II FSK 65/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-03-03	
Data wpływu	2021-01-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Kot
Beata Cieloch /przewodniczący sprawozdawca/
Jan Grzęda	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1436/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 4a pkt 26; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 134, art. 57a,  art. 141 § 1, art. 153,  art. 184; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1436/19 w sprawie ze skargi Firmy Produkcyjno Usługowo Handlowej "[...]" sp. z .o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.203.2019.2.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Firmy Produkcyjno Usługowo Handlowej "[...]" sp. z .o.o. z siedzibą w C. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1436/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Firmy Produkcyjno Usługowo Handlowej "[...]" sp. z .o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że czynności składające się na proces tworzenia nowego produktu, opisane przez Skarżącą w pkt 15-18 wniosku oraz działalność polegająca na "konfekcjonowaniu produktów"’ spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej,o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. podczas gdy działalności tej nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową;

- art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że w przedstawionym stanie faktycznym opisane czynności w pkt 15-16 i 18 oraz działalność polegająca na "konfekcjonowaniu produktów" spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., podczas gdy z uwagi na brak charakteru twórczego, działalności tej nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową;

- art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., można zaliczyć wydatki na wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym prace badawczo - rozwojowe za okres niezawinionego postoju/absencji (wynagrodzenie za czas urlopu, choroby), podczas gdy nie mogą one stanowić kosztu kwalifikowanego, z uwagi na to, iż art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel, a tym samym odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika;

- art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., można zaliczyć koszty wynagrodzeń blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenie lub o dzieło z racji tego że czynności wykonywane przez blogerów i testerów mieszczą się w ramach działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż skoro czynności te nie mieszczą się w ramach działalności badawczo-rozwojowej to nie mogą one zostać uznane za koszt kwalifikowany:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 p.p.s.a. w zw. z 57a p.p.s.a. w związku z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. poprzez, dowolne uznanie przez Sąd w oderwaniu od stanu sprawy, że opisane w pkt 17 czynności są czynnościami tożsamymi z tymi opisanymi w pkt 1. podczas gdy czynności opisane w pkt 17 nie mają tożsamego charakteru z czynnościami opisanymi w pkt 1, bowiem czynności te następują przed rozpoczęciem prac związanych z tworzeniem nowego produktu stanowią wiec fazę wstępna, natomiast czynności wskazane w pkt 17, nie są związane juz z samym procesem tworzenia produktu i następuje po wprowadzeniu produktu na rynek co w konsekwencji doprowadziło do biednego uznania przez Sąd. iż czynności te mieszczą się w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez WSA poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Spółka w skardze kierowanej do WSA, a którymi to zarzutami skargi sąd był związany; wskazać należy, że sąd dokonując analizy sprawy dopuścił się bowiem samodzielnej modyfikacji zarzutu na skutek czego uchylił interpretację w zaskarżonej części podczas gdy w przedmiotowej sprawie Sąd nie był uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi, tym samym miał obowiązek orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej zakresem zaskarżenia i zarzutem co do błędu w ustaleniach faktycznych, a nie braku zastosowania przepisu prawa materialnego;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania w zakresie dokonanej przez Sąd analizy zarzutów przepisów prawa przez co wyrok w ocenie Organu nie nadaje się również do kontroli instancyjnej - co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia przedmiotowej interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie zarzuty sformułowane przez Autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania pozostają w bezpośrednim związku z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że Sąd pierwszej instancji w konsekwencji ich naruszenia niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego bądź też, że dokonana przez niego wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny zarzucił naruszenie art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez WSA poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Spółka w skardze kierowanej do WSA, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany. Zdaniem Organu Sąd pierwszej instancji dokonując analizy sprawy dopuścił się samodzielnej modyfikacji zarzutu na skutek czego uchylił interpretację w zaskarżonej części podczas gdy w przedmiotowej sprawie Sąd nie był uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi, tym samym miał obowiązek orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej zakresem zaskarżenia i zarzutem co do błędu w ustaleniach faktycznych, a nie braku zastosowania przepisu prawa materialnego Organ zarzucił również naruszenie art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p poprzez, dowolne uznanie przez Sąd pierwszej instancji w oderwaniu od stanu sprawy, że opisane w pkt 17 czynności są czynnościami tożsamymi z tymi opisanymi w pkt 1 podczas gdy czynności opisane w pkt 17 nie mają tożsamego charakteru z czynnościami opisanymi w pkt 1, bowiem czynności te następują przed rozpoczęciem prac związanych z tworzeniem nowego produktu stanowią wiec fazę wstępna, natomiast czynności wskazane w pkt 17, nie są związane juz z samym procesem tworzenia produktu i następuje po wprowadzeniu produktu na rynek co w konsekwencji doprowadziło do biednego uznania przez Sąd. iż czynności te mieszczą się w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej wymienione zarzuty nie mają wpływu na wynik sprawy w świetle wykładni przepisów u.p.d.o.p. zaprezentowanej poniżej. Nie sposób zgodzić się z Organem interpretacyjnym, że czynności opisane w pkt 17 nie mają tożsamego charakteru z czynnościami opisanymi w pkt 1, bowiem szkolenia i konferencje oraz koszty z tym związane są ponoszone w celu poszerzania wiedzy i podnoszenia kwalifikacji pracowników w zakresie niezbędnym do wykonywania przez nich zadań w ramach opisanej działalności B+R. Udział w szkoleniach ma istotne znaczenie dla prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej poprzez rozwój pracowników, umożliwienie poszerzania ich wiedzy w zakresie najnowszych rozwiązań naukowych i technicznych, a także umożliwienie zdobycia nowych kwalifikacji, zatem ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest uznanie przez Sąd pierwszej instancji za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. części opisanych przez Spółkę wydatków tj. wydatków na wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym prace badawczo - rozwojowe za okres ich niezawinionego postoju/absencji (wynagrodzenie za czas urlopu, choroby), a także kosztów wynagrodzeń blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenie lub o dzieło z uwagi na to, że czynności wykonywane przez blogerów i testerów mieszczą się w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Drugą sporną kwestią jest uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym czynności opisane w pkt 15-16 i 18 oraz działalność polegająca na "konfekcjonowaniu produktów" spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, w tym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie przypomni treść przepisów, które mają kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia spornej kwestii. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane stanowią: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej; "u.p.d.o.f.’), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Z kolei w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

- różnego rodzaju dodatki, nagrody,

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy katalog ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji. Pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy" dlatego należy odnieść się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm., dalej "K.p."). Czas pracy zdefiniowany został w przepisie art. 128 § 1 K.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Natomiast zgodnie z treścią art. 80 K.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 K.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 K.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 K.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Podkreślenia wymaga, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/19). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., skutkującego uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., można zaliczyć koszty wynagrodzeń blogerów i testerów zatrudnionych na umowę zlecenie lub o dzieło z racji tego że czynności wykonywane przez blogerów i testerów mieszczą się w ramach działalności badawczo-rozwojowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest niezasadny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Sądu pierwszej instancji. Spółka wskazała, że korzysta z opinii blogerów i osób testujących przekazane próbki kosmetyków na podstawie umów cywilnoprawnych. Prawidłowo zatem WSA w Gliwicach zauważył, że w tym kontekście działalność blogerów staje się działalnością coraz bardziej specjalistyczną. Opinie wyrażane przez blogerów i testerów zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, w zakresie w jakim uczestniczą w działalności badawczo-rozwojowej stanowią bowiem element ww. działalności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że osoby te posiadają wiedzę i stosowne doświadczenie z używaniem tego typu produktów. Poprzez swoją ocenę mogą więc (na etapie tworzenia nowego produktu) dawać producentowi wskazówki i uwagi zarówno co do właściwości tego produktu, jak również atrakcyjności wizerunkowej opakowania i jego funkcjonalności (sposób zapakowania, łatwość korzystania). Słusznie zatem WSA w Gliwicach wskazał, że nie sposób uznać, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że prowadzone przez m.in blogerów testy nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej – biorąc pod uwagę, że Spółka wyraźnie wskazała, iż poszukuje pomysłów na rozwój nowych produktów i modernizację istniejących zgodnie z potrzebami danego rynku (analiza informacji zwrotnej od klientów i osób opiniotwórczych). Nadto wyraźnie zaznaczyła, że w zakresie prac badawczo-rozwojowych opracowuje nowe linie produkcyjne i pojedyncze produkty zarówno w oparciu o informacje uzyskane w sposób opisany w pkt 1, jak i w oparciu o opinie osób opiniotwórczych i osób testujących przekazane próbki kosmetyków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a także opracowywanie koncepcji konfekcjonowania, kształtu i wielkości opakowań, szaty graficznej oraz tworzenie znaku towarowego dla nowych linii produktowych i pojedynczych produktów. Nie sposób zatem uznać, że jedynie działalność prowadzona w powyższym zakresie wewnątrz Spółki może być uznana za działalność wypełniającą definicję prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu ww. przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe działania wypełniają dyspozycję zawartą w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację zarzuty naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p należało uznać za chybione. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p Spółka wskazała, że konfekcjonowanie artykułów kosmetycznych, to proces, w którym m.in. wykonywane są czynności przepakowania artykułów kosmetycznych z dużych zbiorczych opakowań na opakowania mniejsze oraz - co równie istotne - "pozostałe czynności związane z tzw. konfekcjonowaniem celem wprowadzenia danego artykułu kosmetycznego na rynek, w tym m.in.: analiza zapotrzebowania rynku oraz poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań, poszukiwanie innowacyjnych artykułów kosmetycznych, testy działania artykułu (produktu) kosmetycznego (wewnętrzne), dobranie odpowiedniego opakowania, testy kompatybilności produktu z opakowaniem, wykonanie projektu graficznego etykiety, wykonanie kalkulacji artykułu kosmetycznego/produktu i tworzenie ceny ostatecznej produktu, zamówienie wszystkich części składowych artykułu kosmetycznego/ produktu, wykonanie badań produktu/artykułu kosmetycznego, konfekcjonowanie i wprowadzenie na rynek, ocena produktu na podstawie opinii blogerów i testerów, badanie rynków zagranicznych w tym szkolenia, badanie obowiązkowe niezbędne do wprowadzenia na określony rynek zagraniczny, certyfikacja produktu (np. ECOCERT, COSMOS) planowane uzyskanie certyfikatów Naturalności. Należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji oraz Skarżącej, że czynności określone przez Spółkę jako "konfekcjonowanie", są takie same jak czynności, które zostały wskazane przez Skarżącą w punktach od 1 do 14 działalności badawczo – rozwojowej. Jak słusznie zauważyła Skarżąca, już samo zestawienie treści wyżej wymienionych punktów prowadzi do wniosku, że są to pojęcia identyczne lub stanowią synonim tego samego. Odnośnie uznania za działalność B+R oceny produktu na podstawie opinii blogerów i testerów oraz badania rynków zagranicznych w tym szkoleń, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia. W związku z powyższym, nie sposób zgodzić się z Organem, który w sposób sprzeczny ocenia dokładnie te same czynności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Organu, zgodnie z którą działalności polegającej na konfekcjonowaniu artykułów kosmetycznych nie można uznać za działalność badawczo rozwojową. Końcowo należy stwierdzić, że nie jest oparty na usprawiedliwionych podstawach zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być bowiem skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu I instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (por. wyroki NSA z: 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09, 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt II FSK 2230/13).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).