III SA/Wa 851/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-10-05	
Data wpływu	2009-05-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Wesołowska /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Małgorzata Jarecka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 73/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 29 ust. 4a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2009 r. sprawy ze skargi C. spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Wnioskiem z 9 grudnia 2008r. (data wpływu do organu 11 grudnia 2008r.) C. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako Skarżąca lub Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów organu upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego.

Z okoliczności przytoczonych we wniosku wynikało, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie organizowania na zamówienie różnego rodzaju prezentów w formie przeżyć wybieranych z listy ofert zamieszczonej na stronie internetowej. Klient zamawiający konkretny prezent zawiera umowę ze Spółką, która działając we własnym imieniu i na rachunek własny dokonuje zamówienia przeżycia (prezentu) na rzecz klienta, co wynika z regulaminu. Potwierdzeniem zamówienia prezentu jest voucher — dokument uprawniający jego okaziciela (osobę obdarowaną) do otrzymania prezentu określonego w tym dokumencie Można także wybrać specjalny kupon (zwany Gift Card), a osoba, która go otrzyma sama wybierze sobie prezent z serwisu, tj. wymieni kupon na wybrany przez siebie voucher, który z kolei uprawniać będzie do realizacji wybranego prezentu. Na voucherze i na kuponie Gift Card określony jest termin, w ciągu którego można zarezerwować termin wykorzystania prezentu lub wymiany kuponu na voucher. Po wyborze prezentu przez zamawiającego osoba obdarowana, którą może być sam zamawiający lub inna osoba przez niego wskazana, otrzyma voucher/kupon Gift Card upoważniający osobę obdarowaną do rezerwacji w czasie określonym na voucherze/kuponie, wybranego przeżycia lub wymiany kuponu na voucher. Warunkiem otrzymania koperty, o której mowa wyżej, jest dokonanie przedpłaty w wysokości podanej na stronie internetowej (100 % wartości prezentu). Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w VAT w momencie otrzymania tych przedpłat lub za miesiąc zamiany Gift Card na voucher. Niezrealizowanie prezentu z winy klienta w ciągu 12 m-cy od dnia wystawienia voucheru czy niedokonanie zamiany Gift Card na voucher w tym okresie oznacza odstąpienie od umowy oraz wygaśnięcie wszelkich praw z nią związanych, w szczególności powoduje brak możliwości realizacji prezentu na rzecz klienta i z tego tytułu nie przysługują mu żadne roszczenia, w szczególności roszczenie o zwrot zapłaconej przedpłaty. Tak samo jest w przypadku niestawienia się na miejsce realizacji prezentu lub spóźnienie się dłuższe niż 15 min. W przypadku niezrealizowania prezentu lub opóźnienia realizacji prezentu z winy Spółki, zobowiązuje się ona do zapłaty na rzecz klienta sumy dwukrotnie wyższej niż otrzymana przedpłata.

Prezenty zamawiane są głównie przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Sprzedaż ta rejestrowana jest za pomocą kas rejestrujących, sprzedaż dokonywana bezpośrednio przez Spółkę - w kasie Spółki, sprzedaż dokonywana przez E. - w kasach E.. Na żądanie klienta sprzedaż voucherów jest dokumentowana fakturą VAT, także ta dokonana w E. (wtedy faktury VAT wystawiane będą przez Spółkę po dostarczeniu przez klienta dowodu zakupu vouchera w E.). W większości wypadków zamawiający prezenty nie zwracają się do Spółki o wystawienie faktury.

W przypadku zakupów bezpośrednio od Spółki, za pośrednictwem ww. strony internetowej Spółka zbiera dane osobowe, w tym adres zamieszkania, osób zamawiających prezenty. Natomiast w przypadku zakupów za pośrednictwem E., Spółka nie zna danych osobowych, w tym adresu zamieszkania osób zamawiających prezenty, chyba, że osoby te zwrócą się do Spółki o wystawienie faktury. W przypadku, gdy w ostatecznym rozrachunku nie dochodzi do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (nie doszło do świadczenia usługi), zatrzymanie przedpłat nie jest zdarzeniem opodatkowanym, a Spółka ma możliwość skorygowania do zera wartości VAT uprzednio rozliczonego w momencie otrzymania przedpłaty. Spółka ma potwierdzone prawo do takiej korekty podatku należnego w Odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 19.11.2008 r. znak IPPP1-443-1468/08-6/JF). W tej Odpowiedzi utrzymano też w mocy Interpretację indywidualną z [...].10.2008 r. znak [...] w części, w której stwierdzono, że Spółka powinna posiadać do takiej korekty potwierdzenie otrzymania korekt faktur przez nabywców prezentów i w związku z tym Spółka może dokonać korekty w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jednakże interpretacja ta została wydana w poprzednim stanie prawnym, obowiązującym do końca listopada 2008 r.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: w jakim okresie skorygować rejestr i deklaracje VAT w przypadku zatrzymanych przedpłat pełniących funkcję odszkodowawczą ? Czy korekty można dokonać na bieżąco (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher), bez posiadania potwierdzeń otrzymania korekt faktur przez nabywców prezentów ?

Zdaniem Skarżącej, korekty można dokonać na bieżąco, (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym minął termin realizacji prezentu/zamiany Gift Card na voucher i do takiej korekty nie trzeba posiadać potwierdzenia otrzymania korekt faktur przez nabywców prezentów) uzasadniając to tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U.nr 54 poz. 535 ze zmianami) – zwana dalej u.p.t.u., ani przepisy rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. regulującego zasady wystawiania faktur (Dz. U. nr 212, poz. 1337) – zwanego dalej Rozporządzeniem, nie przewidują wprost możliwości wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy zadatek zostanie zatrzymany w związku z niewykonaniem umowy. Skarżąca podkreśliła, że zatrzymanie zadatku to co innego niż jego zwrot. Wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zadatku nie było również obarczone jakąkolwiek pomyłką, ponieważ w momencie otrzymania zadatek należało opodatkować i Spółka postąpiła wtedy prawidłowo. Z literalnego brzmienia przepisów wynika więc, że w razie zatrzymania zadatku nie ma podstawy do wystawienia faktury korygującej.

Skarżąca wskazała, że Dyrektywa nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zawiera innych regulacji dotyczących korekty obrotu. Uznaniu ustawodawcom krajowym pozostawia się wyłącznie określenie warunków, na jakich dokonywana jest korekta. Natomiast - poza przypadkiem całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności - nakazuje odpowiednie obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, potwierdzenie otrzymania faktur korygujących dotyczy tylko przypadków określonych w przepisach, które jak wskazano wyżej, nie dotyczą stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą. Ponadto, art. 106 ust. 4 u.p.t.u. pozwala nie wystawiać faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, chyba że na żądanie tych osób. Nabywcy znają postanowienia regulaminu, a skoro po upływie terminu na realizację prezentu czy zamiany Gift Card na voucher, nie wnioskują o wystawienie korekty faktury, to Spółka nie ma obowiązku wystawiania i wysyłania z własnej inicjatywy faktur korygujących tym osobom.

Ponadto Skarżąca wywodziła, iż przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u., jest niezgodny z prawem wspólnotowym i narusza zasadę proporcjonalności. Zgodnie bowiem z tą zasadą przepisy nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe za pomocą mniej rygorystycznych środków. Warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu nie można usprawiedliwiać brzmieniem art. 90 ust. 1 dyrektywy nr 2006/112/WE, który, co do zasady umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, a czasem uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty.

W przypadku Spółki utrudnienie polegałoby na tym, że Spółka po upływie terminu na realizację prezentu/zamiany Gift Card na voucher musiałaby identyfikować zatrzymany zadatek z danym zamówieniem, co wymagałoby znacznego nakładu pracy, z punku widzenia niżej opisanej zasady neutralności podatku - zbytecznego nakładu pracy.

Uniemożliwienie polegałoby zaś na tym, że osoby, które nie skorzystały z prezentu lub nie dokonały zamiany Gift Card na voucher, nie byłyby zainteresowane odbiorem korekty faktury (nie będą chciały nawet odebrać takiej korekty). Wtedy Spółka nie mogłaby dokonać korekty VAT. Nie można wykluczyć takiej sytuacji. Ponadto, Spółka nie jest w stanie uzyskać potwierdzeń odbioru faktur korygujących od osób, które zakupiły vouchery lub Gift Cardy za pośrednictwem sieci EMPIK. Spółka nie zbiera danych osobowych tych osób. Co więcej nie ma nawet możliwości uzyskania danych osobowych tych osób w sytuacji niewykorzystania przez nich prezentów, chyba że wcześniej zgłosiły się do Spółki celem uzyskania faktury VAT. Ta sprzedaż jest bowiem ewidencjonowana w kasach rejestrujących E., a na paragonach brak jest danych osób kupujących.

Ponadto w ocenie Skarżącej ww. przepis narusza zasadę neutralności VAT. Przepis ten wprowadza wymóg techniczny w postaci posiadania potwierdzenia otrzymania korekty przez kontrahenta. Regulacja ta w praktyce może uniemożliwiać obniżenie podstawy opodatkowania VAT, czym narusza podstawowe zasady VAT. Skoro warunkiem dokonania korekty jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to bez spełnienia tego wymogu, Spółka może nie mieć możliwości dokonania korekty. Regulacje nakazujące posiadanie potwierdzenia odbioru korekty faktury mogą bowiem prowadzić do sytuacji, w których podatnicy wobec niezawinionego przez nich braku potwierdzeń nie będą uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego. W rezultacie podstawa opodatkowania będzie wyższa niż faktycznie należne kwoty, przez co w konsekwencji podatnik poniesie ekonomiczny ciężar opodatkowania. Będzie tak w szczególności, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po jej wystawieniu, a także gdy potwierdzenie to w ogóle nie dociera do sprzedawcy z przyczyn od niego niezależnych. W takich wypadkach zmuszony jest finansować VAT do czasu złożenia deklaracji za miesiąc otrzymania potwierdzenia, a jeśli nie wpłynie, ponosi ciężar tego podatku. W związku z tym, przepis ten według Skarżącej nie powinien być stosowany w polskim prawie podatkowym.

Skarżąca podniosła również, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska przejęła dorobek prawny Wspólnoty zarówno w postaci prawa stanowionego, jak i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Orzeczenia i wyroki Trybunału w Luksemburgu tworzą precedensy, na które można się bezpośrednio powoływać w sporach z urzędami - na równi z przepisami krajowymi i unijnymi. Krajowe organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania wyroków ETS na każdym etapie postępowania.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 19 ust. 11 u.p.t.u., organ stwierdził, iż w przedmiotowym przypadku, w momencie otrzymania przez Skarżącą przedpłaty niewątpliwie powstaje obowiązek wykazania podatku należnego, bowiem otrzymanie zadatku powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty wg stawki właściwej dla świadczonej usługi. W sytuacji, gdy usługa zostanie wykonana, kwota pobranego przez Spółkę zadatku pomniejsza należność z tytułu świadczonych usług w miesiącu ich wykonania. Natomiast w przypadku, gdy na skutek niewykonania umowy kwota pobranego zadatku zostanie zwrócona klientowi lub w przypadku kiedy umowa nie dojdzie do skutku z winy klienta, zatrzymana przez Spółkę - pobrany zadatek nie stanowi wynagrodzenia za usługę (do wykonania której nie doszło), lecz pełni funkcje odszkodowawczą. Wówczas Skarżąca winna zdaniem organu skorygować swoje rozliczenia w zakresie wcześniej pobranych i opodatkowanych zadatków. Rozliczenie to winno mieć odzwierciedlenie w posiadanej dokumentacji.

Według organu warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż faktura została wystawiona na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, bowiem na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług Skarżąca miała obowiązek wystawienia faktury, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży. Skoro w myśl art. 19 ust. 4 w związku z ust. 11 u.p.t.u. potwierdzenie otrzymania zaliczki zostało potwierdzone fakturą i powstał obowiązek podatkowy, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu niewykonania usługi, Spółka ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia.

W ocenie organu w sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej będzie miało wpływ na obniżenie wartości sprzedaży z tytułu świadczenia usług, wówczas przedmiotowa faktura powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Podatnik powinien dokonać jednocześnie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc. W takim przypadku faktura pierwotna odzwierciedlała bowiem prawidłowo stan faktyczny istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast faktura korygująca wystawiona została z powodu zdarzenia, które zaistniało dopiero po tym momencie i które uzasadniałoby korektę w innym miesiącu aniżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego.

Według organu powyższe stanowisko nie narusza zasady neutralności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. Organ podniósł, że skoro zapisy prawa wspólnotowego nie są tożsame z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie można wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości traktować jako wykładni prawa krajowego.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 2, 53 i 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej dołączonego do Traktatu ateńskiego z 16.04.2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90poz. 864),

art. 10 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w zw z art. 90 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

art. 7, art. 87 ust 1, art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP,

art. 106 ust. 9 u.p.t.u.w związku z § 14 ust. 1 Rozporządzenia.

4. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podtrzymując dotychczasową argumentację powtórzyła zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia prawa, uzupełniając je o zarzut naruszenia art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że w przedmiotowej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki w całości, a w uzasadnieniu odniesiono się jedynie do korekty podatku VAT udokumentowanego fakturami VAT. Nie odniesiono się natomiast w ogóle do kwestii dokonywania korekt czynności udokumentowanych jedynie za pomocą kas rejestrujących. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy wskazano jednoznacznie, że w większości wypadków nie są wystawiane faktury, a sprzedaż jest rejestrowana za pomocą kas rejestrujących. Pytanie zaś odnosi się do całości stanu faktycznego i nie zostało w nim w żaden sposób zaznaczone, że odnosi się jedynie do korekt VAT udokumentowanych fakturami VAT.

Podstawowym zarzutem podniesionym w skardze jest zarzut naruszenia odpowiednich przepisów Konstytucji w związku z art. 2, 53 i 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej dołączonego do Traktatu ateńskiego z 16.04.2003 r. , art. 10 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w zw z art. 90 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skarżąca upatruje naruszenia powyższych przepisów w zastosowaniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego przepisu art. 29 ust.4a u.p.t.u., który w jej ocenie sprzeczny jest z prawem wspólnotowym.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 106 ust. 9 u.p.t.u.w związku z treścią § 14 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego nie został rozwinięty w petitum skargi.

Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie Skarżącej naruszony został art. 106 ustęp 4 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w ust. 1-3 ww artykułu, nie mają obowiązku wystawiania faktur, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, chyba że osoby te zażądają wystawienia faktury.

Zarzut dotyczący naruszenia § 14 Rozporządzenia wykonawczego skarżąca powiązała w uzasadnieniu skargi z zarzutem naruszenia art. 29 ust.4a u.p.t.u. wskazując, że przepisy te nie przewidują wprost możliwości wystawienia faktury korygującej w sytuacji której zadatek zostanie zatrzymany w związku z nie wykonaniem umowy.

6. Organ w odpowiedzi na skargę wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej stwierdził, że wydano interpretację indywidualną na podstawie art. 14b-14p Ordynacji podatkowej, nie przekraczając przy tym granic właściwości organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

W niniejszej sprawie dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji konieczne jest w pierwszej kolejności przeanalizowanie zgodności z prawem wspólnotowym art. 29 ustęp 4a u.p.t.u., a następnie zbadanie zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

8. Tytułem wstępu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ustęp 2 Konstytucji wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ustęp 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 roku I OSK 1193/06, Lex 364769).

9. Zgodnie z treścią art. 29 ustęp 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wykładnia językowa powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

10. Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73 - art. 92, w tym przywoływany przez Ministra Finansów art. 90 nie wprowadzają jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu a co za tym idzie, obniżenia podatku VAT, obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi. Rozważyć natomiast należy, czy wprowadzenie powyższego wymogu w przepisach krajowych można uznać za zgodne z treścią art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalającego państwom członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania.

Państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo ETS potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz "Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich", Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących podatku od towaru i usług. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu podatku od towarów i usług, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok ETS z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. I-7281).

11. Do podstawowych zasad podatku VAT należy zasada neutralności i proporcjonalności.

Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000r., s. I-1577). Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad podatku VAT, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). W tym miejscu należy zauważyć, iż zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika.

W sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C 317/94, ETS uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika ( A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009 s s. 233).

Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. (por. m.in. cytowany wyżej wyrok ETS sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r. C 317/94 [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009 s. 211, 232).

12. Oznacza to, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie Jeżeli obrót nie zaistniał, czyli jeżeli nie doszło do odpłatnej dostawy towarów albo odpłatnego świadczenia usług, a wpłacona kwota przekształcona została w odszkodowanie z tytułu nie wykonania usługi z przyczyn leżących po stronie klienta, to brak jest podstawy dla opodatkowania powyższej kwoty, a co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej.

Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę wpłaconą przez klienta i przekształconą następnie w odszkodowanie na skutek nie zrealizowania umowy z przyczyn leżących po stronie klienta powstaje z chwilą rezygnacji klienta z wykonania usługi przez Skarżącą. Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu a w konsekwencji zmniejszenia podatku VAT.

Sąd przypomina w tym miejscu, że w ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Z możliwości tej organy podatkowe będą mogły skorzystać wówczas, gdy podatnik wykorzystywać będzie omawianą sytuację w celu nadużycia prawa i obniżać podstawę opodatkowania pomimo nie zaistnienia ku temu przesłanek. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u.jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Sąd uznaje więc za uzasadnione zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji prawa wspólnotowego w związku z przytoczonymi w skardze przepisami Konstytucji, wprowadzającymi zasadę pierwszeństwa prawa unijnego w razie sprzeczności z ustawodawstwem krajowym.

12. Analizując treść wniosku o udzielenie interpretacji oraz treść interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów Sąd stwierdza, że organ nie udzielił pełnej odpowiedzi na postawione przez Skarżącą pytanie. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, że w większości przypadków sprzedaż dokumentowana za pomocą kas rejestrujących a nie fakturami VAT. Minister Finansów w interpretacji ustosunkował się do zasad korygowania obrotu w sytuacji, w której sprzedaż udokumentowana jest fakturą VAT. Oznacza to, że również z tego powodu zaskarżona do Sądu interpretacja winna ulec uchyleniu, tak by Minister Finansów ustosunkował się w pełni do przedstawionego przez stronę Skarżącą stanu faktycznego.

W konsekwencji Sąd uznaje za uzasadniony zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 14c § 1-2 ordynacji podatkowej. Sąd nie uznaje natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia art. 14b § 1-3 ordynacji podatkowej. Zapisy par. 2 i 3 art. 14b ordynacji podatkowej adresowane są do podmiotu składającego wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazując, czego może dotyczyć wniosek oraz precyzując jego elementy. W art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że Minister właściwy do sprawy finansów może wydać interpretację indywidualną po złożeniu pisemnego wniosku przez osobę zainteresowaną, przy czym wniosek dotyczyć musi indywidualnej sprawy zainteresowanego (nie jest możliwe wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretacji w sprawie dotyczącej podmiotu trzeciego).

W tym zakresie, art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony. Skarżąca złożyła pisemny wniosek o udzielenie interpretacji, a wniosek ten dotyczył jej indywidualnej sprawy.

13. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją Minister Finansów nie naruszył art. 106 ust. 4 u.p.t.u.. Z treści interpretacji nie wynika, by Minister Finansów nałożył na Skarżącą obowiązek wystawiania faktur VAT osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, które nie zażądały wystawienia faktury. Minister Finansów ustosunkowywał się jedynie do sytuacji, w której faktury zostały wystawione przez Skarżącą w okolicznościach przez nią wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, czyli na żądanie klienta.

14. Zgodnie z treścią § 14 Rozporządzenia faktura korygująca jest wystawiana również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie. Istotnie, przepis § 14 Rozporządzenia wykonawczego nie przewiduje wprost obowiązku wystawienia faktury korygującej w razie zaistnienia sytuacji opisanej przez Skarżącą. Uwzględniając brzmienie powyższego przepisu uznać należy, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą brak jest podstaw do nałożenia na nią obowiązku wystawienia faktury korygującej, co oznacza, że zarzut naruszenia § 14 Rozporządzenia uznać należy za uzasadniony.

15. Rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku w tym pominie art. 29 ustęp 4a u.p.t.u. jako sprzeczny z prawem wspólnotowym, jak również uwzględni fakt, że Skarżąca dokumentuje sprzedaż dokonaną na rzecz osób fizycznych wystawiając faktury VAT, w razie wyrażenia takiego żądania przez klienta, jak i poprzez za pomocą kasy rejestrującej, o ile klienci nie żądają wystawienia faktury.

16. W konsekwencji, pomimo nie podzielenia wszystkich zarzutów podniesionych skardze, Sąd skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację zgodnie z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a., określając zakres w jakim nie może być ona wykonana zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. wobec zawarcia stosownego wniosku w skardze.