Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2026 r. sprawy ze skargi C. s.c. [...] w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2025 r. nr 2401-IOV4.4103.12.2025.RU UNP: 2401-25-1411541 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.606 (trzy tysiące sześćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) znak: 2401-IOV4.4103.12.2025.RU z 30 maja 2025 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik) znak: [...] z 19 grudnia 2024 r., wydana dla C s.c. [...] (dalej: Spółka, Skarżąca) w sprawie podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Naczelnik decyzją z 6 grudnia 2019 r. znak: [...], zmienił zadeklarowane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r., a także określając odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez spółkę zaliczek z tytułu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wskazał, że Spółka ewidencjonowała faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wystawiała faktury w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co do których zastosowano art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka była zobowiązana do odprowadzania zaliczek na podatek, czego nie czyniła. W tej sytuacji określono kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor decyzją z 27 grudnia 2023 r. nr 2401-I0V4.4103.161.2021/MK uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.2. W związku z powyższym Naczelnik decyzją z 19 grudnia 2024 r. określił w nowych wysokościach kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i I, II, III i IV kwartał 2014 r., kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tj.DZ.U.2025.775, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, dalej: u.p.t.u.) za czerwiec 2014 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę od nieregulowanych zaliczek w VAT za wskazane w decyzji miesiące.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, którego zarzuty powielone zostały w skardze, Dyrektor zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Dyrektor wskazał, iż nie wygasły one wskutek przedawnienia.

Biorąc pod uwagę, iż postępowanie odwoławcze dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za I, II i III kwartał 2014 r. (którego termin płatności przypadał w 2014 r.), a także za IV kwartał 2014 r. (którego termin płatności przypadał w 2015 r.), to ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia tego podatku upłynął-odpowiednio - z dniem 31 grudnia 2019 r. i z dniem 31 grudnia 2020 r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednak na stwierdzenie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją.

Z akt sprawy wynika bowiem, że:

• 29 listopada 2019 r. Komenda Miejska Policji w Z. wszczęła - pod sygn. akt [...] - dochodzenie w sprawie zaniżenia zobowiązania podatkowego na szkodę Skarbu Państwa przez Skarżącą i M Sp. z o.o. od 2013 r., poprzez nienależne odliczenie podatku od towarów i usług na podstawie dokumentów nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 kodeksu karnego w zw. z art. 76 § 1 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 62 § 1 kodeksu karnego skarbowego; postępowanie to było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z.,

• działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2026.622, dalej: O.p.) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z 6 grudnia 2019 r., doręczonym Spółce oraz pełnomocnikowi ogólnemu 24 grudnia 2019 r. Naczelnik zawiadomił Spółkę, że wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem 29 listopada 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za 2014 r.,

• dochodzenie, o którym mowa powyżej, zostało 29 czerwca 2020 r. zawieszone z uwagi na konieczność uzyskania z Urzędu Skarbowego w Z. prawomocnych decyzji podatkowych z prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług wobec wskazanych powyżej firm, które to decyzje są niezbędne w celu zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania.

Wskazane powyżej zawiadomienie, wystosowane przez Naczelnika w trybie art. 70c O.p. czyniło zadość przywołanej zasadzie konstytucyjnej, gdyż zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik zostali - przed upływem terminu przedawnienia - poinformowani o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r. 29 listopada 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Analiza zawiadomienia dokonanego w niniejszej sprawie zgodnie z art. 70c O.p. pozwala zauważyć treściowy związek postępowania w sprawie karnej skarbowej z zobowiązaniami podatkowymi Spółki.

Dalej Dyrektor odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, uznając, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W tych ramach wskazał, że dochodzenie w sprawie o czyny wymienione w kodeksie karnym skarbowym, które miały być popełnione przez Spółkę w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r., zostało wszczęte przez Komendę Miejską Policji w Z. i było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z..

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Komenda Miejska Policji w Z. prowadziła postępowanie przygotowawcze w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentacji finansowej firmy D, dotyczącej współpracy pomiędzy ww. firmą a Skarżącą oraz M Sp. z o.o. Na dzień 29 listopada 2019 r. materiał dowodowy zebrany w sprawie prowadzonej przez Komendę Miejską Policji w Z. wobec D. K. był wystarczający do zakończenia ww. postępowania. Ponieważ jednak nie zdołano jeszcze wykonać wszystkich czynności z przedstawicielami ww. spółek - Komenda Miejska Policji w Z. uznała za zasadne wyłączenie przedmiotowego materiału dowodowego do odrębnego postępowania przygotowawczego.

Wszczęcia dochodzenia w sprawie zaniżenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe dokonała zatem instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia. W orzecznictwie sądowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r. II FSK 280/22) wskazuje się, że oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie.

W takim stanie rzeczy dochodzeniu wszczętemu 29 listopada 2019 r. przez Komendę Miejską Policji w Z. nie można przypisać instrumentalnego charakteru, mającego jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia weryfikowanych w Państwa sprawie zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Dyrektora wszczęcie dochodzenia nie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, należy mieć zatem na uwadze fakt, że było ono wynikiem wcześniej już wszczętego i prowadzonego postępowania przeciwko D. K.. W wyroku skazującym z 16 lutego 2021 r. sygn. akt [...] zostało potwierdzone, że D. K. wystawił na rzecz Spółki faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skłoniło organ do wszczęcia postępowania przygotowawczego w wątku działalności Spółki. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia było wyłącznie naturalną konsekwencją aktywności organu postępowania przygotowawczego, a nie tylko celem, jaki przyświecał temu organu wszczynającemu postępowanie przygotowawcze.

Dochodzenie to pozostaje zatem w oczywistym związku z postępowaniem podatkowym przeprowadzonym wobec Spółki przez Naczelnika, zakończonym weryfikowaną w niniejszym postępowaniu odwoławczym decyzją ww. organu podatkowego z 19 grudnia 2024 r., wydaną dla Spółki w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r.

Postanowieniem sygn. [...] z 29 czerwca 2020 r. dochodzenie zostało zawieszone z uwagi na konieczność uzyskania z Urzędu Skarbowego w Z. prawomocnych decyzji podatkowych z prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług wobec Skarżącej, które to decyzje są niezbędne w celu prowadzenia prawidłowego toku postępowania.

Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nim upłynął czas określony w art. 70 § 1 ww. ustawy, tj. 29 listopada 2019 r.

Odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu jest:

1) zasadność odliczenia w badanym okresie podatku naliczonego w wysokości 106.052,44 zł z faktur VAT dotyczących transakcji związanych z samochodami Mercedes Benz GL 420 - VIN [...], Audi A6 Aliroad -VIN [...], Mercedes E200 - [...] w obrocie którymi uczestniczył "fikcyjny" podmiot D. K. ,

2) zasadność odliczenia w badanym okresie podatku naliczonego w wysokości 299.549,85 zł z faktur VAT dokumentujących roboty budowlane wykonane w R. przy ul. [...], wystawionych przez podmioty: D, T Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz P.FI.U. F,

3) zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawionej przez Spółkę faktury VAT na rzecz kontrahenta D.

W związku z powyższym postępowanie organu odwoławczego koncentrowało się wokół ustalenia, czy zebrany materiał i dowody uzasadniają stwierdzenie, że transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych deklaracjach VAT-7 za okres od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r. nie miały w rzeczywistości miejsca. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym związanym z nabyciem ww. samochodów.

Na podstawie dokonanej oceny ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych Naczelnik ustalił i potwierdził zebranym materiałem dowodowym, że w przedmiotowej sprawie organizatorem - i jednocześnie czerpiącym zyski - jest skarżąca spółka, która w celu przerzucenia ciężaru podatkowego między innymi związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oraz zakupem na podstawie faktury VAT marża (brak podatku naliczonego) wykorzystuje firmę D Usługi Budowlane (znikającego podatnika); D. K. nabywa samochody zarówno w Polsce, jak i na terenie Niemiec, po czym sprzedaje je wskazanym podmiotom znacznie podwyższając ich wartość; dla zatarcia śladów dokonuje w dwóch przypadkach transakcji z osobami fizycznymi na terenie Niemiec, by w łańcuchu mogły pojawić się legalnie działające firmy polskie; mimo że fizycznie dokonuje nabyć - w rzeczywistości nie dysponuje towarem; nie on decyduje, komu i za ile sprzeda konkretny samochód, a za udział w procederze otrzymuje niewielkie wynagrodzenie; w łańcuchu stale pojawiają się te same firmy, tj. L. S., M Sp. z o.o., W Sp. z o.o.

Powyższe stanowisko potwierdza Sąd Rejonowy w Z. w prawomocnym wyroku z 16 lutego 2021 r. sygn. akt [...] w którym uznał oskarżonego D. K.:,, za winnego tego, że w okresie od 17 września 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. w Z. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą D Usługi Budowlane z siedzibą w R., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, wystawił faktury VAT w sposób nierzetelny co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika z 19 grudnia 2024 r. i potwierdzone przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji z 30 maja 2025 r.

Dyrektor zauważył, iż zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne okoliczności (fakty) potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego, uznaje za udowodnione w postępowaniu administracyjnym. Ustalenia co do faktów zawarte w sentencji prawomocnego wyroku sądu nie są przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie. Ustalenia te są wiążące dla organu administracji publicznej i nie podlegają weryfikacji w odróżnieniu od innych faktów w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2007 r. II GSK 58/07, CBOSA). W myśl art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Zdaniem Dyrektora organy podatkowe wykazały, że przedmiotowe transakcje składają się na pewien całościowy mechanizm działania, którego efektem było sztuczne wygenerowanie podatku naliczonego, a co za tym idzie doprowadzenie do uzyskania korzyści podatkowych. Okolicznościami na to wskazującymi było dokonywanie serii transakcji z udziałem kilku podmiotów oraz wykorzystywanie "fikcyjnego nabywcy" D. K. dla podniesienia ceny samochodów w krótkim odstępie czasu przy równoczesnym braku dowodów na realny wzrost ich wartości.

Złożone przez D. K. w 2017 r. i w 2018 r. w Komendzie Miejskiej Policji w Z. zeznania, iż faktycznie jeździł do Niemiec i zawierał transakcje z zagranicznymi kontrahentami, kupował samochody na zlecenie M. G., potwierdziły, że nie był on uczestnikiem legalnego obrotu gospodarczego. Okoliczności w jakich dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków handlowych. D. K. nabywał konkretne samochody, wskazane przez M. G. - wspólnika Skarżącej płacąc za nie bezpośrednio pieniędzmi przekazanymi przez niego, po czym sprzedawał je wskazanym podmiotom. Zlecający zakup wystawiał w jego imieniu dokumenty sprzedaży, na których D. K. składał tylko swój podpis. Jak zeznał, faktur tych nie wprowadzał do księgowości. Za udział w procederze otrzymywał niewielkie korzyści majątkowe. Przedstawiony przez D. K. schemat działania potwierdził jedynie ustalony na podstawie dokumentów mechanizm oszustwa podatkowego opisany w decyzji organu pierwszej instancji z 19 grudnia 2024 r.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż wspólnik spółki nakłonił D. K. do zakupu przedmiotowych pojazdów i wystawienia z tego tytułu faktur VAT wskazanym podmiotom, za co zaoferował mu gratyfikację finansową. Wszystkie faktury dotyczące sprzedaży samochodów przez firmę D dla spółki C oraz M Sp. z o.o. były wystawiane na prośbę M. G.. Wyrok Sądu Rejonowego w Z. z 16 lutego 2021 r., sygn. akt [...] wydany w tym przedmiocie jest orzeczeniem prawomocnym. Spółka C, która w rzeczywistości nabyła przedmiotowe pojazdy, dzięki wprowadzeniu do łańcucha transakcji firm D i M Sp. z o.o. mogła obniżyć należność podatkową o sztucznie wygenerowany podatek naliczony, który nie został na wcześniejszym etapie zapłacony przez firmę D. Biorąc zaś pod uwagę powiązania osobowe skarżącej spółki z M Sp. z o.o. nie sposób uznać, że transakcje z tą spółką mogły zostać przeprowadzone bez wiedzy skarżącej spółki.

Wykazany mechanizm obrotu samochodami i powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności wyczerpują znamiona oszustwa podatkowego i świadczą o tym, że spółka nie działała w dobrej wierze i miała co najmniej świadomość uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu prawa. Dodatkowo należy wyjaśnić, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżąca spółka nie weryfikowała, czy podmiot ten jest podmiotem rzetelnym - nie składał on bowiem deklaracji VAT za okres od września 2012 r. do 30 kwietnia 2015 r., a więc już samo wystąpienie do tego podmiotu o przedstawienie stosownego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wystawionego przez właściwy organ podatkowy wskazywałoby na nierzetelność dostawcy.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor dokonał analizy zebranego materiału dowodowego i potwierdził, iż D. K. jako właściciel firmy D Usługi Budowlane wystawił również nierzetelne faktury dot. sprzedaży samochodów w rzeczywistości nie dysponując towarem. Zatem dołączone do skargi wydruki CEIDG pomimo, że wskazują, że D. K. miał wpisane w CEIDG od 1 czerwca 2012 r. do 24 czerwca 2017 r. m.in. wykonywanie działalności - wynajem i dzierżawa samochodów i furgonetek to jednak materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, iż spółka skarżąca nie mogła nabyć zakwestionowanych samochodów w zaskarżonej decyzji za okres od IV kwartał 2013 r. do IV kwartał 2014 r. od D. K..

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż postępowanie wobec M Sp. z o.o. kontrahenta Spółki zakończone zostało ostateczna decyzją z 27 grudnia 2023 r. znak: 2401-IOV3.4103.141.2022 wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 października 2024 r. I SA/GI 315/24 oddalił skargę M Sp. z o.o.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił również, iż faktury dot. wykonania usług budowlanych, wystawione przez firmę D - D. K. Usługi Budowlane [...] R., ul. [...], na rzecz Centrum Samochodowego C s.c. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ww. transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały zweryfikowane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie: D - D. K. Usługi Budowlane Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w prawomocnej decyzji z 25 września 2018 r., nr [...] uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w odniesieniu do tych faktur zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Trudno ponadto dać wiarę stwierdzeniom Spółki, że remont budynku położonego w R., ul. [...] rzeczywiście miał miejsce, gdy ze zgromadzonego obszernego materiału dowodowego wynika, że D. K. : 1) wystawiał faktury, w których wykazywał kwotę podatku VAT, a wystawionych faktur (za nielicznymi wyjątkami) nie przedkładał w biurze rachunkowym celem rozliczenia się z obowiązków podatkowych, 2) nie przechowywał wystawionych przez siebie faktur, 3) nie zatrudniał żadnych pracowników w badanym okresie - brak złożonych deklaracji PIT-4R, 4) nie potrafił wskazać nazwisk osób, które rzekomo wykonywały prace zlecone przez spółkę, w tym p. S., któremu powierzał swój samochód, przekazywał pieniądze na wypłaty pozostałym pracownikom, 5) roboty objęte zleceniami miał rzekomo wykonać w biurowcu w R., przy ul. [...] w okresie od 6 czerwca 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., jednak wygląd budynku widoczny na zgromadzonych w toku postępowania zdjęciach wykonanych w maju i czerwcu 2013 r. nie różnił się od uwidocznionego na zdjęciach wykonanych w styczniu 2015 r. i październiku 2016 r. oraz opisanego w opracowaniu wykonanym na rzecz poprzedniego właściciela J Spółka Jawna, Z, ul. [...]w lipcu 2006 r., 6) według zlecenia z 5 czerwca 2013 r. D. K. miał m. in. docieplać ww. budynek, jednak z ww. opracowania wynikało, że budynek już wtedy był w całości ocieplony z zewnątrz styropianem, 7) z protokołu uzgodnień spisanego 13 stycznia 2015 r. w sprawie wyceny nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowo - socjalnym w R., przy ul. [...] dokonanym przez właścicieli Spółki - M. B., M. G. oraz L. B. wynikało zaś, że remont przeprowadzono w latach 2007-2008. Nie zamieszczono jakiejkolwiek wzmianki o generalnym remoncie rzekomo przeprowadzonym w latach 2013 - 2014. Warto w tym miejscu zauważyć, że oceniając wykonanie przedmiotowych usług przez D. K. spółka nie podniosła argumentu, że D. K. nie posiadał narzędzi potrzebnych do wykonania przedmiotowych usług. Świadczy to o pobieżnym zapoznaniu się z treścią skarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor nie podzielił zarzutów prawa procesowego nakierowanych na wzruszenie ustalonego przez Naczelnika stanu faktycznego, jego błędną ocenę prawną, co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zdaniem Spółki zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Dyrektor podkreślił, że Naczelnik zgodnie z zaleceniem wynikającym z decyzji z 27 grudnia 2023 r. uzupełnił materiał dowodowy o protokół przesłuchania kierowcy D. C., który razem z D. K. nabywał dwa samochody w 2014 r. oraz protokół przesłuchania B. R., a także organ przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe z bezpośrednimi nabywcami i zbywcami ww. samochodu. Natomiast z obiektywnych przyczyn organ podatkowy nie mógł jednak przeprowadzić postępowania wyjaśniającego z nabywcą Audi A6 Aliroad, tj. W Sp. z o.o. W wyniku analizy akt rejestrowych tej spółki stwierdzono, że nie posiada ona zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w odpowiedzi z 8 lipca 2024 r. poinformował Naczelnika, że nie posiada kontaktu ze spółką.

2.4. W skardze osobistej przedmiotowej decyzji skarżąca spółka w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym;

2. art. 121 O.p., 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. K. z jednoczesnym zapewnieniem stronie możliwości udziału w tym przesłuchaniu i zadawania pytań przesłuchiwanemu, w sytuacji kiedy w istocie cały stan faktyczny organ 1 instancji uznał za ustalony w zdecydowanej mierze w oparciu o zeznania D. K. (a ściślej protokoły przesłuchań przeprowadzonych w toku innego postępowania), pomimo tego, że są one sprzeczne ze zgromadzonymi dokumentami (także sporządzonymi przez podmioty trzecie, inne niż skarżąca) i nie zostały poddane weryfikacji w oparciu o inne dowody, których przeprowadzenia zaniechano;

3. art. 191 O.p., art. 121 O.p., 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, zaniechanie gromadzenia dowodów dla weryfikacji tezy stawianej przez organy oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na tym, że organy powołując się na wyrok karny wydany w sprawie przeciwko D. K. zaniechały prowadzenia postępowania dowodowego w istotnym zakresie. Organy podatkowe zaniechały prowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego, a tym samym samodzielnej oceny dowodów oraz okoliczności sprawy, powołując się na bezwzględnie wiążący wyrok karny;

4.art. 121 O.p., art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z:

a) przesłuchania M. B. (B.) i M. G. (G.) - wspólników Spółki, a także przeprowadzenia konfrontacji z D. K. w sytuacji, kiedy przesłuchanie ich (oczywiście po umożliwieniu zapoznania się z twierdzeniami D. K.) przyczyniłoby się do ustalenia prawdy obiektywnej; wobec poczynionych w decyzji ustaleń (zupełnie sprzecznych nawet z treścią szeregu dowodów zgromadzonych w aktach sprawy) jako oczywiście uzasadniony jawił się wniosek o przesłuchanie M. B. i M. G. jako wspólników skarżącej, celem skonfrontowania ich stanowiska z treścią zeznań D. K. (a nawet z nim samym podczas bezpośredniej konfrontacji), czego organ w sposób niezrozumiały zaniechał;

b) wyciągu z rachunku bankowego D. K., który pomógłby zweryfikować jego twierdzenia, jakoby rzekomo otrzymywane od kierowcy Spółki pieniądze rzeczywiście wpłacał na swój rachunek bankowy, a następnie dokonywał za nie płatności na rzecz zbywców pojazdów; zaniechanie to jest tym bardziej ewidentne, że w decyzji z 27 grudnia 2023 r., znak sprawy 2401-IOV4.4103.161.2021.MK, organ drugiej instancji odnosząc się do tych samych aspektów stanu faktycznego uznał to zaniechanie za jedno z dyskwalifikujących zaskarżoną decyzję.

c) przesłuchania zbywców pojazdów, którzy mogliby potwierdzić, czy rzeczywiście D. K. (jak twierdził w protokole przesłuchania w innej sprawie) przedstawiał się sprzedającym jako pracownik spółki Centrum Samochodowe C s.c., co jest kompletnie niewiarygodne, bo gdyby tak było, niezrozumiałym byłoby wystawienie przez te podmioty dokumentów sprzedażowych na firmę D. K., a nie na Spółkę; choć kwestie podnoszone przez D. K., bezkrytycznie aprobowane przez organy obu instancji, powinny być o tyle łatwe do zweryfikowania, że - wedle twierdzeń D. K. - na tej zasadzie miało być przez niego sprowadzonych ok. dziesięć samochodów; a u organów obu instancji nie wzbudza zastrzeżeń to, że D. K. na potwierdzenie swoich słów przedstawia tylko "kserokopie faktur VAT" i nie próbuje organ tego konfrontować w oparciu o inne obiektywne dowody, zwłaszcza, że faktury te - wbrew sformułowaniu D. K. - nie stanowią "potwierdzenia jego słów", ale zupełnie im przeczą; przeczą temu również zeznania świadka D. C. - kierowcy, który jechał z D. K. do Niemiec po samochód;

d) protokołu rozprawy w sprawie [...] Sądu Rejonowego w Z. z 16 lutego 2021 r., uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku (o ile takie zostało sporządzone), informacji z ww. Sądu w przedmiocie składanych środków zaskarżenia od ww. wyroku oraz ewentualnych wydanych wtoku kontroli instancyjnej orzeczeń w tej sprawie

5. art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny i pobieżny, co uniemożliwiło skuteczną obronę praw skarżącej spółki, z uwagi na wybiórcze przedstawianie materiału dowodowego (w tym przede wszystkim zeznań D. K. i to wyłącznie z ograniczeniem się do protokołów załączonych z innego postępowania, w którym skarżąca nie brała i nie mogła brać udziału), a pojawiające się rozbieżności pomiędzy stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą a zeznaniami D. K. interpretowane są na niekorzyść podatnika;

6. art. 121 O.p., 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i w zw. z art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 k.p.c. i dezawuowanie treści prawomocnej decyzji administracyjnej wydanej wobec D. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w dniu 25 września 2018 r., potwierdzającej autentyczny charakter transakcji nabycia pojazdów przez D. K. i ich sprzedaży na rzecz M Sp. z o.o., która to decyzja rodziła co najmniej wątpliwości co do przeciwnego stanowiska organu wyrażonego w niniejszej sprawie, a pomimo tego organ w sposób bezzasadny nie wypełnił wynikającego z art. 199a § 3 O.p. obowiązku wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego w trybie art. 189 k.p.c. w celu ustalenia nieistnienia stosunku prawnego, chociaż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikały co najmniej wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe;

7. art. 121 O.p., 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 199a § 3 O.p. i w zw. z art. 189 k.p.c. i dezawuowanie faktu braku podważenia w toku kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie przedsiębiorstwa D. K. wystawionych skarżącej faktur związanych z remontem budynku w R. przy ul. [...], który to fakt rodził co najmniej wątpliwości co do przeciwnego stanowiska organu wyrażonego w niniejszej sprawie, a pomimo tego organ w sposób bezzasadny nie wypełnił wynikającego z art. 199a § 3 O.p. obowiązku wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego w trybie art. 189 k.p.c. w celu ustalenia nieistnienia stosunku prawnego (umowy o roboty budowlane), chociaż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikały co najmniej wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a samego faktu wykonania remontu organ nie podważał;

8. art. 121 O.p., 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i w zw. z art. 199a § 3 O.p. i w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez dezawuowanie faktu braku podważenia wtoku kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie przedsiębiorstw T. B. wystawionych skarżącej faktur związanych z remontem budynku w R. przy ul. [...], który to fakt rodził co najmniej wątpliwości co do przeciwnego stanowiska organu wyrażonego w niniejszej sprawie, a pomimo tego organ w sposób bezzasadny nie wypełnił wynikającego z art. 199a § 3 O.p. obowiązku wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego w trybie art. 189k.p.c. w celu ustalenia nieistnienia stosunku prawnego (umowy o roboty budowlane), chociaż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikały co najmniej wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a samego faktu wykonania remontu organ nie podważał;

9. art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i 190 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy akt postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w R. - w tym przede wszystkim protokoły z przesłuchania D. K., pomimo iż dowód z przesłuchania świadków w realiach niniejszej sprawy powinien być przeprowadzony bezpośrednio z zapewnieniem możliwości udziału w przesłuchaniu stronie, ponieważ ocena tego dowodu, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu (zwłaszcza zupełnie odmienne zeznania D. K. składane w toku postępowania podatkowego oraz postępowania karnego) uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe wyjaśnienie przyczyn rozbieżności w zeznaniach D. K., a tym samym ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu;

10. art. 191 O.p. i art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, a także poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i interpretowanie dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony, co doprowadziło do formułowania wniosków sprzecznych w stopniu rażącym z prawidłami logiki formalnej (wniosków wewnętrznie sprzecznych) jak ten, gdy przy nieuwzględnianiu wniosków dowodowych organ z jednej strony wprost wskazuje, że "nie kwestionuje też prowadzenia w latach 2011-201S na szeroką skalę działalności, przez należące do T. B. przedsiębiorstwo T Sp. z o.o.", podczas gdy z drugiej strony szereg wniosków decyzji opartych jest w przeważającym zakresie na podważaniu przez organy obu instancji możliwości prowadzenia przez przedsiębiorstwo T. B. T Sp. z o.o. działalności na szeroką skalę z uwagi na rzekome ograniczenia potencjału technicznego, czy kadrowego; powyższe dobitnie wskazuje, że organy dla uzasadnienia przyjętej przez siebie tezy o tym, że przedsiębiorstwo T. B. nie mogło w praktyce wykonać robót budowlanych na rzecz skarżącej, a tym samym dla podważenia wiarygodności dokumentacji księgowej przyjmują dla siebie wygodny pogląd o braku potencjału przedsiębiorstwa, a gdy podatnik ten pogląd podważa postulując określone dowody, wówczas organ zmienia ocenę co do tego potencjału, nie nadając jednak tej oczywistej zmianie poglądu należytej rangi w zakresie oceny stanu faktycznego;

11. art. 191 O.p. i art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, a także poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i powoływanie się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/GI 31S/24, choć wyrok ten nie ma waloru prawomocności;

12. art. 191 O.p. i art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, a także poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i interpretowanie dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony przy ustaleniu, że D. K. pełnił rolę tzw. "słupa" przy dokonywaniu zakupu pojazdów i brał udział w transakcjach wykonując polecenia wspólnika skarżącej spółki, pomimo tego, że:

a) zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że D. K. był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu samochodami i osobiście (na własny rachunek i na własną rękę), znając biegle język niemiecki, zajmował się dokonywaniem zakupu pojazdów w Niemczech w celu dalszej odsprzedaży;

b) zaniechano przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów (w tym w szczególności przesłuchania osób - poszczególnych ogniw transakcji sprzedaży samochodów), które pozwoliłyby na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego udziału skarżącej w transakcjach; jak wynika z decyzji, poszczególnymi ogniwami były inne podmioty; jeżeli skarżąca lub jej wspólnik faktycznie koordynowali zakupy czy sprzedaże, to inne ogniwa transakcji powinny mieć na ten temat wiedzę (J. K. powinna wyjaśnić, czy skarżąca spółka lub jej wspólnik brali jakikolwiek, chociażby nieformalny, udział w transakcji zakupu pojazdu Mercedes Benz GL420 VIN [...]; B. R. powinna taką wiedzę mieć odnośnie transakcji dotyczącej pojazdu Audi A6 Aliroad VIN [...] - wiedzy takiej nie miała, a organy uznały jej oświadczenie za niewiarygodne; R GmbH - odnośnie pojazdu Mercedes E200 [...]; R1 - odnośnie pojazdu VW Sharan VIN [...]; R2 - odnośnie samochodu Audi A8 VIN [...]; A GmbH - odnośnie samochodu Audi A8 VIN [...]). Gdyby skarżąca "reżyserowała" cały obrót, wówczas co najmniej trojga kolejnych nabywców dokonujących zakupu pojazdu Marki Mercedes Benz E200 BE Limousine VIN [...] po D. K. musiałoby być inspirowanymi przez nią, skoro ostatecznie pojazd trafił do niej;

c) nie zgromadzono dowodów, które zweryfikowałyby twierdzenia D. K., jakoby pieniądze na zakup pojazdów, jakie rzekomo miał otrzymać od wspólnika skarżącej spółki (za pośrednictwem jej kierowcy), rzeczywiście były wpłacane przez D. K. na jego konto bankowe, jak sam twierdził (w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 września 2021 r. I SA/GI 719/21, dotyczącym tych samych kwestii, jednak w kontekście działalności spółki M sp. z o.o. Sąd ten jednoznacznie wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodów na tę okoliczność);

13. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 O.p., 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., polegające na przeprowadzeniu wadliwej oceny dowodów i zaniechaniu dokonania wszechstronnej oceny dowodów w oparciu o pełny zgromadzony materiał dowodowy oraz praktyczne zignorowanie zeznań istotnego świadka - kierowcy D. C. i przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej wersji, że to M. G. przekazywał pieniądze D. K. na zakup samochodów; organ bezzasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom D. C.;

14. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 O.p., 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p., polegające na przeprowadzeniu wadliwej oceny dowodów i zaniechaniu gromadzenia dalszych dowodów oraz następczego dokonania oceny w pełni zgromadzonego materiału dowodowego oraz oparcie się na wyroku skazującym D. K. za przestępstwo, pomimo tego, że przytoczony przez organ wyrok nie tylko wskazuje okoliczności faktyczne w sposób oczywiście błędny (np. to, że zakupu pojazdu Audi A6 Aliroad D. K. dokonywał za granicą kraju, choć w sprawie jest bezspornym, że nabycia dokonano w Polsce od przedsiębiorstwa z siedzibą w A.), a poza tym w żadnej mierze nie potwierdza popełnienia przestępstwa przez inną osobę niż sam D. K. (a jedynie w tym zakresie można by uznawać moc wiążącą tego wyroku), zaś ujęcie w opisie czynu M. G.) następuje bez wskazania jego związku ze skarżącą spółką, a mimo tego organ przyjął ten związek za oczywisty, bez wykazania podstaw dowodowych dla ustalenia, w czyim imieniu miał rzekomo (bo skarżąca to oczywiście neguje) przekazywać pieniądze D. K. i czy robił to w imieniu własnym, w imieniu spółki M Sp. z o.o., czy w imieniu skarżącej; ocena tej okoliczności - nawet gdyby przyjąć, że do kwestionowanego przez skarżącą faktu przekazywania pieniędzy na nabycie pojazdów dochodziło - ma kluczowe znaczenie dla oceny skutków podatkowych dla poszczególnych podmiotów;

15. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 O.p., 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p. skutkiem których było naruszenie art. 42 ust. 2 i 3 Konstytucji RP i art. 6 ust. 1, 2 i 3 lit. b-d Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie z dnia 4 listopada 1950 r., polegające na wadliwej, rozszerzającej wykładni art. 11 p.p.s.a., naruszającej ww. normy konstytucyjne i konwencyjne, a polegające na zaniechaniu prowadzenia postępowania dowodowego w istotnej części z powołaniem się na wyrok skazujący D. K., pomimo tego, że w sentencji wyroku i opisie czynu ani skarżącej spółki, ani jej wspólnikowi M. G. nie przypisano współsprawstwa i nie zostali oni nie tylko skazani, ale nawet oskarżeni lub podejrzani o popełnienie czynów pozostających w związku z działaniami D. K. (ani też żadnych innych);

16. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, dlaczego organ w praktyce odmówił wiarygodności części dowodów - przede wszystkim dokumentom zgromadzonym w ramach współpracy administracyjnej Unii Europejskiej, pomimo iż pozostawały ze sobą spójne, w przeciwieństwie do niespójnych zeznań D. K. (złożonych wtoku innych postępowań), które nawet nie zostały poddane przez organ pierwszej instancji weryfikacji w drodze bezpośredniego przesłuchania D. K.);

17. art. 123 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym zwłaszcza w trakcie przesłuchania D. K. oraz innych świadków (pracowników przedsiębiorstwa T należącego do T. B.);

18. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i interpretowanie dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony przy podważaniu faktycznego realizowania robót przez T i D. K. na obiekcie skarżącej w R. przy ul. [...], pomimo tego, że potwierdzały to również fotografie wykonane przez pracownika Urzędu Miejskiego w R. w trakcie oględzin z 19 czerwca 2013 r.

19. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i interpretowanie dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść strony, skutkującą wewnętrzną niespójnością, kiedy w jednych miejscach decyzji organ pierwszej instancji kwestionuje wykonanie remontu budynku w R. przy ul. [...], a w innym miejscu wskazuje, że nie kwestionuje tego remontu, a jedynie wiarygodność faktur;

20. art. 121 O.p., 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p., art. 191 § 1 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 208 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, polegające na przeprowadzeniu wadliwej oceny dowodów, wyrażającej się w nieuwzględnieniu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego (a tym samym faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego) i nieuwzględnienia znajdującego się w aktach dowodu w postaci notatki urzędowej Policji z 22 listopada 2021 r., z której jednoznacznie wynika, że postępowanie karne w sprawie zostało wszczęte w 29 listopada 2019 r" w dniu 29 czerwca 2020 r. zostało zawieszone, ciągle jest w fazie in rem, nie przesłuchano nawet wspólników skarżącej (nie tylko do chwili sporządzenie notatki, ale nawet do chwili sporządzenia niniejszej skargi - czyli pomimo upływu ponad 5 lat od wszczęcia), a treść tej notatki wprost wskazuje, że organy ścigania zawiesiły postępowanie "z uwagi na konieczność uzyskania z Urzędu Skarbowego w Z. prawomocnych decyzji podatkowych", co jednoznacznie potwierdza instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego, ponieważ z notatki wprost wynika, że wszczęto postępowanie tylko po to, aby je kilka miesięcy później zawiesić, a przez kolejne lata organy ścigania nie podejmują żadnych czynności w sprawie poza oczekiwaniem na prawomocne decyzje podatkowe. Postępowanie wszczęto zatem tylko po to, aby można było kontynuować postępowanie podatkowe i uzyskać "konieczne" prawomocne decyzje, a nie po to, aby prowadzić realne czynności dochodzeniowe; instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego nie może zatem budzić wątpliwości, co skutkować winno było przyjęciem faktu przedawnienia pociągającego za sobą konieczność umorzenia postępowania;

21. art. 200 § 1 O.p. poprzez praktyczne pozbawienie strony, przed wydaniem decyzji, możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z uwagi na to, że najistotniejsza część materiału dowodowego została wyłączona z akt sprawy;

22. art. 191 O.p., art. 121 O.p., 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, zaniechanie gromadzenia dowodów dla weryfikacji tezy stawianej przez organy w oderwaniu od jednoznacznie odmiennego stanu faktycznego, łatwo weryfikowalnego, a pomimo to ustalonego przez organ sprzecznie z faktami, w zakresie, w jakim organy stwierdziły - przypisując skarżącej zaniedbania w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta D. K. - że obciąża skarżącą to, że nie zweryfikowała, że przedmiotem działalności gospodarczej D. K. nie był handel samochodami organ drugiej instancji zarzucił skarżącej zaniedbania w weryfikacji D. K. argumentując, jakoby D. K. "prowadził działalność w zupełnie innym przedmiocie niż handel samochodami", podczas gdy w rzeczywistości historia wpisu D. K. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dowodzi, że w chwili sprzedaży pojazdów D. K. jako jeden z przedmiotów działalności miał wpisany kod PKD o treści: "45.11.Z Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek", co po raz kolejny pokazuje, jak organ drugiej instancji, z rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów, stawia tezy dowolne, sprzecznie z łatwo weryfikowalnymi dowodami (historia wpisu w CEIDG dostępna jest powszechnie online), tylko po to, by podważać rzetelność skarżącej; wydruk z CEIDG D. K. skarżąca załącza do niniejszej skargi;

23. art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i 190 § 1 O.p. i art. 123 § 1 O.p. poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy akt postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w R. oraz Prokuraturę Rejonową w Z. - w tym przede wszystkim protokołów z przesłuchania D. K., które w praktyce, będąc dowodem z dokumentu, zastąpiły dowód z przesłuchania go jako świadka, pomimo iż dowód z przesłuchania świadka w realiach niniejszej sprawy winien zostać przeprowadzony bezpośrednio z zapewnieniem stronie możliwości udziału w przesłuchaniu, a na konieczność przesłuchania D. K. zwracał uwagę nawet Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu ww. wyroku z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/GI 719/21;

24. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i interpretowanie dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść skarżącej, co doprowadziło do formułowania wniosków sprzecznych w stopniu rażącym z zasadami logiki formalnej jak ten, że z jednej strony organy nie zakwestionowały mocy dowodowej dokumentów, na których oparł się Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., wydając wobec D. K. decyzję z dnia 25.09.2018 r.), ani nie wykazały, aby ta decyzja i zawarte w niej ustalenia zostały podważone wtoku kontroli administracyjnej lub sądowoadministracyjnej, a wręcz potwierdziły, że decyzja ta ma status decyzji ostatecznej,

25. art. 191 O.p. w zw. z art. 128 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonywanie ustaleń wbrew temu, że w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocna decyzja administracyjna (podatkowa) z 25 września 2018 r. wydana wobec D. K., potwierdzająca realny, faktyczny charakter transakcji nabycia i zbycia przez niego na rzecz skarżącej pojazdów, która to decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a organy z naruszeniem powołanych przepisów podważyły wiążący charakter tamtej decyzji;

26. art. 121 O.p., 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 § 1 O.p., art. 191 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie znajdującego się w aktach dowodu w postaci notatki urzędowej Policji z 22 listopada 2021 r., z której jednoznacznie wynika, że postępowanie karne w sprawie zostało wszczęte 29 listopada 2019 r., 29 czerwca 2020 r. zostało zawieszone, ciągle jest w fazie in rem, nie przesłuchano nawet wspólników skarżącej (nie tylko do chwili sporządzenie notatki, ale nawet do chwili sporządzenia niniejszej skargi - czyli pomimo upływu ponad 5 lat i 7 miesięcy od wszczęcia), a treść tej notatki wprost wskazuje, że organy ścigania zawiesiły postępowanie "z uwagi na konieczność uzyskania z Urzędu 5karbowego w Z. prawomocnych decyzji podatkowych". To jednoznacznie potwierdza instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego, ponieważ z notatki wprost wynika, że wszczęto postępowanie tylko po to, aby je kilka miesięcy później zawiesić, a przez kolejne lata organy ścigania nie podejmują żadnych czynności w sprawie poza oczekiwaniem na prawomocne decyzje podatkowe. Postępowanie wszczęto zatem tylko po to, aby można było kontynuować postępowanie podatkowe i uzyskać "konieczne" prawomocne decyzje, a nie po to, aby prowadzić realne czynności dochodzeniowe;

II. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na:

1. uznaniu, że D. K. pełnił rolę tzw. "słupa" przy dokonywaniu zakupu pojazdów i brał udział w transakcjach "pod dyktando" wspólnika skarżącej, pomimo tego, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że D. K. był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu samochodami i osobiście (na własny rachunek i na własną rękę), znając biegle język niemiecki, zajmował się dokonywaniem zakupu pojazdów w Niemczech w celu dalszej odsprzedaży;

2. uznaniu, że prace remontowo-budowlane przeprowadzone na rzecz skarżącej nie zostały w rzeczywistości wykonane przez przedsiębiorstwa D. K. oraz T. B., a ich aktywność ograniczyła się jedynie do wystawienia dokumentów księgowych, podczas gdy ich podpisy figurują nie tylko na fakturach VAT, ale również na protokołach technicznego odbioru robót, brak jest jakichkolwiek wykazanych przez organ alternatywnych wersji stanu faktycznego, w tym zwłaszcza wykazania motywów, dla których skarżąca miałaby angażować inne podmioty w wystawianie fikcyjnych faktur, skoro remont w rzeczywistości i tak był wykonywany i trzeba było ponieść związane z tym koszty, a pojazdy tych wykonawców utrwalone zostały nawet przypadkowo na fotografiach wykonanych w toku kontroli pracowników U5 w R. w okresie prowadzenia prac remontowych;

3. uznaniu, że D. K. nie miał zaplecza kadrowego i technicznego niezbędnego do przeprowadzenia kwestionowanych przez organ prac, przy braku uwzględniania okoliczności, na które zwracała uwagę skarżąca w wyjaśnieniach z 29 czerwca 2018 r., a mianowicie, iż D. K. mógł korzystać z usług podmiotów trzecich nieformalnie (bez faktur i umów na piśmie), a nadto z pominięciem jego zeznań z 30 listopada 2015 r., 01, 09 oraz 15 grudnia 2015 r., gdzie wprost wskazał, że posiadał ekipę pracowników;

4. uznaniu, że T. B. nie miał zaplecza kadrowego i technicznego niezbędnego do przeprowadzenia kwestionowanych przez organy prac, pomimo jednoczesnego braku kwestionowania przez organy, że jego przedsiębiorstwo T w latach 2011-2015 prowadziło działalność na szeroką skalę - wielomilionowe roboty budowlane, a wystawione przez firmę T. B. faktury nie zostały podważone w toku prowadzonego w jej sprawie postępowania podatkowego, które zostało umorzone;

5. uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego pozwalała na wyprowadzenie wniosku, że wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny i jego celem było wyłącznie umożliwienie kontynuowania postępowania podatkowego, czego najlepszym potwierdzeniem jest fakt, że od ponad 5 lat i 7 miesięcy od wszczęcia postępowania karnego wspólnikom skarżącej nie tylko nie przedstawiono żadnych zarzutów, ale też nie zostali nawet przesłuchani (chociażby w charakterze świadków);

6. uznaniu, że wszczęcie w dniu 29 listopada 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 62 § 1 i art. 76 § 1 k.k.s. (sygn. akt [...]) nie miało charakteru instrumentalnego.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, iż w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, akcentowano, że "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. i poszczególne kwartały 2014 r. uległy przedawnieniu.

3.2. Uzasadniając takie stanowisko wskazać należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. D.U.2026.143 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jakkolwiek istota sporu dotyczy prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres, w tym pozbawienia stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.., to najdalej idącym zarzutem skargi okazał się zarzut przedawnienia - Skarżąca kwestionuje bowiem możliwość rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powołany art. 134 p.p.s.a Sąd zobowiązany był rozpoznać w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia.

3.3. W konsekwencji w realiach rozpoznawanej sprawy kluczowa okazała się kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Ponieważ istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że w jej sprawie podatkowej nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd wziął pod uwagę uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której NSA uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Mając na względzie art. 269 § 1 p.p.s.a. Są jest związany ww. uchwałami NSA.

W uchwale tej wskazano na standardy kontroli administracyjnej i obowiązki organów podatkowych w tym zakresie. Wynika z niej, iż to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że to organ powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, termin ten ma również zastosowanie w podatku VAT do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i art. 134 Kodeksu karnego skarbowego; dalej: K.k.s.), stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego (dalej: K.p.k.) w związku z art. 113 § 1 K.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Podsumowując swoje rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przy wyjaśnianiu przepisów prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych musi brać również pod uwagę, iż stanowisko judykatury odzwierciedla sposób interpretowania i stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Dlatego ma charakter dynamiczny. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

3.4. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie zarzutu przedawnienia Sąd w dalszych rozważaniach odniesie się odrębnie do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., które miało, wbrew twierdzeniom Dyrektora, charakter instrumentalny, a odrębnie do przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II, III i IV kwartał 2014 r. W tym ostatnim przypadku wszczęte przez komendę policji dochodzenie nie obejmowało przedmiotowego okresu. W realiach rozpoznawaj sprawy zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego – mając na uwadze okoliczności sprawy - Sąd rozpatrywał jedynie w odniesieniu do IV kwartału 2013 r., albowiem co do pozostałych okresów rozliczeniowych – od I do IV kwartału 2024 r. – z uwagi na brak jakiegokolwiek związku wszczęcia postępowania karnoskarbowego z tymi okresami rozliczeniowymi, nie doszło w ogóle do wszczęcia postępowania karnoskarbowego za ten okres, a co za tym idzie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym rozważanie instrumentalności okazało się bezprzedmiotowe.

W tych ramach wskazać należy, ż postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za I, II i III kwartał 2014 r. (którego termin płatności przypadał w 2014 r.), a także za IV kwartał 2014 r. (którego termin płatności przypadał w 2015 r.), to ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia tego podatku upłynął-odpowiednio - z dniem 31 grudnia 2019 r. i z dniem 31 grudnia 2020 r.

Z akt sprawy wynika, że:

- 29 listopada 2019 r. Komenda Miejska Policji w Z. wszczęła - pod sygn. akt [...] - dochodzenie w sprawie zaniżenia zobowiązania podatkowego na szkodę Skarbu Państwa przez Skarżącą i M Sp. z o.o. od 2013 r., poprzez nienależne odliczenie podatku od towarów i usług na podstawie dokumentów nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 kodeksu karnego w zw. z art. 76 § 1 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 62 § 1 kodeksu karnego skarbowego; postępowanie to było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z.,

- działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z 6 grudnia 2019 r., doręczonym Spółce oraz pełnomocnikowi ogólnemu 24 grudnia 2019 r. Naczelnik zawiadomił Spółkę, że wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z dniem 29 listopada 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za 2014 r.,

- dochodzenie, o którym mowa powyżej, zostało 29 czerwca 2020 r. zawieszone z uwagi na konieczność uzyskania z Urzędu Skarbowego w Z. prawomocnych decyzji podatkowych z prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług wobec wskazanych powyżej firm, które to decyzje są niezbędne w celu zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania.

Zdaniem Dyrektora zawiadomienie to, wystosowane przez Naczelnika w trybie art. 70c O.p. czyniło zadość przywołanej zasadzie konstytucyjnej, gdyż zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik zostali - przed upływem terminu przedawnienia - poinformowani o tym, że z uwagi na wystąpienie przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r. 29 listopada 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Natomiast w ocenie Sądu analiza zawiadomienia dokonanego w niniejszej sprawie zgodnie z art. 70c O.p. w nawiązaniu do powołanego wyżej postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 29 listopada 2019 r. Komenda Miejska Policji w Z. wszczęła - pod sygn. akt [...] w sprawie zaniżenia zobowiązania podatkowego na szkodę Skarbu Państwa przez Skarżącą i M Sp. z o.o. od 2013 r., poprzez nienależne odliczenie podatku od towarów i usług na podstawie dokumentów nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 kodeksu karnego w zw. z art. 76 § 1 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 62 § 1 kodeksu karnego skarbowego; postępowanie to było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z., nie pozwala zauważyć jakiegokolwiek związku pomiędzy postępowaniem w sprawie karnej skarbowej a zobowiązaniami podatkowymi Spółki za poszczególne kwartały 2014 r., albowiem z postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie wynika, że dotyczy ono okresu od IV kwartału 2013 r.

Takie sformułowanie, zdaniem Sądu, mając na uwadze gwarancyjny charakter przedawnienia a przede wszystkim wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawa, nie pozwala na przyjęcie, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe dotyczy również 2014 r.

Odnosząc się zatem do zobowiązań za poszczególne kwartały 2014 r. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że z przedłożonych wyżej danych wynika, iż istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wszczętym postępowaniem o przestępstwa skarbowe a będącym przedmiotem niniejszego postępowania zobowiązaniem podatkowym skarżącej.

Zdaniem Sądu wskazane okoliczności świadczyły o tym, że niezasadnie Dyrektor uznał w zaskarżonej decyzji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tym względzie dodatkowo można było odnotować, że:

po pierwsze, zaistniał w sprawie "przypadek wątpliwy", o którym mowa we wspomnianej uchwale (czyli np. wszczęcie śledztwa "w ostatniej chwili") wymagający przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru;

po drugie, organ nie odniósł się do tych okoliczności w zaskarżonej decyzji.

W skardze zasadnie zatem podniesiono zarzut naruszenia art. 210 O.p. w odniesieniu do zakresu i treści uzasadnienia decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku VAT objętych zaskarżoną decyzją.

Sąd nie podzielił zatem stanowiska Dyrektora, że dochodzenie w sprawie o czyny wymienione w kodeksie karnym skarbowym, które miały być popełnione przez Spółkę w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r., zostało wszczęte przez Komendę Miejską Policji w Z. i było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z. wywołały materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skład orzekający nie podziela stanowiska Dyrektora, że sam fakt wszczęcia dochodzenia w sprawie zaniżenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe dokonała zatem instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r. II FSK 280/22) wskazuje się, że nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego. Tym samym dochodzeniu wszczętemu 29 listopada 2019 r. przez Komendę Miejską Policji w Z. a priori, jak chce tego Dyrektor, nie można przypisać instrumentalnego charakteru, mającego jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia weryfikowanych w Państwa sprawie zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu Dyrektor w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że dochodzenie to pozostaje zatem w oczywistym związku z postępowaniem podatkowym przeprowadzonym wobec Spółki przez Naczelnika, zakończonym weryfikowaną w niniejszym postępowaniu odwoławczym decyzją ww. organu podatkowego z 19 grudnia 2024 r., wydaną dla Spółki w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2014 r.

Postanowieniem sygn. [...] z 29 czerwca 2020 r. dochodzenie zostało zawieszone z uwagi na konieczność uzyskania z Urzędu Skarbowego w Z. prawomocnych decyzji podatkowych z prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług wobec Spółki, które to decyzje są niezbędne w celu prowadzenia prawidłowego toku postępowania.

Natomiast Dyrektor nie przedstawił, wbrew standardom wynikającym z powołanej już uchwały NSA I FPS 1/21, jakichkolwiek czynności podejmowanych przez organy prowadzące postępowanie karnoskarbowe wskazujące na realizację celów tegoż postępowania. Podniósł natomiast, że postępowanie to było wynikiem wcześniej już wszczętego i prowadzonego postępowania przeciwko D. K., zakończonego prawomocnym wyrokiem skazującym z 16 lutego 2021 r. sygn. akt [...]. W wyroku tym zostało potwierdzone, że D. K. wystawił na rzecz Spółki faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skłoniło organ do wszczęcia postępowania przygotowawczego w wątku działalności Spółki. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia było wyłącznie naturalną konsekwencją aktywności organu postępowania przygotowawczego, a nie tylko celem, jaki przyświecał temu organu wszczynającemu postępowanie przygotowawcze.

Niezależnie od powyższych uwag wskazać należy, że w aktach administracyjnych sprawy ( segregator, karty – 245-241) znajduje się postanowienie Komendy Miejskiej Policji w Z. z 6 maja 2020 r. L.dz. [...] [...] o przedstawieniu zarzutów M. G. – wspólnikowi Spółki, które – co wynika z karty 241 – nie zostało podejrzanemu przedstawione. Nie weszło zatem do obrotu prawnego i pozostaje bez wpływu na ocenę kwestii przedawnienia.

Reasumując, Sąd podzielił pogląd strony skarżącej, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe za IV kwartał 2013 r. w istocie nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania. W odniesieniu natomiast do poszczególnych kwartałów rozliczeniowych za 2014 r. brak jakiegokolwiek związku pomiędzy wszczętym 29 listopada 2019 r. dochodzeniem a zobowiązania podatkowymi w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

W konsekwencji nie sposób przyjąć, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nim upłynął czas określony w art. 70 § 1 ww. ustawy, tj. 29 listopada 2019 r. Oznacza to, że doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 c O.p., w sposób skutkujący koniecznością eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie powołanych wyżej przepisów w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, będąc związany po myśli art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Rozpoznanie merytorycznie sprawy uzależnione zostanie od wykazania, iż doszło do innych zdarzeń prawnych skutkujących przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za IV kwartał 2013 r. oraz poszczególne kwartały 2014 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują uiszczony przez stronę skarżącą wpis w wysokości 3 306 zł.