeń skarżącego w zakresie roli jak w jego firmie pełnił Ł. M. świadczą również rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego, który wskazał, że w zakresie robót elektrycznych przekazał działalność T. Ł. M. i zupełnie nie zajmował się tą działalnością z drugiej strony wskazując, że pracownik ten nie był formalnie umocowany do podpisywania jakichkolwiek dokumentów.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, wbrew zarzutom skargi, że organ udowodnił, że skarżący działał w złej wierze, tj. posiadał lub co najmniej powinien był posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

Powyższych ustaleń organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez oparcie rozstrzygnięcia na fragmentach protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów oraz uniemożliwienie przez to stronie udziału w przesłuchaniach R. F., A. K., L. R. należy wskazać na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zostały wymienione przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Protokoły zeznań świadków mają charakter dokumentów. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, nie dowodzi o naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie skarżący wprawdzie składał wnioski dowodowe, ale nie przedstawiał konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które mogłyby zostać wyjaśnione w drodze tych przesłuchań. Odnośnie przesłuchania R.a F. należy natomiast wskazać, że świadek ten był przesłuchiwany 3 czerwca 2013 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. M.. Przy przesłuchaniu był obecny P. D., upoważniony na podstawie substytucji przez pełnomocnika strony.

Należy ponadto wskazać, że w toku postępowania kontrolnego organ podjął się przesłuchania zarówno A. K. jak i L. R.. Pierwszy z wyżej wymienionych wzywany był dwukrotnie, natomiast drugi trzykrotnie, bezskutecznie. W tym zakresie wymaga wyjaśnienia, że organ w ramach postępowania kontrolnego czy kontroli podatkowej nie ma prawnych możliwości doprowadzenia świadka na przesłuchanie. Istotne przy tym jest, że gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do gromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe jest zatem zawężone do granic wskazanych w normie prawa materialnego istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Sąd akceptuje stwierdzenie, że nie można na organy podatkowe (skarbowe) nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. Nałożony bowiem na organy prowadzące postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z samej treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że organ ma podejmować wszelkie, ale jedynie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jeśli zatem stan faktyczny sprawy zostanie ustalony w stopniu nie budzącym wątpliwości, organ może zakończyć proces dowodzenia. Taka sytuacja miała również miejsce w niniejszym postępowaniu. To, że przyjęta przez organy wersja wydarzeń była odmienna od tej podtrzymywanej przez skarżącego, nie oznacza jeszcze, że nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, taka sytuacja nie świadczy również o rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje, by organy po analizie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego miały jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, że wskazane na fakturach usługi nie zostały wykonane ani przez O., ani przez L. ani przez A.. Skoro zaś wątpliwości takich nie miały, nie mogły ich rozstrzygnąć ani na korzyść, ani na niekorzyść podatnika. W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, a zatem zasady zaufania do organów podatkowych.

Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, co Dyrektor Izby Skarbowej w K. uzasadnił szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że analizie została poddane pełna treść protokołów zeznań świadków. Organ odwoławczy wyłączył jednak pełne protokoły przesłuchania świadków, z uwagi na interes publiczny i ochronę tajemnicy skarbowej. Analiza wskazanych dowodów wykazała bowiem, że zawierają one informacje dotyczące innych podmiotów i osób, nie będących stroną niniejszego postępowania. Wskazał jednocześnie, że wyłączone fragmenty zeznań nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miały ponadto zarzuty naruszenia art. 2, art. 22, art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący wprawdzie nie wskazał na czym polega naruszenie wskazanych przepisów, Sąd stwierdził jednak, że żaden z ww. przepisów nie został naruszony. Zgodnie bowiem z art. 2 Konstytucji organy działały na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Zakwestionowanie z kolei przez organy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur ma podstawę w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisach ustawy podatku od towarów i usług. W związku z tym naruszenie przepisów art. 22 i art. 217 Konstytucji w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Stosownie do powołanych przepisów bowiem ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny (art. 22) oraz nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217). Sąd stwierdził ponadto brak naruszenia zasady powszechności opodatkowania wskazanej w art. 84 Konstytucji.

Podsumowując Sąd stwierdził, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 127, art. 173 § 1 art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółki O., L. i A. nie były faktycznymi wykonawcami usług wymienionych na spornych fakturach oraz że podatnik miał świadomość, co do pozorności działalności ww. spółek. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie miesięcy: lutego, kwietnia, czerwca, lipca, sierpnia, września, października, grudnia 2006 r., czynione w oparciu o ww. faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej nierzetelności spornych faktur zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.