Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko M. R. dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W lipcu 1991 r. wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła działkę położoną w L. przy ul. L. Na działce tej wnioskodawczyni wspólnie z mężem wybudowała dom, do którego wprowadzili się w 1998 r. Mąż wnioskodawczyni zmarł w dniu 4 lutego 2012 r. Na podstawie sporządzonego przez niego testamentu wnioskodawczyni nabyła spadek w całości (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...]). Nieruchomość tę wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego (byli objęci ustrojem ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej). Aktem notarialnym z dnia [...] września 2015 r. wnioskodawczyni sprzedała całą nieruchomość.

Wnioskodawczyni w uzupełnieniu wniosku dodała, że w skład masy spadkowej po zmarłym mężu wchodziły następujące składniki majątkowe: udział zmarłego męża (na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej) w działce nr [...] w L. zabudowanej domem mieszkalnym, udział 1/2 w samochodzie osobowym Toyota Avensis Verso, udział 1/4 w samochodzie osobowym Seat Leon, oszczędności w wysokości 45.000 zł, narzędzia mechaniczne o wartości 2.500 zł.

Wnioskodawczyni przysługiwał udział we współwłasności ww. nieruchomości na zasadzie małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej. Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w związku z wykonywaniem przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest i była w dacie zbycia nieruchomości osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości zostanie wydatkowany na cele związane z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni. Na te cele przeznaczy ona jedynie część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni już zakupiła mieszkanie (odrębną nieruchomość lokalową) w stanie deweloperskim, aktualnie ponosi ona wydatki na jego wykończenie, tj. zakup drzwi, podłóg, urządzenie łazienek, malowanie ścian, itp. Natomiast części środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni nie przeznaczy na zaspokajanie własnych celów mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jest źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, odpłatne zbycie przez wnioskodawczynię udziału w nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, nabytego w drodze dziedziczenia po mężu, objętej za życia męża ustrojem ustawowej wspólności majątkowej?

Zdaniem wnioskodawczyni, nie ma ona obowiązku zapłacenia podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości, w części odziedziczonej po zmarłym mężu z uwagi na to, że nieruchomość stanowiła współwłasność łączną (bezudziałową) wnioskodawczyni i jej męża, która dawała im obojgu pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i żadne z nich nie mogło z niej korzystać (dysponować, wyzbywać się) przez czas trwania wspólności. Skoro już raz wnioskodawczyni nabyła tę nieruchomość wraz z mężem do majątku wspólnego, to nie mogła jej nabyć ponownie w wyniku dziedziczenia. Według wnioskodawczyni takie stanowisko znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10. W ocenie wnioskodawczyni, sprzedaż przez nią nieruchomości budowlanej (mieszkaniowej) stanowiącej za życia zmarłego męża, przedmiot ich majątku wspólnego, objętego ustrojem ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, w której w dacie sprzedaży wnioskodawczyni posiada swój własny udział w wysokości 1/2 oraz udział w wysokości 1/2 odziedziczony po mężu, nie stanowi źródła przychodów podlegającego w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, także w części obejmującej sprzedaż udziału odziedziczonego po mężu.

W uzasadnieniu własnego stanowiska wnioskodawczyni wskazuje, że z uwagi na istniejącą między małżonkami wspólność majątkową od chwili zawarcia małżeństwa, aż do śmierci nie jest możliwe, ani dopuszczalne ustalenie w postępowaniu podatkowym w jakich częściach każde z nich nabyło nieruchomość, a następnie zabudowywało domem mieszkalnym. Powyższe wynika z regulacji art. 31 § 1, zdanie 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, zwanej dalej K.r.o. Według wnioskodawczyni majątek wspólny małżonków stanowi współwłasność, bezudziałową charakteryzującą się tym, że nie można określić w niej wielkości udziału każdego z małżonków. Nieruchomość wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem w 1991 r., a do wybudowanego na działce domu wraz z mężem wprowadziła się w grudniu 1998 r. Mąż zmarł 4 lutego 2012 r., co oznacza, że wnioskodawczyni i jej mąż posiadali ją wspólnie przez blisko 21 lat, gdyż wnioskodawczyni zbyła ww. nieruchomość odpłatnie w dniu [...] września 2015 r.

Minister Finansów powyższe stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.. Zatem, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Dalej organ wywodził, że zgodnie z art. 31 § 1 K.r.o. - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 K.r.o.).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 K.r.o. - w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), zwanej dalej k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W myśl art. 1035 k.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 k.c. istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców. Z powyższych przepisów wynika, że dział spadku może nastąpić w dwojaki sposób, bądź na mocy umowy zawartej pomiędzy wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu.

W ocenie organu z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło w dwóch datach:

1) w 1991 r. - udział 1/2 w ww. nieruchomości został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;

2) w 2012 r. - udział 1/2 w ww. nieruchomości został nabyty w drodze spadku po mężu.

Zaaprobowanie poglądu wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział w nieruchomości nabyła w 1991 r. oznaczałoby, że nieruchomość stanowiła jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po mężu, gdyż to wnioskodawczyni, a nie im wspólnie przysługiwała ww. nieruchomość. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 501 K.r.o. przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. W omawianej sprawie wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty wyłącznie wnioskodawczyni przysługiwała ww. nieruchomość. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że ww. udział w omawianej sprawie wnioskodawczyni nabyła w 1991 r.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2015 r. nieruchomości w części odpowiadając udziałowi 1/2 części nabytemu w 1991 r. w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni w spadku po swoim mężu nabyła udział 1/2 w nieruchomości w dacie śmierci spadkodawcy, czyli w 2012 r., to przychód ze sprzedaży w 2015 r. udziału 1/2 nabytego w spadku podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od daty nabycia tego udziału.

Reasumując organ, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, jak i powołane przepisy prawa stwierdził, że przy sprzedaży nieruchomości wnioskodawczyni powinna przyjąć dwie daty nabycia w niej udziałów, tj. 1991 r., w którym wraz ze swoim mężem nabyła ww. nieruchomość w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz datę śmierci męża, czyli 2012 r. Przy czym udział 1/2 we współwłasności nabyty w 1991 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do dnia sprzedaży, upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości, przypadający na pozostały udział 1/2 w tym prawie nabyty w 2012 r. w drodze spadku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym - na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Wnioskodawczyni po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez organ podatkowy braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.f. poprzez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni poprzez przyjęcie, że zbycie w drodze odpłatnej czynności prawnej udziału w nieruchomości objętej ustrojem ustawowej wspólności majątkowej, nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym współmałżonku, jest równoznaczne ze zbyciem w rozumieniu w/w przepisu rodzącym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, w którym stwierdził że nabycie przez skarżącą udziałów w nieruchomości położonej w L. przy ul L. nastąpiło w dwóch datach:

1) w 1991 r. - udział 1/2 w ww. nieruchomości został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;

2) w 2012 r. - udział 1/2 w ww. nieruchomości został nabyty w drodze spadku po mężu.

W ocenie skarżącej sprzedaż przez nią nieruchomości budowlanej (mieszkaniowej), stanowiącej za życia jej zmarłego męża przedmiot ich majątku wspólnego, objętego ustrojem ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, w której w dacie sprzedaży posiadała swój własny udział w wysokości 1/2 oraz udział w wysokości 1/2 odziedziczony po mężu, nie stanowi źródła przychodów, podlegających, w myśl art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, także w części obejmującej sprzedaż udziału odziedziczonego po mężu.

Przyjęta przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego, jak również K.r.o. jest wadliwa. W wykładni tej bowiem nie została uwzględniona specyfika instytucji współwłasności łącznej, bezudziałowej. O ile w wypadku współwłasności posiadanie stanowi realizację prawa określonego ułamkowo, o tyle małżonek współposiada majątek wspólny wykonując uprawnienia płynące z praw majątkowych łącznych, wspólnych i niepodlegających żadnemu rozdzieleniu. Władztwa małżonków nie można przyporządkować, nawet hipotetycznie, do określonego udziału jaki przypadałby każdemu z nich w majątku wspólnym po ustaniu wspólności. Opinię taką wyraził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I CSK 647/10).

Skarżąca podkreśliła, że nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10).

Zaskarżone rozstrzygnięcie jest sprzeczne z istotą współwłasności łącznej, a wadliwa interpretacja przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego skutkowała wydaniem wadliwej indywidualnej interpretacji podatkowej. W ocenie skarżącej nawet orzeczenie Sądu Najwyższego w sprawie I CSK 647/10, na które powołał się organ, potwierdza trafność jej stanowiska. Nadto, gdyby podzielić stanowisko organu podatkowego, to okazałoby się, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, nie ma żadnej różnicy między współwłasnością łączną, a ułamkową.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie sporna była kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącą udziału w nieruchomości, nabytego w drodze dziedziczenia po mężu, objętej za życia męża ustrojem ustawowej wspólności majątkowej.

W powyższej kwestii w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są dwa różne stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1101/10, do którego odwołuje się zresztą skarżąca, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że "nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia."

Skład orzekający w sprawie niniejszej poglądu zaprezentowanego powyżej nie podziela, uznając słuszność odmiennego stanowiska, prezentowanego w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyrokach: z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13, z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13; z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 832/12; z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09; z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08.

W uzasadnieniu wyroku dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09 stwierdzono, że "Zgodnie z art. 31 K.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Z przepisu tego wynika, że ustawowa wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową a to oznacza, że jest ona sytuacją prawną, na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny (aktywa). Jest to więc wspólność o charakterze wspólności łącznej, w której uprawnienia te mają w istocie charakter współuprawnień przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Charakter każdego z tych uprawnień do określonego składnika majątku wspólnego zależy z kolei od charakteru poszczególnych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład tego majątku. W szczególności do majątku wspólnego wchodzą prawa związane z prawem stanowiącym przedmiot wspólności, a także niektóre prawa mające charakter pochodny lub akcesoryjny względem praw pozostających w majątku osobistym. Taka sytuacja podlega ochronie, jako całość i każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym (art. 43 § 1 K.r.o., zob. T. Skołowski (w:) M. Andrzejewski, H. Dolecki, A. Lutkiewicz – Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Lex/el)), jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Z art. 43 § 1 K.r.o. wynika, że "oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym", i że to prawo do równych udziałów aktualizuje się od dnia ustania tej ustawowej wspólności majątkowej. W postanowieniu z dnia 7 listopada 2008 r. II CSK 317/08, niepubl. Sąd Najwyższy stwierdził, że "pojęcie majątek wspólny jest nierozerwalnie związane z istnieniem zarówno węzła wspólności majątkowej i charakterze łącznym – gdy trwa wspólność ustawowa, jak i ułamkowym – od chwili ustania wspólności ustawowej i przekształcenia jej we współwłasność ułamkową. Pojęciem majątku wspólnego można posługiwać się tylko do czasu zniesienia wspólności ułamkowej orzeczeniem sądu bądź umową zawartą między małżonkami. Dopiero z chwilą dokonania umownego bądź zgodnego podziału majątku wspólnego, tj. zniesienia stosunku współwłasności, przestaje istnieć majątek wspólny obejmujący przedmioty nabyte przez małżonków od chwili powstania do chwili ustania wspólności ustawowej." Przepis art. 43 §1 K.r.o. ustanawia więc zasadę, że po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej (zniesienie przez sąd, zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej, orzeczenie rozwodu lub separacji, śmierć itp.) oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku, który był nią objęty, a poza tym prawo to jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do ustalenia nierównych udziałów małżonków w majątku wspólnym, a to oznaczało, że zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji miały prawo przyjąć, że wskutek śmierci małżonka skarżącej jej udział i udział jej zmarłego małżonka w przedmiotowej nieruchomości były udziałami równymi. Zatem skoro prawo do równego udziału w majątku wspólnym, wynikające z art. 43 § 1 K.r.o. jest prawem związanym z ustawową wspólnością majątkową (małżeńską), to można przyjąć, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. mówiąc o zbyciu nieruchomości miał na myśli także nieruchomość objętą ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której następuje przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji we własność jednego z małżonków. Zauważyć tutaj bowiem należy, że zgodnie z art. 35 K.r.o. w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w czasie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Jest to konsekwencją charakteru uprawnienia z art. 43 §1 K.r.o. jako prawa związanego.". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wywodził, że "W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości to, że sensie fizycznym nieruchomość, którą skarżąca sprzedała to ta sama nieruchomość, którą nabyła razem z mężem w 1997 r., jako rzecz oznaczona co do tożsamości. Skoro tak, to zbycie przez skarżącą w 2008 r. nieruchomości, w której udział nabyła na skutek spadkobrania po śmierci męża zaistniałej także w 2008 r., a który był konsekwencją objęcia ustawową wspólności majątkową, w sytuacji, gdy objęcie tej nieruchomości tą wspólnością majątkową nastąpiło w 1997 r., powoduje powstanie w stosunku do tego udziału spadkowego obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f.".

Natomiast w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat; za takie nabycie należy natomiast uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza jego udział w majątku wspólnym, zaś za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć m.in. moment nabycia spadku po małżonku, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni". Poglądy przedstawione powyżej Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za własne.

W tych okolicznościach podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że niemożliwe jest zaaprobowanie poglądu skarżącej, zgodnie z którym całą nieruchomość nabyła w 1991 r. Oznaczałoby, że nieruchomość stanowiła jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to skarżącej, a nie małżonkom wspólnie przysługiwało prawo własności nieruchomości. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis 501 K.r.o. przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu – w rozpoznawanej sprawie skarżąca nabyła go w chwili śmierci małżonka, tj. w dniu 23 listopada 2009 r.

Z datą ustania małżeństwa, a więc również śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna, jaka istnieje między małżonkami, przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma 1/2 udziału w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania małżeństwa skarżąca była zatem właścicielem wynoszącego 1/2 udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak jej mąż. Na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyła również spadek po mężu w postaci 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat. Dotyczy to w konkretnym przypadku udziału skarżącej w 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które zostało nabyte w dniu [...] grudnia 1990 r. Za takie nabycie należy natomiast uznać wartość otrzymanych przez skarżącą (jako byłego małżonka) nieruchomości lub praw, która przekracza jej udział w majątku wspólnym. Za datę nabycia tego udziału, który przekracza jej udział (jako byłego małżonka) w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Z tych względów dzień 23 listopada 2009 r., w której zmarł małżonek skarżącej, należy utożsamiać z momentem nabycia przez nią majątku wspólnego w części przekraczającej wartość jej udziału posiadanego w majątku wspólnym.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że przy sprzedaży nieruchomości skarżąca powinna przyjąć dwie daty nabycia udziałów - w 1991 r., w którym wraz ze swoim małżonkiem nabyła nieruchomość w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej oraz datę śmierci małżonka, czyli 2012 r. Przy czym udział 1/2 nabyty w 1991 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży 1/2 udziału w nieruchomości, nabyty w 2012 r. w drodze spadku podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym - na podstawie art. 30e u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty oraz opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że zaskarżona indywidualna interpretacja jest prawidłowa, co czyni skargę bezzasadną i uzasadnia jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).