I SA/Wr 942/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-06-03	
Data wpływu	2019-11-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Anetta Makowska-Hrycyk /przewodniczący sprawozdawca/
Daria Gawlak-Nowakowska
Maria Tkacz-Rutkowska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2072/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387;  art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi L. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Ł. T. (dalej: Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W złożonym w dniu [...] r. wniosku Skarżący opisał zdarzenie przyszłe, w którym podał, że zatrudniony jest na stanowisku asystenta sędziego w Sądzie Okręgowym w Ś. W związku z podpisanym porozumieniem stron, umowa o pracę ulega rozwiązaniu z dniem [...] 2019 roku. Dnia [...] (dwa dni później), planuje rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w postaci kancelarii adwokackiej, świadcząc usługi ([...] ) na terenie właściwości Okręgowej Rady Adwokackiej w W. oraz dla kancelarii – spółki komandytowej z siedzibą we W., z którą tego samego dnia rozpocznie współpracę. Do tej zmiany Skarżący przygotowywał się od dłuższego czasu, wpierw zdając egzamin adwokacki (marzec 2018 roku) oraz regularnie podnosząc swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w kursach organizowanych przez pracodawcę, studiach podyplomowych oraz innych formach doskonalenia zawodowego. Z dniem [...] r., na podstawie uchwały Okręgowej Rady Adwokackiej w W., Skarżący został wpisany na listę adwokatów niewykonujących zawodu. Obecnie, od [...] r., uczestniczy w kolejnych studiach podyplomowych pt. [...] , prowadzonych przez Instytut Nauk Prawnych Akademii nauk w W. Wykłady odbywają się co najmniej raz w miesiącu, w siedzibie PAN, na które to Skarżący dojeżdża pociągiem. Planowany termin zakończenia kształcenia przypada na [...] 2019 r., a więc już po rozpoczęciu działalności gospodarczej. Opłata za te studia w wysokości [...] zł została uiszczona jednorazowo dnia [...] r. na podstawie faktury. Skarżący posiada również wszelkie dowody dojazdów w postaci wydrukowanych biletów. Studia te będą miały bezpośredni wpływ na prowadzoną działalność, albowiem Skarżący, oprócz ogólnej praktyki adwokackiej, planuje od samego początku specjalizować się w prawie własności intelektualnej, znakach towarowych, płatnościach elektronicznych oraz ogólnym połączeniu prawa i nowych technologii.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego, Skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych przed założeniem działalności gospodarczej wydatków w postaci dojazdów do uczelni, kosztów noclegu oraz opłaty za studia podyplomowe, których termin zakończenia przypadać będzie już w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że ocena prawna tak przedstawionego stanu faktycznego powinna prowadzić do konkluzji, że możliwym jest zaliczenie opłaty za studia oraz kosztów dojazdów do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślił, że w stanowisku organów podatkowych dotychczas dominującym było przyjmowano, że nie ma przeszkód prawnych, aby wydatki poniesione tytułem podjęcia studiów podyplomowych można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy program studiów jest bezpośrednio związany z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej ewentualnie zachowaniu lub zabezpieczeniu tego źródła przychodu, a zdobyta wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu (np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych usług). Na poparcie tego stanowiska przywołał interpretacje indywidualne. Jako utrwalony Skarżący wskazał też pogląd, że za koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej: u.p.d.o.f.) należy uznać wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważył, że wydatki związane ze zdobywaniem, czy też podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów (w tym podyplomowych) nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Wskazał dalej, że do stwierdzenia, czy poniesione wydatki z tytułu opłat za studia podyplomowe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: 1) czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, 2) czy też wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty. Skarżący w tym zakresie podkreślił, że nie są jednak jednolite poglądy, co do zaliczania tego typu kosztów przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jak wyjaśnił - z jednej strony uznaje się za nieprawidłowe stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze studiami podyplomowymi w części dotyczącej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, z drugiej zaś - przyjmuje zupełnie odmiennie, zgadzając się na ujęcie w kosztach firmowych wydatków związanych z tego typu podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przed założeniem działalności. Przywołał też informacje opublikowane na oficjalnych nadzorowanych przez Ministerstwo Przedsiębiorczości i Technologii, że za koszty podatkowe poniesione przed rozpoczęciem działalności można uznać koszty związane z podnoszeniem kwalifikacji. Skarżący podkreślił przy tym, że opisy przedstawione w niekorzystnych dla Skarżącego interpretacjach dotyczą zazwyczaj okoliczności, gdy same studia zakończyły się przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i w tym samym czasie też wspomniane wydatki miały miejsce. Wskazał, że sytuacja Skarżącego jest natomiast odmienna – studia zostały rozpoczęte przed założeniem działalności, a zakończą się już w trakcie jej prowadzenia. Wedle Skarżącego w takim przypadku jest możliwe zaliczenie wydatków z tytułu opłaty za studia, dojazdów i noclegów do kosztów uzyskania przychodu od samego początku ich trwania, bo studia pokrywają się z przedmiotem działalności, która zostanie rozpoczęta z dniem [...] 2019 r., a zdobyta wiedza przyczyni się do wzrostu przychodów bądź wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu. Są one przy tym uzasadnione racjonalnie i gospodarczo. Biorąc bowiem pod uwagę konkurencyjny rynek prawniczy i rozwój technologii, wydatki te mogą przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zdaniem Skarżącego, uznanie, że wydatki na studia podyplomowe poniesione wyłącznie w trakcie trwania działalności gospodarczej i spełniające warunki wyżej określone mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, doprowadziłoby to do nielogicznej sytuacji możliwości rozliczenia wyłącznie tych kwot, które powstały już po podjęciu działalności. Wskazał, że sytuacja ta byłaby bardziej nieakceptowalna, gdyby płatność za studia odbywała się w systemie ratalnym, gdy część rat miałaby płatność przed, a druga po podjęciu działalności gospodarczej.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS ocenił stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując na warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Ponadto wyjaśnił, że przepis ten wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Następnie Dyrektor KIS rozróżnił koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu oraz koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów. Do pierwszych zaliczył koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast do drugich - koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podkreślił przy tym, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku. Wedle organu interpretacyjnego ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto zwrócił uwagę, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy – poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Również wydatki ponoszone w ramach odbywanych studiów nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. wskazał, co nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Wedle Dyrektora KIS do stwierdzenia, czy poniesione przez Skarżącego opłaty za studia podyplomowe, koszty noclegu oraz wydatki w postaci dojazdów do uczelni mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

▪ czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

▪ czy takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, należy uznać wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Mając to na uwadze wynik wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny ocenił, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych uprawnień. Zatem opłaty za studia podyplomowe, koszty noclegu oraz wydatki w postaci dojazdów do uczelni, które zostały poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Uzasadniał, że wydatki te nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to brak jest związku przyczynowo-skutkowego między ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Wydatki poniesione w czasie, kiedy źródło przychodów nie istnieje, nie mogą być ponoszone na jego zachowanie lub zabezpieczenie. Wydatki na kształcenie nie mogą być również uznane za ponoszone w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów, skoro ich poniesienie następuje w okresie, kiedy źródło tych przychodów jeszcze nie istnieje.

Organ interpretacyjny zauważył jednak, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w okresie, kiedy Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, a program studiów jest bezpośrednio związany z zakresem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i zdobyta wiedza będzie miała odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu (np. przez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez Skarżącego usług), ewentualnie w zachowaniu źródła tego przychodu - to nie ma przeszkód prawnych, aby zaliczyć wydatki związane z tymi studiami (koszty noclegu oraz wydatki w postaci dojazdów do uczelni) do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te, jako przydatne do prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jednak pod koniecznym warunkiem ich należytego udokumentowania. Podsumowując ocenę stanowiska Skarżącego, organ interpretacyjny stwierdził, że Skarżący do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej może zaliczyć tylko te wydatki, które poniesione zostały w związku z podnoszeniem kwalifikacji (studia podyplomowe) po rozpoczęciu działalności gospodarczej. Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z dokształcaniem przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą stanowić kosztów tej działalności.

W skardze na tę interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że opłaty za studia podyplomowe, koszty noclegu i wydatki na dojazdy, które miały miejsce przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, wobec braku źródła przychodów, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) polegające na dokonaniu oceny bez wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, ze wydatki związane z podjęciem studiów podyplomowych przed rozpoczęciem działalności nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności.

Wskazując na te zarzuty Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wywodził, że stanowisko organu interpretacyjnego przyjmujące, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą być wliczone w koszty uzyskania przychodów wobec nieistnienia źródła przychodów, jest bardzo rygorystyczne i zbyt daleko idące. Taka interpretacja art. 22 u.p.d.o.f. – zdaniem Skarżącego – prowadziłaby do sytuacji, że przyszły przedsiębiorca nie mógłby wliczyć w koszty takich oczywistych wydatków jak np. zakup pieczątek, zamówienie strony internetowej czy materiałów biurowych, co jest powszechną i niekwestionowaną przez wiele lat praktyką. Same te wydatki nie są wymogiem prawnym rozpoczęcia działalności gospodarczej, ale wymuszone są względami ekonomicznymi (przygotowanie do rozpoczęcia działalności gospodarczej). Unormowania u.p.d.o.f. nie zabraniają zaliczenia do kosztów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, wedle Skarżącego, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca przewidział taką ewentualność wskazując sposób ich księgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżący ponadto powołał się interpretację indywidualną, która jest odmienna od zaskarżonej i korzystna dla Skarżącego. Dalej, podniósł, że niewątpliwie studia podyplomowe Skarżącego pokrywają się z przedmiotem działalności, która została rozpoczęta z dniem [...] 2019 r., a zdobyta wiedza przyczyni się do wzrostu przychodów, bądź wpłynie na jakość świadczonych usług. Planem Skarżącego od samego początku podjęcia studiów podyplomowych było ugruntowanie wiedzy i wyspecjalizowanie się w tej określonej dziedzinie. Zaskarżona interpretacji prowadzi ponadto do nielogicznej i wewnętrznie sprzecznej oceny, że studia podyplomowe przed datą [...] 2019 r. miały charakter osobisty, niezwiązany z planowana działalnością gospodarczą, a po tej dacie nagle stały się związane z działalnością gospodarczą, jednakże bez skutku ex tunc co do wydatków. Ewentualne wątpliwości zaś powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika na podstawie art. 2a O.p. Skarżący wskazał też, że nieprawidłowa wykładnia na nieprawidłowym przyjęciu, że w dniu poniesienia kosztu musi istnieć źródło przychodu, bowiem koszt może być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu a wiec mającego charakter przyszły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W replice na odpowiedź na skargę Skarżący zmodyfikował zarzut nr 2) skargi w ten sposób, że w miejsce wskazanych w nim przepisów zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. pozostawiając dalszą część zarzutu i jego uzasadnienie niezmienionym. Ponadto na podstawie art. 119 pkt 2 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Uzasadniając zmodyfikowany zarzut skargi wskazał, że Dyrektor KIS w ogóle nie odniósł się do powołanych stanowisk innych organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej : p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym Skarżący złożył w dniu [...] r. Dyrektor KIS pismem z [...] r. wniósł o przeprowadzenie rozprawy, a następnie pismem z [...] r. – wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. W tych okolicznościach Sąd mógł rozpoznać skargę w trybie uproszczonym.

Przechodząc dalej, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 in fine w związku z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd rozstrzygając sprawę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego wydatki z tytułu opłaty za studia podyplomowe, kosztów odjazdu i noclegów z nimi związanych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.of., choć zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Studia te będą miały bezpośredni wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą Skarżącego, który oprócz ogólnej praktyki adwokackiej, zamierza specjalizować się w prawie własności intelektualnej, znakach towarowych, płatnościach elektronicznych oraz ogólnym połączeniu prawa i technologii.

Wedle Dyrektora KIS, Skarżący w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej może zaliczyć tylko te wydatki, które poniesione zostały w związku z podnoszeniem kwalifikacji (studia podyplomowe) po rozpoczęciu działalności gospodarczej. Natomiast wydatki poniesione przez Skarżącego w związku z dokształcaniem przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą stanowić kosztu tej działalności. W rezultacie Skarżący nie może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przed założeniem działalności gospodarczej w postaci dojazdów do uczelni, kosztów noclegu oraz opłaty za studia podyplomowe, których termin zakończenia przypadać będzie już w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Rację ma Dyrektor KIS.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że stosownie do art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a zaskarżona interpretacja może stanowić przedmiot kontroli sądowej jedynie w zakresie zarzutu nr 1) sformułowanego w skardze, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że opłaty za studia podyplomowe, koszty noclegu i wydatki na dojazdy, które miały miejsce przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, wobec braku źródła przychodów, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Drugi zarzut skargi nie może stanowić podstawy kontroli sądowej z uwagi brak zastosowania w sprawie interpretacji indywidualnych przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. – o czym przesądza treść art. 14h O.p. Wobec tego – wbrew zarzutowi skargi w tym zakresie – organ interpretacyjny przepisów tych nie naruszył skoro nie był zobowiązany do ich stosowania w sprawie. Modyfikacja tego zarzutu, dokona przez Skarżącego w piśmie procesowym z [...] r. nie może odnieść skutku procesowego, którego oczekiwał Skarżący. Sąd nie jest bowiem związany modyfikacją zarzutu nr 2) skargi przy kontroli sadowej zaskarżonej interpretacji. Jak bowiem wynika ze zdania 2 art. 57a p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oznacza, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2018 r., II FSK 1805/16 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym podziela. W tym stanie rzeczy, zgłoszony w piśmie procesowym [...] r. – w istocie nowy - zarzut naruszenia prawa procesowego jako spóźniony nie może być rozpoznany. Zarzuty skargi na interpretację indywidualną są elementem obowiązkowym, którego brak może być uzupełniony w trybie art. 49 p.p.s.a. Ustawodawca nie przewidział jednak prawa strony do modyfikacji lub wskazania nowego zarzutu po wniesieniu skargi opartej na art. 57a p.p.s.a. lub jej uzupełnieniu w trybie art. 49 p.p.s.a. Jednocześnie wojewódzki sąd administracyjny nie może samodzielnie poszukiwać naruszeń prawa odnośnie do zaskarżonej interpretacji indywidualnej – wykraczałoby to poza zakres kognicji zakreślonej zastrzeżeniem z art. 134 § 1 p.p.s.a.

Podobnie należy ocenić argumentację podaną w uzasadnieniu skargi a dotyczącą art.2a O.p. Nawet bowiem, jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga znowelizowany z dniem 15 sierpnia 2015 r. przepis art. 57a p.p.s.a. - to z uwagi na wynikające z art. 57a ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17, dostępny w CBOSA).

Przechodząc zatem do kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., to Sąd zauważa, że nie jest on precyzyjny, bo wskazuje podstawę prawną zaskarżenia bez dookreślenia jednostki redakcyjnej tego przepisu. Tymczasem art. 22 u.p.d.o.f. ma ponad 70 jednostek redakcyjnych (ustępów). Kierując się zatem bezwzględnym związaniem sądu administracyjnego co do podstawy prawnej skargi, okoliczność ta powinna mieć znaczenie dla skuteczności rozpoznania skargi. Sąd w składzie orzekającym uznał jednak, że wobec treści sformułowanego w skardze zarzutu co do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tego przepisu (co ma polegać na przyjęciu, że opłaty za studia podyplomowe, koszty noclegu i wydatki na dojazdy, które miały miejsce przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, wobec braku źródła przychodów, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej) trudno mieć wątpliwości, że chodzi o ust. 1 tego artykułu. Żaden inny przepis prawa materialnego nie był bowiem przedmiotem ani wniosku, ani zaskarżonej interpretacji.

Zarzut ten jednak nie jest uzasadniony.

Z opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że Skarżący od [...] 2019 r. podjął studia podyplomowe w zakresie [...] organizowanych przez Instytut Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk w W. będąc zatrudniony jako asystent sędziego. W dniu [...] 2019 r. planował rozpocząć działalność gospodarczą w postaci własnej kancelarii adwokackiej oraz w ramach współpracy z kancelarią (spółką komandytową) – wobec uzyskania kwalifikacji zawodowych adwokata (marzec 2018 r.). Zakończenie kształcenia w ramach ww. studiów podyplomowych miało przypadać na [...] 2019 r., czyli już po planowanym rozpoczęciu działalności gospodarczej przez Skarżącego.

Kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji w granicach sformułowanego w skardze zarzutu prowadzi do wniosku o poprawnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie właściwym zastosowaniu tego przepisu do przedstawionego przez Skarżącego opisu zdarzenia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Słusznie zatem wskazuje organ interpretacyjny, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki:

▪ pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

▪ nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

▪ być właściwie udokumentowany.

Warunkiem wstępnym zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest istnienie źródła przychodów. Rację ma Dyrektor KIS, że z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

W przypadku opisanym przez Skarżącego wydatki ponoszone w ramach odbywanych studiów podyplomowych rzeczywiście nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.). Jak wynika jednak z przywołanej regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest to jedyny warunek zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Wniosek, że poniesione przez Skarżącego wydatki: opłata za studia podyplomowe (uiszczona jednorazowo w dniu [...] r.), koszty noclegu oraz wydatki w postaci dojazdów do uczelni - mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają z nią związek. Ustalenie, że takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością co do zasady ma charakter osobisty, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Sąd zgadza się z poglądem organu interpretacyjnego, że wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej, to wydatki uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Skoro Skarżący podnosił kwalifikacje zawodowe w ramach studiów podyplomowych oraz ponosił z tego tytułu wydatki w czasie, gdy był asystentem sędziego i przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, to słuszny jest wniosek, że takie wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych uprawnień. Nie można uznać, jak chce Skarżący, że wydatki te były niezbędne wyłącznie w przypadku podjęcia działalności gospodarczej w ramach kancelarii adwokackiej. Niewątpliwie służą one podniesieniu ogólnego poziomu wiedzy prawnika, w tym asystenta sędziego jak i adwokata, który zawód wykonuje wyłącznie w określonych formach prawnych. Skarżący wskazał, ze zawód adwokata zamierza wykonywać w ramach kancelarii adwokackiej oraz na zasadzie współpracy z kancelarią (spółka komandytową). Niewątpliwie taka forma wykonywania zawodu jest jednoznaczna z podjęciem działalności gospodarczej. Natomiast asystent sędziego realizuje swoje obowiązku w ramach stosunku pracy. W obu przypadkach podnoszenie ogólnego poziomu wiedzy prawniczej jest potrzebne, z pewnością jednak nie warunkuje prowadzenia kancelarii adwokackiej. Ugruntowany jest pogląd, że poniesienie wydatków na uzyskanie kwalifikacji zawodowych (adwokat, radca prawny) nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej przed jej rozpoczęciem. Tym bardziej więc wydatki na studia podyplomowe z zakresu pewnej dziedziny prawa i jej związków z inną aktywnością nie można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, czy zachowaniu tego źródła – skoro jeszcze źródło to nie istniało, a wiedza uzyskana na studiach podyplomowych podnosi ogólny poziom wiedzy prawnika.

Uzasadniona jest więc ocena przyjęta w zaskarżonej interpretacji, że przedmiotowe wydatki poniesione przez Skarżącego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie wykazuje związku przyczynowo-skutkowego z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w okresie późniejszym. Podobnie, za trafne należy uznać stanowisko Dyrektora KIS, że wydatki na kształcenie mogą być uznane za ponoszone w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów z działalności gospodarczej, o ile takie źródło istnieje w czasie ponoszenia tych wydatków. W opisanej przez Skarżącego sprawie źródło przychodów (art. 10 u.p.d.o.f.) w postaci działalności gospodarczej miało powstać [...] 2019 r., zatem po poniesieniu opłaty za studia podyplomowe oraz kosztów dojazdów do uczelni i noclegów pozostających z nimi w związku. Skarżący wyraźnie określił we wniosku, że wątpliwość jego dotyczy wydatków sprzed rozpoczęcia działalności gospodarczej, czym Dyrektor KIS był związany na mocy art. 14c § 1 O.p.

Z tych względów zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.