Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1400/15 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 24 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 grudnia 2015 r., I SA/Gd 1400/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. S. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lipca 2015 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 sierpnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2008r. Decyzja wysłana została do strony za pośrednictwem Poczty Polskiej przesyłką poleconą na adres: ul. [...], [...] i nie została podjęta z placówki pocztowej mimo dwukrotnego awizowania w dniach 29 sierpnia 2013r. i 6 września 2013 r., w konsekwencji czego przesyłkę zwróconą do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" pozostawiono - zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: "o.p.") - w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z dniem 12 września 2013 r.

Strona w piśmie z 30 kwietnia 2015r. (data nadania w urzędzie pocztowym) złożyła odwołanie wraz z wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

Postanowieniem z 24 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art.223 § 2 pkt 1 o.p. stwierdził, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 sierpnia 2013 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Wskazując na treść art. 223 § 2 w związku z art. 220 oraz art. 12 § 1 i art. 150 § 2 o.p. uznano, że 14 - dniowy termin na wniesienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji zaczął biec w dniu 13 września 2013 r. i upłynął z dniem 26 września 2013 r. Orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku miał na uwadze, że wniosek strony w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania został rozpatrzony odmownie postanowieniem organu odwoławczego z 24 lipca 2015 r. W świetle powyższego organ ten stwierdził, że odwołanie z 30 kwietnia 2015 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zostało wniesione przez skarżącego z uchybieniem czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 o.p., czego następstwem jest ostateczność decyzji organu pierwszej instancji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 162 § 1 o.p., wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Jak podkreślił sąd pierwszej instancji, przesyłka zawierająca decyzję z 27 sierpnia 2013 r. kierowana była na właściwy, wynikający z dokumentów rejestracyjnych adres zamieszkania skarżącego: [...], ul. [...], [...]. Wynikał on z dokumentacji rejestracyjnej podatnika, w tym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R 7 z 19 marca 2007 r., ze zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1 z 18 czerwca 2008r., z pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1 z 13 stycznia 2012 r., z wniosku CEIDG-1 z 2 maja 2012 r. dotyczącego likwidacji działalności z dniem 30 kwietnia 2012 r. oraz z zawiadomienia OPL-1 z 9 stycznia 2013 r. o odwołaniu pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ponadto strona wskazywała ten adres jako adres swojego zamieszkania w czasie, w którym toczyło się postępowanie kontrolne oraz po jego zakończeniu, m. in. w składanych w kwietniu 2013 r. oraz 2014 r. zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 i 2013 (PIT-38).

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że na skarżącym ciążył obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1314 ze zm.). Skarżący nie dokonał stosownych aktualizacji w zakresie adresu mimo twierdzenia, że uległ on zmianie, a będąc podatnikiem powinien założyć co najmniej możliwość, że urząd skarbowy będzie chciał się z nim skontaktować. Wobec powyższego - w ocenie sądu pierwszej instancji - adres, na który organ podatkowy wysłał skarżącemu decyzję, był adresem prawidłowym, co organ ustalił w sposób odpowiadający normie art. 120 o.p.

Sąd pierwszej instancji uznał w konsekwencji, że prawidłowy był wniosek organu odwoławczego, iż przesyłka kierowana do skarżącego została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 o.p. w dniu 12 września 2013 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 o.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg dnia 13 września 2013 r. i upłynął bezskutecznie 26 września 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że postanowienie o odmowie przywrócenia terminu i postanowienie stwierdzające uchybienie terminu są ze sobą na tyle ściśle związane, że brak skutecznego podważenia pierwszego z nich uniemożliwia podważenie postanowienia o stwierdzeniu uchybieniu terminu. Sytuacja taka zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ miał obowiązek ustanowienia w sprawie kuratora dla osoby nieobecnej, o którym mowa w art. 138 o.p., sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że osobą nieobecną w świetle tego przepisu będzie osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane, a nieobecność, o której mowa wart. 138 o.p. należy odróżnić od nieobecności incydentalnej w rozumieniu art. 149 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie organowi podatkowemu znany był adres zamieszkania podatnika - wynikał on bowiem z dokumentacji rejestracyjnej oraz ze składanych rozliczeń z urzędem skarbowym, tak w trakcie postępowania kontrolnego, jak i po jego zakończeniu. Brak było zatem podstaw do przyznania skarżącemu statusu osoby nieobecnej w rozumieniu art. 138 § 1 o.p. Nieodebranie bowiem przez skarżącego korespondencji w miejscu zamieszkania, którym dysponowały organy podatkowe nie uzasadniało uznania, że podatnik był osobą nieobecną. Ponadto, pomimo podnoszonej przez stronę okoliczności wymeldowania, podatnik posługiwał się jednak tym adresem, wskazując go jako adres zamieszkania, co czyni jako bezzasadne jego twierdzenia o konieczności ustalenia przez organ w trybie art. 138 § 1 o.p. kuratora.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że WSA w Gdańsku wyrokiem z 21 grudnia 2015 r., I SA/Gd 1399/15, oddalił skargę W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 24 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, w świetle przesłanek art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. oraz mając na względzie wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2015r., I SA/Gd 1399/15, w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, że organ prawidłowo ustalił, iż odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu. Nie naruszył przede wszystkim art. 162 § 1 o.p., gdyż przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez to, że WSA w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził brak naruszenia prawa w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania:

- art. 162 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy skarżącego, podczas gdy skarżący uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy,

- art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 o.p. poprzez błędne uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie miało miejsce doręczenie zastępcze, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji została wysiana na adres, który nie był adresem zamieszkania skarżącego,

- art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażające się w zaniechaniu podejmowania w toku postępowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażające się w tym, iż organ rozstrzygnął wszelkie niejasności i wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco),

- art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że odwołanie od decyzji zostało wniesione po upływie terminu

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1, §1a, § 2 o.p. polegające na oddaleniu skargi i uznaniu przez Sąd, że przesyłka kierowana do podatnika została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 o.p. (tj. w sprawie mamy do czynienia z fikcją doręczenia), podczas gdy Skarżący wykazał, iż decyzja organu pierwszej instancji nie została jemu doręczona, albowiem korespondencja była kierowana na adres, który nie był adresem miejsca zamieszkania podatnika, a organ powinien na podstawie art. 138 § 1 o.p. wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej;

3) art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że odwołanie od decyzji zostało wniesione po upływie terminu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać przede wszystkim podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Kontrolując zaskarżone postanowienie sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż istniały podstawy do wydania przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z tym co stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 2 o.p.

6.2. Na wstępie przypomnieć należało, iż kontroli sądu pierwszej instancji poddano rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte o przepis art. 228 § 1 pkt 2 o.p., tj. postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika to z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, Tom II s. 492 – 498 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 o.p. podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 § 1 i 2 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647). Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego). Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi ustalenie daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, daty złożenia odwołania od tej decyzji oraz oceny czy zachowany został termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Jednoznaczne ustalenia we wskazanym zakresie oznacza, iż organ odwoławczy uzyskuje uprawnienia do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z kolei każde stwierdzenie uchybienia w zakresie ustalenia jednej ze wskazanych okoliczności (daty doręczenia decyzji oraz daty wniesienia odwołania) prowadząc do wadliwego zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 2 o.p. musi być uznane jako nie tylko mogące mieć wpływ na wynik sprawy, ale bezpośrednio i w sposób istotny wpływający na jej wynik.

6.3. Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi ustalenie w jakiej dacie doręczona została zaskarżona decyzja, w jakiej dacie skutecznie wniesione zostało od niej odwołanie oraz czy zachowany został termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Ustalenie przekroczenia tego terminu wymagało zatem z jednej strony stwierdzenia w jakiej dacie doręczona została decyzja podlegająca zaskarżeniu, a z drugiej strony daty jego wniesienia. Obie wskazane okoliczności ze względu na skutki jakie wywołuje przekroczenie terminu do wniesienia odwołania powinny zostać wyjaśnione w sposób nie budzący wątpliwości.

Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego sąd pierwszej instancji stwierdził, iż ocena zastosowania w sprawie przez podatkowy organ odwoławczy przepisu art. 228 § 1 pkt 2 o.p. była prawidłowa. W sposób nie budzący wątpliwości ustalono datę doręczenia decyzji z 27 sierpnia 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2008r. Przesyłka zawierająca decyzję z 27 sierpnia 2013 r. kierowana na wynikający z dokumentów rejestracyjnych adres zamieszkania skarżącego została awizowana przez doręczyciela 29 sierpnia 2013r., powtórnie 6 września 2013 r., a następnie 13 września 2013 r. zwrócona do nadawcy. Przy czym doręczyciel we właściwym punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, zaś awiza pozostawiono na drzwiach jego mieszkania. Wyznaczony zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. termin do złożenia odwołania upływał w dniu 26 września 2013 r. Odwołanie zostało złożone ze znacznym przekroczeniem tego terminu w dniu 30 kwietnia 2015r. (data nadania w urzędzie pocztowym).

Skarżący kwestionuje te ustalenia stanowiące podstawę wyroku w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania z dnia 30 kwietnia 2015r. podnosząc, że termin ten nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja organu pierwszej instancji z 27 sierpnia 2013 r. nie została stronie skutecznie doręczona. Skutkiem tego, wbrew temu co przyjął organ odwoławczy i zaakceptował sąd pierwszej instancji, termin do wniesienia odwołania nie upływał z dniem 26 września 2013 r. Dla podważenia tej oceny sformułowano zarzuty procesowe naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 o.p. ze względu na skierowanie decyzji na adres strony nie będący w tym czasie jej adresem zamieszkania.

6.4. Odnosząc się do tych zarzutów wyjaśnić należało, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 o.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 o.p.). Następnie w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 o.p.). Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a o.p.). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 o.p.).

Wskazane regulacje porządkują zatem sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają zabiegi stron unikania odbioru pism, jak i stanowią gwarancję dla stron postępowania doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób.

6.5. Przypomnienie tych regulacji było niezbędne, bowiem skarżący podnosząc zarzuty w tym zakresie nie kwestionuje w istocie sposobu postępowania opisanego w art. 150 o.p. Wskazuje jedynie, że przesyłka została skierowana na adres, który nie był jego miejscem zamieszkania. Ustalenie właściwego adresu zamieszkania nie należy jednak do sfery uregulowanej we wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Zagadnienie to uregulowano we wskazanym już art. 148 o.p., który nie został podany w podstawach skargi kasacyjnej.

Z tego względu ograniczyć się należało do zaakceptowania oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że w rozpoznawanej sprawie adres na który skierowano przesyłkę wynikał z dokumentacji rejestrowej podatnika. W tym zakresie akta sprawy dowodzą bowiem, że adres, na który została wysłana przedmiotowa decyzja, wynikał z dokumentacji rejestracyjnej podatnika, w tym m. in.: ze zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 19 marca 2007 r., ze zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 z dnia 18 czerwca 2008 r., z pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej UPL-1 z dnia 13 stycznia 2012 r., z wniosku CEIDG-1 z dnia 2 maja 2012 r. dotyczącego likwidacji działalności z dniem 30 kwietnia 2012 r., z zawiadomienia OPL-1 z dnia 9 stycznia 2013 r. o odwołaniu pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Trafnie również wyjaśniono, że wiarygodność twierdzeń skarżącego o innym adresie zamieszkania podważa to, iż dotychczasowym adresem posługiwał się w bieżących rozliczeniach podatkowych. Skarżący wskazywał ten adres jako adres swojego zamieszkania w czasie, w którym toczyło się już postępowanie kontrolne oraz po jego zakończeniu - rozliczenie z tytułu podatku dochodowego i złożone w dniu 26 kwietnia 2013 r. PIT-38 - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 PIT-38 oraz PIT-36L - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012. Również dotychczasowy adres zamieszkania wskazał jako aktualny w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego za 2013 r., składając w dniu 28 kwietnia 2014 r. PIT-38 - zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013. Czyni to pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty podważające skutek doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji w dniu 12 września 2013r. (art. 150 § 4 o.p.).

6.6. Wobec braku skutecznego podważenia daty doręczenia decyzji oraz pozostałych nie budzących wątpliwości okoliczności dotyczących upływu daty do wniesienia odwołania ( 26 września 2013 r.) i daty złożenia odwołania (30 kwietnia 2015 r.) zastosowanie w sprawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest zasadne.

Wpływu na zmianę tej oceny nie mógł mieć zarzut naruszenia art. 162 § 1 o.p. Przepis ten w rozpoznawanej sprawie nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia. Zauważyć jedynie należało, że w sprawie odmowy przywrócenia uchybionego terminu do złożenia odwołania wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2018 r., I FSK 948/16, nie podzielając zarzutów tożsamych do podnoszonych w rozpoznawanej sprawie.

6.7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przedstawione dowody dotyczące miejsca zamieszkiwania, które wskazywał sam skarżący nie usprawiedliwiały sugerowanego w skardze kasacyjnej ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej. Nieobecność, o której mowa w art. 138 § 1 o.p., należy odróżnić od nieobecności w rozumieniu art. 149 o.p. W stosunku do osoby nieobecnej (w rozumieniu art. 138 § 1) organ podatkowy nie może bowiem w ogóle skutecznie dokonać czynności doręczenia pisma, ponieważ nie można ustalić miejsca zamieszkania lub też adresu do doręczeń w kraju. Relacja pomiędzy art. 138 § 1 o.p. i art. 149 o.p. jest taka, że dopóki znane jest miejsce zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju, pisma doręcza się bezpośrednio adresatowi. Natomiast dopiero z okolicznością nieustalenia miejsca zamieszkania ani też adresu do doręczeń w kraju może wiązać się przesłanka nieobecności osoby w rozumieniu art. 138 § 1 o.p.

Dopuszczenie doręczania pism zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pod adresem do doręczeń w kraju oznacza, że nie ma podstaw do wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej, czyli przebywającej poza miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane, lub też osoby, która nie ma miejsca zamieszkania, jeżeli osoba taka wyznaczyła adres do doręczeń w kraju.

6.8. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 o.p. należało uznać za nieskuteczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżący istniały przesłanki do stwierdzenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

6.9. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 z późń. zm).