III SA/Po 145/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-05-18	
Data wpływu	2011-02-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Koś /sprawozdawca/
Maria Lorych-Olszanowska /przewodniczący/
Mirella Ławniczak	
Symbol z opisem	6305 Zwrot należności celnych	
Hasła tematyczne	Celne prawo	
Sygn. powiązane	I GSK 1323/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2001 nr 75 poz 802; art. 246 par. 1-6; Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 121 par. 1, art. 168-171;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 145 par. 1 pkt 1 a) i c), art. 152, art. 153, art. 200, art. 205 par. 1;;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2;;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Dnia 18 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2010 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 19 września 2000 r., Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu uznał zgłoszenie celne z dnia 7 września 2000 r. złożone przez spółkę A za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i kwoty długu celnego. W konsekwencji określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł.

Decyzja, w której treści zawarto informację o zarejestrowaniu kwoty długu celnego oraz wezwanie do jej zapłaty została doręczona adresatowi w dniu 19 września 2000 r.

Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości i wskazując, że klasyfikacja zaimportowanych towarów była prawidłowa.

Decyzją z dnia 11 maja 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej:

1) uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i w tym zakresie uznał zgłoszenie celne z dnia 7 września 2000 r. za prawidłowe w części dotyczącej kodu towaru oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego,

2) obliczenia wysokości podatku od towarów i usług od importowanego towaru i w tym zakresie umorzył postępowanie,

3) wezwania do uiszczenia obliczonej w nowej wysokości kwoty wynikającej z długu celnego i podatku od towarów i usług i w tym zakresie umorzył postępowanie.

Spółka A, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia 16 czerwca 2010 roku wystąpiła o wydanie decyzji o zwrocie należności celnych przywozowych wraz z odsetkami od zwracanych należności celnych.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzją z dnia 12 sierpnia 2010 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 246 oraz art. 262 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) odmówił zwrotu należności celnych.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, co wynika z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, który stanowi iż "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej". W tym zakresie zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowań w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Postępowanie przed organami celnymi jest poddane przepisom procedury administracyjnej zawartej w Ordynacji podatkowej, co oznacza, że kończy się ono rozstrzygnięciami znajdującymi podstawę materialnoprawną w przepisach ustawy - Kodeks celny. Warunki i zasady dokonywania zwrotu cła określone zostały w Dziale V Tytuł VII Kodeksu celnego. Z postanowień tych wynika, iż zwrot cła może nastąpić w wyniku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 246, art. 247, art. 248 lub innych wypadków określonych przez Radę Ministrów na podstawie delegacji zawartej w art. 252 § 1 Kodeksu celnego.

Z przepisu art. 246 Kodeksu celnego wynika, iż podstawą zwrotu należności celnych jest spełnienie łączne warunków określonych w § 2 i § 4, zgodnie z którymi należności celne są zwracane, jeżeli w "chwili ich uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna (z czym mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu) i dłużnik złoży wniosek o ich zwrot przed upływem 3 lat licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Przedłużenie tego terminu może nastąpić tylko w wyjątkowych okolicznościach i to w przypadku gdy dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku we wskazanym terminie było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej (art. 246 §6 Kodeksu celnego).

Zdaniem organu przesłanką uzasadniającą zwrot należności celnych jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. uchylająca decyzję organu celnego pierwszej instancji i uznająca zgłoszenia celne za prawidłowe. Powiadomienie o niedoborze należności celnych nastąpiło w dniu jej odebrania tj. 19.09.2000 roku. W tych okolicznościach 3-letni termin określony w art. 246 § 4 Kodeksu celnego na złożenie wniosku upłynął z dniem 19 września 2003 r. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę spowodowało, że wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie mógł być pozytywnie rozpatrzony.

Długotrwałe prowadzenie postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy nie zamykało stronie możliwości złożenia wniosku we właściwym terminie. W opinii organu braku działania wnioskodawcy nie można usprawiedliwiać nieprzewidzianymi okolicznościami, czy działaniem siły wyższej. W związku z powyższym nie ma podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot należności celnych.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji odmawiającej zwrotu należności celnych i wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem spółki.

Decyzją z dnia 16 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zwrotu należności celnych.

Dyrektor Izby Celnej podtrzymał ustalenia faktyczne i argumentację prawną wyrażoną w decyzji z dnia 12 sierpnia 2010 r.

W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, iż powiadomienie dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego, zgodnie z dyspozycją art. 230 §1 Kodeksu celnego, nastąpiło wraz z doręczeniem decyzji I instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu kwoty długu celnego. Przy czym z przepisów art. 246 § 2, § 4, § 5 i § 6 Kodeksu celnego wynika w sposób jednoznaczny, iż doręczenie decyzji organu I instancji z dnia 19 września 2000 r. powiązane było z przyjęciem do wiadomości informacji o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego.

Zestawiając to z treścią art. 246 § 4, który stanowi, iż termin zwrotu liczony jest od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, w niniejszej sprawie termin 3 lat rozpoczął swój bieg w dacie odbioru decyzji I instancji, tj. 19.09.2000 r. Powyższe okoliczności wskazują, iż 3-letni termin upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot należności celnych.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności wynikające z przepisu art. 230 § 5 pkt 1 i 3 oraz § 6 pkt 1 i 3 Kodeksu celnego, to nie można jednak przyjąć, że trzyletni termin rozpoczął swój bieg z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 maja 2010 r., w której Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, a także uznał złożone przez Spółkę zgłoszenie celne są prawidłowe.

Przepis art. 230 Kodeksu celnego nie dotyczy określenia terminu do złożenia wniosku o zwrot cła, lecz terminów w których możliwe jest powiadomienie strony o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Powiadomienie to następowało wyłącznie w drodze czynności związanych z wydawaniem decyzji w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a więc przez organ I instancji, a nie przez organ odwoławczy, który nigdy nie dokonywał powtórnej rejestracji kwoty wynikającej z długu celnego.

Przeszkodą do uwzględnienia żądania strony jest brzmienie przepisu § 4 art. 246 Kodeksu celnego, albowiem należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest sformułowanie "o tych należnościach", co można tylko interpretować tylko jako powiadomienie o należnościach celnych wymierzonych decyzją I instancyjną z dnia 19.09.2000 r. (omyłkowo określoną jako decyzja z dnia 6.08.2001 r.).

Wprawdzie przedłużenie tego terminu, zgodnie z art. 246 § 6 Kodeksu celnego może nastąpić, jednakże dłużnik musi udowodnić, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Strona nie udowodniła okoliczności powodujących przedłużenie przedmiotowego trzyletniego terminu, tj. nieprzewidzianych okoliczności, czy też działania siły wyższej.

W opinii organu trudno uznać, że przekroczenie 3-letniego terminu było spowodowane działaniem siły wyższej, gdyż muszą to być przeszkody o charakterze bezpośrednim, które uniemożliwiły złożenie wniosku w zakreślonym terminie. (wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 674/06). Nie można uznać za "siłę wyższą", długotrwałego postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie nic nie stało na przeszkodzie by Spółka złożyła wniosek o zwrot cła we właściwym terminie nie czekając na rozstrzygnięcie w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów.

Odnosząc się zaś do art. 246 § 5 Kodeksu celnego organ stwierdził, że ustawodawca ograniczył czasowo - do trzech lat - możliwość dokonania czynności z urzędu podobnie jak i na wniosek dłużnika (art. 246 § 4 Kodeksu celnego) co oznacza, że Dyrektor Izby Celnej nie mógł dokonać zwrotu cła z urzędu albowiem został ograniczony czasowo terminem 3 lat.

Organ zaznaczył jednocześnie, że treść przepisu art. 246 jest wzorowana na treści art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92. 302. 1 ze zm.), na gruncie którego zgodnie uznaje się, że prawo do umorzenia lub zwrotu należności celnych nie przysługuje w sytuacji, gdy minęły trzy lata licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach (por. M. Lux, Prawo celne Unii Europejskiej, Wydawnictwo BW Szczecin, s. 511; S. Naruszewicz, M. Laszuk, Wspólnotowe prawo celne, Warszawa 2005, s. 338; U. Kieniewicz [w:] M. Kałka, U. Kieniewicz, Wspólnotowy Kodeks Celny, Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 515 oraz wyrok NSA sygn. I GSK 675/07). Oznacza to, że na gruncie przepisów unijnych zwrot należności celnych został również ograniczony czasowo do trzech lat.

Konkludując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku termin wyznaczony w art. 246 § 4 Kodeksu celnego upłynął w dniu 19.09.2003 r. Niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę powoduje, iż wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie może być pozytywnie rozpatrzony.

Spółka A reprezentowana przez radcę prawnego skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 sierpnia 2010 r. podniosła, że wskazane decyzje zostały wydane z:

1) naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 246 § 4 oraz art. 230 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm., dalej "Kodeks celny"), w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że Spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia Spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy decyzja określająca kwotę długu celnego została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe. Zdaniem Spółki, wyeliminowanie z obrotu prawnego nieprawomocnej decyzji wymierzającej Spółce cło (uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe), powoduje, iż nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała – w szczególności wskazanych w przepisie art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w postaci skutecznego powiadomienia Spółki o należnościach celnych, które winna uiścić oraz początku biegu terminu 3 lat, o którym mowa we wskazanym przepisie, liczonego od daty doręczenia decyzji;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 246 §6 Kodeksu celnego, w sposób mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy i błędne uznanie, że niezłożenie wniosku o zwrot należności celnych w terminie 3 lat od dnia uznanego przez Dyrektora Izby Celnej za dzień powiadomienia Spółki o tych należnościach nie było spowodowane działaniem siły wyższej, o którym mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Zdaniem Spółki, przyjmując nawet - jak to czyni organ, a z czym Spółka nie zgadza się, iż dniem powiadomienia o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, był dzień doręczenia uchylonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej powinien konsekwentnie uznać, że długotrwałe postępowanie celne było "siłą wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a 3-letni termin od skutecznego powiadomienia Spółki uległ przedłużeniu do chwili zakończenia tego postępowania;

3) naruszenie art. 246 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, że do zwrotu należności celnych właściwy jest tryb przewidziany w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy organy

celne zobowiązane były dokonać zwrotu nienależnie pobranego cła z urzędu w konsekwencji wydania Decyzji Dyrektora IC uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe i

uchylającej decyzję organu celnego pierwszej instancji.

4) naruszenie art. 246 § 4 w związku z art. 246 § 2 oraz art. 230 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na

uznaniu, że Spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe, oraz że od daty doręczenia Spółce tej decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w sytuacji gdy Decyzja Dyrektora Urzędu Celnego została uchylona Decyzją Dyrektora IC uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe. Zdaniem Spółki, wyeliminowanie z obrotu prawnego nieprawomocnej decyzji określającej kwotę długu celnego, powoduje, iż nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała - wskazanych w przepisie art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w postaci skutecznego powiadomienia Spółki o należnościach celnych, które winna uiścić oraz o początku biegu terminu 3 lat, o którym mowa we wskazanym przepisie, liczonego od daty doręczenia decyzji.

5) naruszenie art. 246 § 6 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Przyjmując nawet - jak to czyni Dyrektor IC, a z czym Spółka nie zgadza się - że dniem powiadomienia o należnościach celnych, których kwota nie była prawnie należna, był dzień doręczenia nieprawomocnej decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, która została następnie uchylona, należało konsekwentnie uznać, że długotrwałe postępowanie celne było "siłą wyższą" w rozumieniu tego przepisu, a 3-letni termin od skutecznego powiadomienia dłużnika uległ przedłużeniu do chwili zakończenia tego postępowania.

6) naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP jak również art. 120 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę praworządności oraz zaufania do organów władzy publicznej przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez bezpodstawną odmowę zwrotu nienależnych należności celnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Pełnomocnik organu stwierdził dodatkowo, że strona powinna była, wraz z odwołaniem od decyzji określającej kwotę długu celnego, bądź w terminie 3 lat, złożyć wniosek o zwrot uiszczonych należności celnych. Wyjaśnił, że postępowanie wywołane wnioskiem o zwrot organ celny zawiesza do czasu zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego. Natomiast organ celny zwraca z urzędu nienależnie uiszczone kwoty, ale jedynie wtedy, gdy postępowanie odwoławcze zakończy się w ciągu trzech lat.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona, jednakże Sąd nie podziela argumentacji co do kwalifikacji prawnej naruszenia prawa.

Dokonując oceny zarzutów składających się na podstawy skargi w pierwszej kolejności należy rozważyć te dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, bowiem zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego podlegają ocenie dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa wątpliwości.

Autor skargi podnosi, że organy błędnie ustaliły okoliczności faktyczne sprawy i błędnie uznały, iż skarżąca Spółka została skutecznie powiadomiona o należnościach celnych w dniu 19.09.2000 r., czyli w dniu doręczenia nieprawomocnej decyzji uznającej zgłoszenia celne za nieprawidłowe.

Wyjaśnić więc należy, że w świetle złożonych do Sądu akt administracyjnych prawidłowość ustaleń faktycznych organów celnych nie budzi żadnych wątpliwości. W aktach sprawy zalega decyzja z dnia 19.09.2000 r. wraz z potwierdzeniem jej odbioru. Natomiast w treści tej decyzji widnieje zapis, iż doręczoną decyzją zawiadamia się dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego.

Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że powiadomienie o zarejestrowaniu kwoty należności celnej jest czynnością materialno-techniczną. O skutecznym dokonaniu powiadomienia nie przesądza zatem legalność decyzji, w której znalazła się informacja o zarejestrowaniu kwoty należności celnej, lecz fakt prawidłowego doręczenia takiej decyzji dłużnikowi.

Stąd ustalenie, że skarżąca została powiadomiona o zarejestrowaniu kwoty należności celnych w dniu 19.09.2000 r. jest zgodne z rzeczywistością i nie narusza zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Organy prawidłowo przyjęły, że ocena zasadności żądania skarżącej winna zostać przeprowadzona na gruncie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.).

Materialnoprawne warunki i zasady dokonywania zwrotu cła zostały określone w Dziale V Tytułu VII ustawy – Kodeks celny, w szczególności w art. 246 § 2 do § 6 powołanej ustawy. Przesłankę konieczną, lecz niewystarczającą, określa art. 246 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna. Ustawodawca określił także dalsze warunki zwrotu należności celnych wskazując, że są one zwracane na wniosek dłużnika (art. 246 § 4 Kodeksu celnego) lub bez względu na żądanie dłużnika (z urzędu), gdy organ stwierdzi, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwrot (art. 246 § 5 Kodeksu celnego). W obu przypadkach warunkiem orzeczenia zwrotu jest to, aby sytuacje prawne opisane w art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego nastąpiły przed upływem trzech lat od dnia powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności wynikającej z długu celnego.

Podkreślić przy tym należy, że powołane przepisy określają warunki zwrotu należności celnych w sposób niezależny od prawnoprocesowych reguł dotyczących wszczęcia postępowania w takiej sprawie. Dopuszczalna prawnie jest sytuacja, w której podanie strony w rozumieniu art. 168 – art. 171 Ordynacji podatkowej (złożone po upływie 3 lat od powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych) zawiera żądanie dokonania zwrotu cła w trybie art. 246 § 5 Kodeksu celnego, czyli strona wskazuje, że zwrot należności celnych powinien być dokonany, bez względu na to czy dłużnik wystąpił o ich zwrot, albowiem przed upływem 3 lat od dnia zawiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych zachodziły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności.

Na prawidłowość przedstawionej wykładni wskazuje literalne brzmienie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wzoru wniosku o dokonanie zwrotu lub umorzenia należności celnych oraz dokumentów, które należy do niego dołączyć (Dz. U. nr 77, poz. 871). W pozycji 13 wzoru wniosku wprost wskazuje się, że wniosek strony o dokonanie zwrotu obejmuje art. 246 Kodeksu celnego. Określając formularz wniosku prawodawca nie ograniczył zakresu żądania, a w konsekwencji także rozpoznania sprawy, jedynie do oceny przesłanek zawartych w art. 246 § 2 i § 4 Kodeksu celnego.

Analiza wymienionych przepisów, w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku, iż warunkiem uwzględnienia podania o wydanie decyzji o zwrocie należności celnych na gruncie art. 246 § 4 Kodeksu celnego jest żądanie dłużnika oraz ustalenie, że kwoty należności celnych były prawnie nienależne. Natomiast uwzględnienie podania o wydanie decyzji o zwrocie należności celnych na podstawie art. 246 § 5 Kodeksu celnego jest uzależnione od ustalenia, iż przed upływem trzech lat od powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwot należności celnych zachodziły okoliczności uzasadniające zwrot.

W konsekwencji ograniczenia czasowe ustanowione w art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego należy rozumieć w ten sposób, iż dłużnik traci prawo do otrzymania decyzji orzekającej zwrot nienależnie pobranych kwot (zwrotu nienależnego świadczenia) dopiero wówczas, gdy:

- nie zgłosi żądania o zwrot w terminie trzech lat od dnia zawiadomienia o zarejestrowaniu kwot należności celnych,

oraz

- w ciągu trzech lat od dnia zawiadomienia o zarejestrowaniu kwot należności celnych nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy Sąd uznaje, że Dyrektor Izby Celnej naruszył przepisy prawa materialnego (art. 246 § 2, § 4 i § 5 Kodeksu celnego) poprzez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto niezgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a także niezgodnie z treścią podania strony, zawęził ocenę zasadności prawa zwrotu należności, które w chwili uiszczenia były prawnie nienależne, tylko do okoliczności przewidzianych w art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Tym samym organ naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrot należności celnych na podstawie art. 246 Kodeksu celnego jest ograniczony czasowo. Jednak pełne ograniczenie w tym zakresie kształtują łącznie przepisy § 4, § 5 i § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Nie ma podstawy prawnej twierdzenie, że roszczenie o zwrot kwot prawnie nienależnych wygasa, jeśli dłużnik nie złoży żądania o ich zwrot w terminie 3 lat od dnia zawiadomienia go o zarejestrowaniu należności wynikających z długu celnego. Ustawodawca nie wiąże takich skutków prawnych ze stanem braku wniosku dłużnika o zwrot należności celnych prawnie nienależnych. Brak wniosku dłużnika to tylko jedna z kilku przesłanek rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu należności celnych.

W konsekwencji decyzja o odmowie zwrotu należności celnych na podstawie art. 246 Kodeksu celnego uzasadniona jest dopiero wówczas, gdy łącznie stwierdzone zostanie, że:

- w terminie trzech lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych dłużnik nie wystąpił o zwrot należności celnych, a nie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie tego terminu,

- nie stwierdzono z urzędu, aby w okresie trzech lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych, zaszły okoliczności uzasadniające zwrot tych należności.

Odmienną od powyższych przesłankę uzasadniająca odmowę zwrotu przewiduje art. 246 § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z brzmieniem przepisu należności celne nie podlegają zwrotowi, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej.

Sąd podziela stanowisko, że postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego jest postępowaniem w innej sprawie i toczy się niezależnie od postępowania w przedmiocie zwrotu należności celnych. W tym sensie Sąd podziela stanowisko organu, że decyzja w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego przesądza o tym, czy kwoty należności celnych były prawnie należne, zatem rozstrzyga ona zasadniczą kwestię dla sprawy w przedmiocie zwrotu należności celnych. Niewątpliwie przed ostatecznym (prawomocnym) zakończeniem postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie sposób rozstrzygnąć, czy uiszczone kwoty należności celnych są prawnie należne, czy też są prawnie nienależne. Stąd prawidłowa praktyka zawieszania postępowania w sprawie zwrotu należności celnych do czasu zakończenia postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego.

Sąd nie podziela jednak stanowiska organu, że w świetle art. 246 Kodeksu celnego dłużnik zobowiązany jest "tak na wszelki wypadek" korzystać z przyznanych mu uprawnień i ma obowiązek, pod rygorem utraty prawa do otrzymania decyzji orzekającej zwrot prawnie nienależnych kwot, wystąpić z wnioskiem o zwrot należności celnych pomimo tego, że postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie zostało zakończone. Z kolei organ, który ma obowiązek zwrotu nienależnie uiszczonych kwot, zwraca je, ale jedynie wtedy, gdy postępowanie odwoławcze zakończy się w ciągu 3 lat.

Proponowana wykładnia, na gruncie kontrolowanej sprawy, prowadzi do sytuacji prawnej, w której organy celne, chociaż mają obowiązek zwrotu nienależnie uiszczonych kwot, to jednak nie mogą stwierdzać okoliczności uzasadniających ten zwrot, bo prawie przez 10 lat prowadzą postępowanie w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego. Przy czym Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił dlaczego, mając obowiązek zwrotu cła z urzędu, organy celne nie mają obowiązku wszczynania z urzędu postępowania w sprawie zwrotu należności celnych w sytuacji, gdy nie dysponują ostatecznym (prawomocnym) tytułem prawnym do ich pobrania, a tego przecież wymaga się, zdaniem Dyrektor Izby Celnej, od dłużnika.

W ocenie Sądu zaproponowany przez organ system realizacji prawa do zwrotu należności celnych, które były prawnie nienależne, nie da się pogodzić z zasadą działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 ordynacji podatkowej) oraz zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku).

Wykładnia zgodna z wymienionymi zasadami nakazuje przyjąć, że okres trzech lat zakreślony w art. 246 § 4 i § 5 Kodeksu celnego nie jest terminem na wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu należności celnych, czyli okresem czasu wyznaczającym ramy dopuszczalności stwierdzania okoliczności uzasadniających zwrot. Organy celne zachowują kompetencję do orzekania o zwrocie należności celnych także po upływie tego terminu, stąd w sposób oczywisty mogą stwierdzać te okoliczności po upływie tego terminu.

Na gruncie art. 246 § 4 Kodeksu celnego, jeśli strona złoży wniosek bezpośrednio przed upływem terminu 3 lat, to organy celne będą prowadzić postępowanie w przedmiocie zwrotu należności celnych i wypowiedzą się w sprawie merytorycznie i zwrócą kwoty prawnie nienależne.

Analogicznie należy pojmować okres trzech lat, o którym mowa w art. 246 § 5 Kodeksu celnego, jako przedział czasowy, w którym poszukuje się okoliczności uzasadniających zwrot należności celnych. Jeśli w toku postępowania o zwrot zostanie ustalone, że takie okoliczności zaszły, ale po upływie 3 lat od dnia powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty należności celnych, to organ zobowiązany jest odmówić zwrotu. Okoliczności te organ bada z urzędu, a więc nawet wówczas, gdy strona w podaniu o zwrot jako podstawę prawną żądania wskaże jedynie art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Praktycznie zwrot z urzędu znajduje zastosowanie, gdy dłużnik nie wystąpił z żądaniem w rozumieniu art. 246 §4 Kodeksu celnego.

Rozpoznając sprawę ponownie, pod rygorem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Izby Celnej będzie miał na uwadze, że przepis art. 246 § 4 ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie dokonaniu z urzędu (bez żądania dłużnika) zwrotu kwot należności celnych w trybie art. 246 § 5 Kodeksu celnego. Ponadto organy celne uwzględnią, że prawo dłużnika do otrzymania decyzji orzekającej zwrot kwot należności celnych prawnie nienależnych w trybie art. 246 § 5 Kodeksu celnego, warunkuje ustalenie, że przed upływem 3 lat od chwili powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych wystąpiły okoliczności uzasadniające zwrot.

W konsekwencji organ przeprowadzi postępowanie wyjaśniające w całości, co do tego czy przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, zachodziły okoliczności uzasadniające zwrot.

Przy czym przez "okoliczności uzasadniające zwrot" organ będzie rozumiał, każdą sytuację prawną z wyjątkiem tej, w której należności celne są prawnie należne. Na gruncie kontrolowanej sprawy będzie to ostateczne (prawomocne) rozstrzygnięcie w przedmiocie prawidłowości zgłoszenia celnego.

Wyjaśnić należy, że przepis art. 246 § 2 Kodeksu celnego jednoznacznie wskazuje, że zwracane są należności celne, których kwota nie była prawnie należna. Stąd a contrario należy wnioskować, że z zakresu zastosowania wskazanego przepisu wyłączone są jedynie te kwoty należności celnych, które są prawnie należne. Przed ostatecznym (prawomocnym) zakończeniem postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego nie sposób twierdzić, że uiszczone kwoty należności celnych są prawnie należne. Domniemanie prawidłowości decyzji nie jest okolicznością wystarczającą do stwierdzenia, że należności celne są prawnie należne.

Jednocześnie należy rozróżnić sytuacje, które należy kwalifikować, jako "okoliczności uzasadniające zwrot", od sytuacji (stanu prawnego) należności celnych prawnie nienależnych. Ten ostatni stan realizuje się z chwilą powstania tytułu prawnego przesądzającego, że należności celne nie były prawnie nienależne. Wcześniej mamy stan niepewności co do tego, czy należności celne są prawnie należne, a zatem sytuację uzasadniającą ich zwrot.

Podsumowując z "okolicznościami uzasadniającymi zwrot" mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy dłużnik składa odwołanie od decyzji określającej dług celny, czy też decyzję o utrzymaniu takiego rozstrzygnięcia skarży do sądu administracyjnego.

Przyjęcie przeciwnej wykładni na gruncie art. 246 § 5 Kodeksu celnego prowadziłoby do sytuacji nie dającej się pogodzić z zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku).

Jeśli przedłużające się postępowania celne nie pozwalają stwierdzić, że zaistniały przesłanki zastosowania instytucji prawa materialnego (art. 246 Kodeksu celnego), a tym Dyrektor Izby Celnej usprawiedliwia niewykonanie obowiązku zwrotu kwot prawnie nienależnych z urzędu, to nie może on jednocześnie przyjmować, iż w tym samym czasie zrealizowały się warunki do skorzystania z kompetencji, która jest elementem tej instytucji, i to jeszcze w kierunku niekorzystnym dla obywatela, bo uzasadniającym wydanie decyzji o odmowie zwrotu. Taka wykładnia prowadzi do konstatacji, że przedłużające się postępowanie w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego, usprawiedliwia działanie wbrew obowiązkowi ochrony obywatela z urzędu, czyli obowiązkowi zwrotu cła bez żądania w rozumieniu art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Taka wykładnia prowadzi też, z punktu widzenia zdarzeń prawnych, które można określić mianem "dawności", do osobliwej sytuacji, w której obiektywne przesłanki utraty uprawnienia do otrzymania decyzji orzekającej zwrot z urzędu, zostają uzależnione od zachowania organu celnego prowadzącego postępowanie w sprawie określenia długu celnego.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało usunąć z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 12 sierpnia 2010 roku. Orzeczenie o kosztach postępowania i wykonalności zaskarżonego aktu ma swoje uzasadnienie w przepisach art. 152, art. 200 w związku z art. 205 § 1 cytowanej ustawy.