Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 705/16 w sprawie ze skarg A. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] nr [..], nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażaleń na postanowienia w przedmiocie wezwania do złożenia zabezpieczenia kwoty stanowiącej kwotę należności celnych i podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I Rz 705/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi A. z siedzibą w K. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej Przemyślu z [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...], [..], stwierdzające niedopuszczalność zażaleń oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot nadpłaconego wpisu.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [..] czerwca 2016 r. nr: [..], [...], [..] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu pism złożonych przez A. (dalej określanej jako spółka lub skarżąca) określonych jako odwołania na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie wezwania do złożenia zabezpieczenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku VAT, w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym usunięcia spod dozoru papierosów z filtrem marki [..] w ilości 14.000.000 szt. objętych procedurą tranzytu na podstawie zgłoszeń: z 28 września 2011 r., [...] oraz z 29 października 2011 r., [..] i MRN nr [...], stwierdził niedopuszczalność zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2016r., wzywające spółkę do złożenia zabezpieczenia kwot po 15.773.501 zł. na które składały się oszacowane kwoty należności celnych i podatkowych (VAT-u i akcyzy) wraz z należnymi odsetkami.

Z uzasadnienia postanowień oraz akt sprawy wynikało, że 28 września 2011r. i 29 października 2011 r. w Oddziale Celnym [..], na podstawie dokumentów tranzytowych MRN o nr: MRN nr [...], MRN [..], i MRN nr [...], objęto procedurą tranzytu towar w postaci papierosów z filtrem marki [...] w ilości po 14.000.000 szt.

Z uwagi na usunięcie ww. towaru spod dozoru celnego, wszczęto z urzędu postępowania celne mające na celu uregulowanie sytuacji prawnej tego towaru oraz postępowania dotyczące określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku VAT dla przedmiotowego towaru.

Następnie postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając m.in. na podstawie art. 189 ust.1, ust.3, art. 190 ust.1, ust.2, art.192 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. ze zm.) – dalej: WKC, wezwał spółkę, tj. głównego zobowiązanego, do złożenia zabezpieczeń w kwocie po 15.773.501 zł obejmujących łącznie kwotę należności celnych i podatkowych wraz z należnymi odsetkami obliczonymi na dzień 11 kwietnia 2016 r. Poinformował stronę, że na postanowienia nie służą zażalenia.

Pismami z dnia 18 kwietnia 2016 r. spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organu I instancji i umorzenie postępowań, podnosząc m.in., że żądanie złożenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 189 WKC, powinno mieć formę decyzji administracyjnej, co wynika wprost z art.61 ust.3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2015r., poz. 858 ze zm.) – dalej: Prawo celne, zgodnie zatem z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: O.p., od które spółce przysługuje prawo do złożenia odwołania.

Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2016r., w sprawie wezwania do złożenia zabezpieczenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego, w przypadku rozstrzygania o zabezpieczeniu na podstawie art. 190 WKC, brak jest podstaw do wydania decyzji administracyjnej w tej sprawie, gdyż ani art. 190 WKC, ani żaden inny przepis prawa takiej podstawy nie formułuje. Organ II instancji stwierdził, że wezwanie (żądanie) złożenia zabezpieczenia powinno posiadać formę postanowienia. Bowiem zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 73 ust.1 Prawa celnego, prawidłowej formy rozstrzygnięcia poszukiwać należy w przepisach O.p. W procedurze podatkowej w przypadkach rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania zasadą jest wydawanie postanowień (art. 216 § 1 O.p.). Postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego i odpowiednio celnego, o których mowa w art.216 § 2 O.p., dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego (celnego), nie rozstrzygając jednakże o istocie sprawy, ani nie mają charakteru rozstrzygnięcia kończącego postępowanie - z wyjątkiem sytuacji wyraźnie określonych w ustawie. Dlatego postanowienie w przedmiocie wezwania do złożenia zabezpieczenia na poczet należności, które ostatecznie określone zostaną w decyzji kończącej postępowanie, wydane w toku postępowania, jest niezaskarżalne.

Na postanowienia organu odwoławczego spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając im naruszenie:

1) art. 216 w związku z art. 236 §1 O.p. przez błędne przyjęcie, że żądanie zabezpieczenia w trybie art. 189 WKC, jak i w art. 248 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253 z 11.10.1993) - dalej: RWKC, jest kwestią wynikającą w toku postępowania podatkowego, nie rozstrzygającą o istocie sprawy;

2) art. 120, art. 121 §1, art. 122 oraz 127 O.p. w związku z art. 73 ust.1 Prawa celnego, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i naruszenie prawa strony do ochrony swoich interesów (art. 123 § 1 oraz art. 192 O.p.), przez odmówienie stronie prawa do zbadania prawidłowości rozstrzygnięcia przez organ II instancji oraz niewykazanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy organ celny był uprawniony do żądania zabezpieczenia.

W uzasadnieniach skarg skarżąca podniosła, że nie forma, lecz treść przesądza o tym, czy dany akt jest decyzją administracyjną (podatkową), jeżeli w sposób władczy określą uprawnienia lub obowiązki indywidualnego adresata w sferze prawa materialnego. Z tych względów, zdaniem skarżącej, żądanie złożenia zabezpieczenia w trybie art. 189 WKC, jak i w art. 248. ust. 1 RWKC, z umocowania wskazanych wyżej przepisów wspólnotowego prawa celnego winno mieć postać decyzji podatkowej, od której stronie przysługuje odwołanie. Nadto organ II instancji wydał swoje postanowienia w czasie, gdy obowiązywało już Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr, 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1) - dalej: UKC, którego przepisy dla wszystkich rozstrzygnięć organów celnych przewidują formę decyzji (Artykuł 22 w związku z Artykułem 29). Zaś stosownie do Artykułu 44 ust.1 UKC, każda osoba ma prawo do odwołania się od wydanej przez organy celne decyzji w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, dotyczącej jej bezpośrednio i indywidualnie.

Wreszcie organ I instancji nie dopełnił obowiązku wykazania okoliczności uzasadniających wystąpienie z żądaniem zabezpieczenia oraz wskazania przepisów prawa celnego – nie przeprowadził postępowania określonego w Artykule 91 UKC, (orzekał jeszcze pod rządami WKC), niemniej organ odwoławczy winien był wziąć pod uwagę zmianę stanu prawnego z urzędu.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po uprzednim połączeniu do wspólnego rozpoznania i orzekania spraw, oddalając skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej określanej skrótem: p.p.s.a.) zaznaczył, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wezwanie przez organ celny do złożenia zabezpieczenia na poczet należności, które ostatecznie określone zostaną w decyzji kończącej postępowanie, uregulowane w art. 190 WKC, powinno mieć formę niezaskarżalnego postanowienia – jak przyjęły organy celne, czy też zaskarżalnej decyzji – jak twierdzi skarżąca.

W sprawie postanowienia organu celnego zostały wydane na podstawie m .in. art. 190 WKC. Unormowane w tym przepisie wezwanie do złożenia zabezpieczenia ma na celu zagwarantowanie pokrycia długu celnego już powstałego lub mogącego powstać w przyszłość. Zatem wezwanie to należy do instytucji postępowania zabezpieczającego, zmierza bowiem do zagwarantowania pokrycia długu celnego.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że prawidłową formą wezwania do zabezpieczenia na podstawie art. 190 WKC jest postanowienie. Bowiem zgodnie z art. 73 ust. 1 i 2 Prawa celnego, zasadą jest, że w postępowaniu celnym mają zastosowanie przepisy O.p. Stosownie zaś do art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Wezwanie do złożenia zabezpieczenia powinno mieć zatem taką właśnie formę.

Prawa celnego wprawdzie przewidują decyzyjny tryb zabezpieczenia, jednakże nie dotyczy to czynności wezwania do złożenia zabezpieczenia określonej w art. 190 WKC. Przepis art. 61 ust. 1 Prawa celnego stanowi bowiem o ustanowieniu zabezpieczenia w drodze decyzji, przy zastosowaniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczy zatem innej czynności podejmowanej w postępowaniu zabezpieczającym.

Odnosząc się do kwestii zaskarżalności postanowień w przedmiocie wezwania do złożenia zabezpieczenia, Sąd I instancji uznał, że przepisy WKC, ani O.p., nie przewidują możliwości złożenia zażalenia na przedmiotowe postanowienia, co oznacza, że są one niezaskarżalne. Strona może je kwestionować jedynie w odwołaniu od decyzji (art. 237 O.p.).

W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 172 pkt 2 p.p.s.a:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 73 ust. 1 i ust.2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1880) w związku z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 236 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie postanowień Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu wydanych na podstawie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, nie stosujących się do postępowania celnego;

2) na naruszeniu przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 145§ 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 61 ust. 3 Prawa celnego — poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na prawa w strony w postępowaniu.

W uzasadnieniu zawarł argumenty wspierające sformułowane petitum skargi kasacyjnej zarzuty. W ocenie skarżącej rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydane zostało w warunkach nieistnienia podstawy prawnej. Przepisy Ordynacji podatkowej w sprawach celnych stosuje się w ograniczonym zakresie przewidzianym w art. 73 ust. 1 Prawa celnego; z przepisu tego wynika, że artykułu 216 O.p., jako pomieszczonego w Dziale IV Rozdziale 14, w sprawach celnych nie stosuje się. W tej sytuacji wezwania do złożenia zabezpieczenia długu celnego nie można traktować, jako "czynności podjętej na podstawie przepisów O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w niej za pozbawione podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 p.p.s.a.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca podniosła dwa zarzuty naruszenia przepisów procesowych, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 73 ust. 1 i ust.2 Prawa celnego w związku z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 236 § 1O.p. poprzez nieuchylenie postanowień Dyrektora Izby Celnej w P. wydanych na podstawie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, nie stosujących się do postępowania celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 61 ust. 3 Prawa celnego — poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na prawa w strony w postępowaniu. Oba w istocie podważając stanowisko organu, podzielone przez Sąd I instancji, że zabezpieczenie należności celnych i podatkowych, o którym mowa w art. 190 WKC powinno być, zdaniem skarżącej, dokonywane w formie decyzji, a nie postanowienia. Zatem postawione w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpatrzeć łącznie, co umożliwia fakt, że mają one komplementarny charakter. Ponadto, istota zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. nie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie. Odnosi się ona bowiem do kwestii niezasadnego, zdaniem strony skarżącej kasacyjnie, oddalenia skargi, jako naste stawa wadliwego przyjęcia, że w sprawie można było wezwać skarżącą postanowieniem do złożenia zabezpieczenia kwoty długu celnego. kontrolowanej przez

1 maja 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE L z dnia 10 października 2013 r.), w tym także art. 89 - 98 UKC regulujące kwestię zabezpieczania długu celnego już istniejącego lub mogącego powstać.

Prawodawca krajowy ustawą z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw dostosował Prawo celne do zmian wprowadzonych regulacją unijną. Zmienił m. in. art. 73 ust. 1 , zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Jednak w art. 29 tej ustawy zawarto zapis, zgodnie z którym do postępowań dotyczących długu celnego, a także do postępowań odwoławczych, wszczętych i niezakończonych przed dniem, o którym mowa w art. 288 ust. 2 unijnego kodeksu celnego, stosuje się przepisy dotychczasowe. Nadto uznaje się za prawidłowe stosowanie do postępowań, o których mowa w ust. 1, w okresie od dnia, o którym mowa w art. 288 ust. 2 unijnego kodeksu celnego, do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, przepisów dotychczasowych – ust. 2 art. 29. Ustawa weszła w życie 20 sierpnia 2016 r., zaś UKC, jak już wskazano 1 maja 2016 r. Zatem do 19 sierpnia 2016 r, w sprawach dotyczących długu celnego zastosowanie miał art. 73 Prawa celnego w brzmieniu sprzed jego zmiany. To zaś oznacza, że do postępowania w sprawach celnych stosowało się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Zatem także przepisy art. 216 O.p. oraz art. 236 O.p. Zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Celnej zostały wydane [...] czerwca 2016 r., a więc w czasie obowiązywania art. 73 ust. 1 Prawa celnego, w brzmieniu obowiązującym do 19 sierpnia 2016 r.

Oceniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 61 ust. 3 Prawa celnego, który przepisu — poprzez jego niezastosowanie, co miało istotny wpływ na prawa w strony w postępowaniu na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z drugim z powołanych przepisów, jeżeli nie zostało złożone zabezpieczenie albo gdyby kwota złożonego zabezpieczenia nie pokryła kwoty wynikającej z długu celnego, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 3 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. – ust. 1 art. 61. Zabezpieczenia można dokonać również przed zaksięgowaniem kwoty należności lub/i w toku postępowania celnego lub kontroli celnej, przed wydaniem decyzji określającej kwotę należności wynikającą z długu celnego - ust. 2 art. 61. Samo zaś zabezpieczenie, w myśl ustępu 3, następuje w drodze decyzji. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, organ celny określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę należności w oparciu o dane dotyczące podstawy ustalenia wysokości tej kwoty.

Instytucja zabezpieczenia kwoty długu celnego uregulowana została w Rozdziale I tytułu VII WKC. Pojęcie długu celne zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 9 WKC, jako nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Należności celne to cła i inne opłaty o podobnych skutkach należne przy przywozie (należności celne przywozowe) i wywozie towarów (należności celne wywozowe).

Przepisy dotyczące zabezpieczenia kwoty długu celnego mają także zastosowanie do zabezpieczenia płatności właściwego podatku z uwagi na rozwiązania przewidziane w polskich przepisach krajowych. Artykuł 33 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że organ celny zabezpiecza kwotę podatku, jeżeli podatek ten nie został uiszczony, w przypadkach i trybie stosowanych przy zabezpieczaniu należności celnych na podstawie przepisów celnych. Nadto w myśl art. 21 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym naczelnik urzędu celnego zabezpiecza kwotę akcyzy, jeżeli nie została ona uiszczona, w przypadkach i trybie stosowanych przy zabezpieczaniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, z wyjątkiem przypadków, gdy towar został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zostało złożone zabezpieczenie akcyzowe w rozumieniu przepisów ustawy. Jednak samo zabezpieczenie płatności podatku wynika nie wprost z unijnych przepisów celnych lecz regulacji krajowej.

W art. 189 WKC uregulowano przypadki, gdy obowiązek ustanowienia zabezpieczenia wynika z przepisów celnych. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego organy celne zażądają złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia długu celnego, dłużnik lub osoba mogąca się nim stać jest zobowiązana do złożenia takiego zabezpieczenia. Natomiast w art. 190 WKC uregulowano przypadku, gdy organ może żądać złożenia zabezpieczenia. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy przepisy celne określają, iż złożenie zabezpieczenia nie jest obowiązkowe, organy celne mogą zażądać złożenia zabezpieczenia, jeżeli stwierdzą, że istnieje ryzyko, iż powstały lub mogący powstać dług celny może nie zostać uiszczony w terminie.

Zgodnie z art. 193 WKC zabezpieczenie może zostać złożone w formie depozytu w gotówce, lub w formie gwarancji.

W myśl art. 194 ust. 1 WKC depozyt w gotówce składa się w walucie Państwa Członkowskiego, w którym wymagane jest złożenia zabezpieczenia. Za równoważne z depozytem w gotówce uważa się:

złożenie czeku, którego pokrycie jest gwarantowane przez instytucję, na którą jest wystawiony w jakikolwiek sposób, który może być zaakceptowany przez organy celne, złożenie każdego innego dokumentu mającego wartość płatniczą i uznawanego przez te organy.

Jeżeli chodzi natomiast o zabezpieczenie w formie gwarancji to, jak stanowi art. 195 WKC gwarant zobowiązuje się na piśmie do zapłacenia solidarnie z dłużnikiem zabezpieczonej kwoty długu celnego, którego zapłacenie staje się wymagalne.

Gwarantem może być jedynie osoba mająca siedzibę we Wspólnocie, która prowadzi na terytorium kraju działalność bankową albo ubezpieczeniową, posiadająca uprawnienie do udzielenia gwarancji oraz dająca rękojmię prawidłowego wywiązywania się ze zobowiązań wobec organów celnych. Ponadto gwarantem może być osoba wpisana do wykazu gwarantów uprawnionych do udzielenia gwarancji składanych jako zabezpieczenie pokrycia kwot wynikających z długów celnych. Wykaz gwarantów ogłaszany jest przez Ministra Finansów w formie komunikatu publikowanego w Dz. Urz. — aktualny wykaz jest dostępny pod adresem http://www.finanse.mf.gov.pl/clo/wykaz-gwarantow-celnych

Jednocześnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 13.07.2004r, w sprawie sposobu złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (Dz. U. Nr 169 poz. 1769) - wydanym na podstawie art. 53 Prawa celnego - określony został:

1) sposób złożenia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce;

2) dokumenty uważane za równoważne z depozytem w gotówce, mające wartość płatniczą które mogą być przyjmowane przez organy celne jako zabezpieczenie;

3) sposób potwierdzenia przez organ celny złożenia zabezpieczenia.

Podsumowując, zabezpieczenie majątkowe może być złożone w formach przewidzianych w aft. 193 oraz art. 194 WKC, jak również w formach przewidzianych w przepisach wydanych na podstawie art.53 Prawa celnego, tj.: w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej złożonej przez gwaranta umieszczonego na wykazie gwarantów, o którym mowa w art. 52 Prawa celnego, lub w formie gotówki pieniędzy polskich poprzez złożenie czeku gotówkowego lub rozrachunkowego, gwarantowanego przez bank prowadzący rachunek wystawcy czeku, wpłatę kwoty zabezpieczenia gotówką w kasie urzędu celnego lub kasie oddziału celnego, względnie na bankowy rachunek pomocniczy izby celnej, właściwej miejscowo dla tego urzędu w banku krajowym, w placówce pocztowej lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo — kredytowej, albo udzielenie dyspozycji bankowi krajowemu, prowadzącemu rachunek bankowy zobowiązanego, polecenia przelewu kwoty zabezpieczenia na bankowy rachunek pomocniczy izby celnej, albo złożenie w urzędzie celnym (oddziale celnym) dokumentów płatniczych, którymi są wyemitowane przez Skarb Państwa albo Narodowy Bank Polski bankowe papiery wartościowe: tj. papiery wartościowe na okaziciela o określonym terminie wykupu, listy zastawne o określonym terminie wykupu, wyemitowane we własnym imieniu i na własny rachunek przez bank krajowy wymieniony w wykazie gwarantów.

Ponadto zabezpieczeniami innymi niż zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce lub w formie poręczenia, w rozumieniu art. 193,194 i 195 WKC, jak również depozyt w gotówce lub złożenie zabezpieczeń, które mogą zostać przyjęte przez Państwa Członkowskie bez wymogu spełnienia warunków określonych w art. 194 ust. 1, zgodnie z art. 857 rozporządzenia Komisji ( EWG) nr 2454/93 z dnia a lipca 1993r. ( Dz.Urz. WE L 253 z 11.10.1993r. Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.6, str.3 z późn. zm.), są :

a) ustanowienie hipoteki, długu gruntowego, zastawu użytkowego lub innego prawa uważanego za równoważne prawu dotyczącemu nieruchomości;

b) przelew wierzytelności, ustanowienie zastawu połączone lub niepołączone z utratą posiadania, na towarach, papierach wartościowych lub wierzytelnościach, w szczególności na bankowej książeczce oszczędnościowej, lub na wpisie do państwowego rejestru długów;

c) ustanowienie umownej solidarności dłużników przez osobę trzecią upoważnioną do tego przez organy celne, a zwłaszcza przedstawienie weksla którego zapłata jest zagwarantowana przez osobę trzecią;

d) depozyt gotówkowy lub równoważne mu zabezpieczenie w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego, w której złożone jest zabezpieczenie;

e) udział, pod warunkiem wpłaty składki, w ogólnym systemie zabezpieczeń zarządzanym przez organy celne.

Zgodnie z art. 857 ust.2 rozporządzenia Komisji ( EWG) nr 2454/93 okoliczności i warunki, w których można korzystać z form zabezpieczenia określonych w ust. 1 ustalane są przez organy celne.

Z powyższych regulacji wynika, że istnieje wiele form zabezpieczenia kwoty długu celnego. Wybór jednej z nich należy, z ograniczeniami wynikającymi z art. 857 RWKC do zobowiązanego. Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wezwanie do złożenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 190 WKC winno przybrać formę postanowienia organu celnego. Po otrzymaniu wezwania zobowiązany powinien dokonać zabezpieczenia w wybranej przez siebie formie, przede wszystkim depozytu gotówkowego lub gwarancji. Niedokonanie zabezpieczenia lub ustanowienie go w zbyt malej wysokości uzasadnia wydanie przez organ celny decyzji o której mowa w art. 61 ust. 3 Prawa celnego, decyzji podlegającej już wykonaniu w trybie egzekucyjnym.

Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że postanowienie wzywające do złożenia zabezpieczenia nie ma charakteru rozstrzygnięcia kończącego postępowanie, czy też rozstrzygającego sprawę co do istoty.

Postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego i odpowiednio celnego, o których mowa w art. 216 § 2 O.p., dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego (celnego), nie rozstrzygając jednakże o istocie sprawy, z wyjątkiem sytuacji wyraźnie określonych w ustawie. Skoro wezwanie (żądanie) złożenia zabezpieczenia następuje w formie postanowienia, to w sytuacji braku określonego w ustawie wyjątku od wskazanej reguły, takie rozstrzygnięcie nie jest, zaskarżalne. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 O.p., której przepisy rozdziału IV stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych, na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, jedynie wówczas gdy ustawa tak stanowi. W odniesieniu zaś do pozostałych postanowień zapadłych w toku postępowania, strona może je zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji - art. 237 O.p.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawione powyżej okoliczności pozwalały przyjąć, że nie był dotknięty błędem i zasługiwał na akceptację przyjęty przez Sąd I instancji pogląd, że wezwanie do ustanowienia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 190 WKC w stanie prawnym obowiązującym w dacie wezwania miało postać postanowienia, od którego nie przysługiwał środek odwoławczy w postaci zażalenia. Zaś zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.