{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-17 01:12\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b III SA/Wa 2747/22 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2023-03-29
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2022-12-08
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Agnieszka Baran
\par Konrad Aromi\u324?ski /przewodnicz\u261?cy/
\par Maciej Borychowski /sprawozdawca/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6113 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 II FSK 1608/23
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11, pkt 11a i pkt 12; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych.
\par Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 121 \u167? 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy s\u281?dzia WSA Konrad Aromi\u324?ski, S\u281?dziowie s\u281?dzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz s\u261?dowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. z siedzib\u261? w Kanadzie na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] wrze\u347?nia 2022 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadp\u322?aty zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych 1) uchyla zaskar\u380?on\u261? decyzj\u281?, 2) zas\u261?dza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. z siedzib\u261? w Kanadzie kwot\u281? 18.894 z\u322? (s\u322?ownie: osiemna\u347?cie tysi\u281?cy osiemset dziewi\u281?\u263?dziesi\u261?t cztery z\u322?ote) tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Z akt sprawy wynika\u322?o, \u380?e fundusz emerytalny C. (poprzednio: H., ang. H.) (dalej zwany "Skar\u380?\u261?c\u261?", "Sp\u243?\u322?k\u261?" lub "H.") z siedzib\u261? w Kanadzie pismem z dnia 31 grudnia 2019 r. (dalej zwane "Wnioskiem") skorygowanym pismem z dnia 16 kwietnia 2020 r. w zakresie nazwy Sp\u243?\u322?ki oraz pismem z dnia 8 lipca 2021 r. w zakresie kwoty wnioskowanej nadp\u322?aty wyst\u261?pi\u322? do Naczelnika [...] Urz\u281?du Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") o stwierdzenie i zwrot nadp\u322?aty w zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od os\u243?b prawnych w \u322?\u261?cznej kwocie 808.031,30 z\u322?, powsta\u322?ej w wyniku pobrania w latach 2014 \u8211? 2018 przez p\u322?atnik\u243?w: [...] S.A., P. S.A., [...] S.A. (dalej zwanych "P\u322?atnikami") zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych z zastosowaniem stawki 15%, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w 2017 r. (obecnie: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z p\u243?\u378?n. zm., zwana dalej "ustawa CIT") w zwi\u261?zku z art. 10 ust. 2 Konwencji mi\u281?dzy Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261? a Kanad\u261? w sprawie unikania podw\u243?jnego opodatkowania i zapobiegania uchylania si\u281? od opodatkowania w zakresie podatk\u243?w od dochodu wraz z Protoko\u322?em podpisanej w Ottawie w dniu 14 maja 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1371).
\par 
\par Z pisma Sp\u243?\u322?ki z dnia 16 kwietnia 2020 r. wynika\u322?o, i\u380? odniesienia do H. lub H. s\u261? dopuszczalne prawnie i by\u322?y stosowane zamiennie w przesz\u322?o\u347?ci, natomiast obecnie i w przysz\u322?o\u347?ci zaleca si\u281? stosowanie nazwy C., stosowana r\u243?wnie\u380? aktualnie przez rz\u261?d Kanady i prowincji Qu\u233?bec. Jednocze\u347?nie wskaza\u263? nale\u380?y, i\u380? Sp\u243?\u322?ka nie posiada oficjalnej nazwy okre\u347?lonej w umowie powierniczej lub podobnym dokumencie za\u322?o\u380?ycielskim. Nazwy stosowane w odniesieniu do Sp\u243?\u322?ki wynikaj\u261? z Ustawy o Hydro-Quebec (ang. Hydro-Quebec Act) i Ustaw o Dodatkowych Programach Emerytalnych (ang. Suplemental Pensions Plans Act).
\par 
\par Z uzasadnienia Wniosku wynika\u322?o, \u380?e Sp\u243?\u322?ka jest podmiotem prawnym maj\u261?cym status sp\u243?\u322?ki kapita\u322?owej/osoby prawnej utworzonej na podstawie ustawy Hydro-Qu\u233?bec (ang. Hydro-Qu\u233?bec Act) (dalej tak\u380?e zwana "ustawa Hydro-Qu\u233?bec" lub "ustawa H-Q"). Akcje H. nale\u380?\u261? do maj\u261?tku pa\u324?stwa i przypisane s\u261? Ministrowi Finans\u243?w. H. na podstawie art. 49 ustawy Hydro-Qu\u233?bec jest uprawniona do ustanawianiu na mocy regulaminu (ang. by-law) pracowniczych program\u243?w emerytalnych dla swoich cz\u322?onk\u243?w oraz dla swoich pracownik\u243?w. Na tej podstawie Sp\u243?\u322?ka ustanowi\u322?a, na podstawie Regulaminu nr 749 w sprawie H. (ang. By-law No. 749 in respect of the Hydro-Qu\u233?bec Pension Plan), obowi\u261?zuj\u261?cy od 1 stycznia 2014 roku fundusz emerytalny H., ang. H.
\par 
\par W ramach Sp\u243?\u322?ki wyr\u243?\u380?nia si\u281? pule zdefiniowanych \u347?wiadcze\u324?. W pulach zdefiniowanych \u347?wiadcze\u324? gromadzone s\u261? \u347?rodki pieni\u281?\u380?ne pochodz\u261?ce ze sk\u322?adek wnoszonych przez uczestnik\u243?w i pracodawc\u243?w. Z puli zdefiniowanych \u347?wiadcze\u324? wyp\u322?acane s\u261? uczestnikom (lub innym uposa\u380?onym) \u347?wiadczenia z tytu\u322?u emerytur i wcze\u347?niejszych emerytur (kt\u243?rych wysoko\u347?\u263? zale\u380?y od sta\u380?u pracy oraz wysoko\u347?ci zarobk\u243?w).
\par 
\par Ponadto Sp\u243?\u322?ka jest zarejestrowana w organach administracji podatkowej Kanady, jako zarejestrowany plan emerytalny dla cel\u243?w podatkowych, przy czym nie jest opodatkowana (korzysta ze zwolnienia) podatkiem dochodowym z tytu\u322?u gromadzonych sk\u322?adek oraz zysk\u243?w inwestycyjnych. Powy\u380?sze potwierdzaj\u261? certyfikaty rezydencji za lata 2014 \u8211? 2018 oraz certyfikat dotycz\u261?cy statusu Sp\u243?\u322?ki w latach 2014 \u8211? 2019 jako zarejestrowanego planu emerytalnego i podmiotu zwolnionego z opodatkowania.
\par 
\par H. dzia\u322?a jako zarz\u261?dzaj\u261?cy Skar\u380?\u261?c\u261? i powiernik (ang. Trustee) funduszy (aktyw\u243?w) Sp\u243?\u322?ki i jest odpowiedzialny za zarz\u261?dzanie tymi funduszami (aktywami). Z Wniosku wynika\u322?o tak\u380?e, \u380?e H., jako zarz\u261?dzaj\u261?cy Sp\u243?\u322?k\u261? jest prawnym przedstawicielem/reprezentantem Sp\u243?\u322?ki. Natomiast dzia\u322?alno\u347?\u263? inwestycyjna H. w stosunku do funduszy (aktyw\u243?w) zgromadzonych w C. obejmuje m.in. inwestowanie w akcje polskich sp\u243?\u322?ek. Niekt\u243?re z tych sp\u243?\u322?ek w latach 2014 \u8211? 2018 wyp\u322?aca\u322?y z tego tytu\u322?u dywidendy. Od tych dywidend polskie sp\u243?\u322?ki, dzia\u322?aj\u261?c w charakterze p\u322?atnik\u243?w, pobra\u322?y zrycza\u322?towany podatek dochodowy od os\u243?b prawnych z zastosowaniem stawki 15%, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ustawy CIT.
\par 
\par Uzasadniaj\u261?c Wniosek C. dosz\u322?a do przekonania, \u380?e jest Ona podmiotem por\u243?wnywalnym do funduszy emerytalnych prawa polskiego, kt\u243?re s\u261? tworzone i dzia\u322?aj\u261? na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2342, zwana dalej "ustawa OFFE). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, fundusze emerytalne prawa polskiego korzystaj\u261? z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od os\u243?b prawnych. Skar\u380?\u261?ca b\u281?d\u261?c funduszem emerytalnym z siedzib\u261? w pa\u324?stwie trzecim (w pa\u324?stwie nie b\u281?d\u261?cym cz\u322?onkiem Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego) (dalej zwanych "UE", "EOG") nie jest obj\u281?ta ww. zwolnieniem. Ponadto Skar\u380?\u261?ca wskaza\u322?a, \u380?e nie mo\u380?e korzysta\u263? ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT, bowiem zwolnienie dotyczy jedynie funduszy emerytalnych z siedzib\u261? w UE lub EOG. W ocenie Sp\u243?\u322?ki powy\u380?sze stanowi zakazan\u261? w \u347?wietle prawa wsp\u243?lnotowego dyskryminacj\u281?, bowiem Skar\u380?\u261?ca ma prawo do korzystania w Polsce z takich samych przywilej\u243?w podatkowych, z jakich korzystaj\u261? rezydenci (polskie fundusze emerytalne).
\par 
\par W opinii Sp\u243?\u322?ki nie by\u322?o podstaw do pobrania podatku wyp\u322?aconego od dywidendy, gdy\u380? w \u347?wietle art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej zwany "TFUE") obowi\u261?zek zap\u322?aty zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od dywidend wyp\u322?acanych zagranicznym funduszom emerytalnym jest niezgody ze swobod\u261? przep\u322?ywu kapita\u322?u. Zdaniem Skar\u380?\u261?cej, brak zwolnienia z opodatkowania w Polsce osi\u261?ganych przez C. dochod\u243?w, przy zagwarantowaniu zwolnienia funduszom emerytalnym z siedzib\u261? w UE lub EOG, stanowi naruszenie zasady r\u243?wnego traktowania. W spos\u243?b nieuzasadniony ogranicza swobod\u281? przep\u322?ywu kapita\u322?u pomi\u281?dzy pa\u324?stwami cz\u322?onkowskimi, a pa\u324?stwami trzecimi. Sp\u243?\u322?ka na potwierdzenie swojego stanowiska odwo\u322?a\u322?a si\u281? do orzecznictwa Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej (dalej zwany "TSUE"), kt\u243?ry wielokrotnie podkre\u347?la\u322?, \u380?e kwesti\u281? opodatkowania w danym kraju cz\u322?onkowskim rezydent\u243?w i nierezydent\u243?w posiadaj\u261?cych udzia\u322?y w sp\u243?\u322?ce posiadaj\u261?cej siedzib\u281? w tym pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim nale\u380?y analizowa\u263? zar\u243?wno z punktu widzenia swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u, jak i swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci. W tym kontek\u347?cie TSUE rozr\u243?\u380?ni\u322? wspomniane wy\u380?ej swobody w zale\u380?no\u347?ci od wielko\u347?ci kapita\u322?u w kapitale takiej sp\u243?\u322?ki. TSUE stwierdzi\u322? bowiem, \u380?e w przypadku posiadania takiej wielko\u347?ci udzia\u322?u, kt\u243?ra daje okre\u347?lony wp\u322?yw na decyzje sp\u243?\u322?ki i pozwala decydowa\u263? o jej dzia\u322?alno\u347?ci kwestia ewentualnego dyskryminuj\u261?cego traktowania nierezydent\u243?w powinna by\u263? analizowana z punktu widzenia swobody przedsi\u281?biorczo\u347?ci. W odwrotnym przypadku za\u347? powinna by\u263? ona analizowana z punktu widzenia swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u (por. postanowienie TSUE w sprawie De Baeck C-260/03). Wobec powy\u380?szego, w zwi\u261?zku z posiadanym przez Sp\u243?\u322?k\u281? znikomym udzia\u322?em procentowym w kapitale polskich sp\u243?\u322?ek (P\u322?atnik\u243?w), niniejsza sprawa winna by\u263? rozpatrywana w kontek\u347?cie swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u. C. we Wniosku podkre\u347?li\u322?, \u380?e wyroki TSUE wielokrotnie potwierdza\u322?y prawid\u322?owo\u347?\u263? powy\u380?szego podej\u347?cia, \u380?e inwestycje kapita\u322?owe dokonywane przez podmioty takie, jak np. fundusze emerytalne i inwestycyjne (kt\u243?re co do zasady nie przekraczaj\u261? kilku procent i maj\u261? charakter pasywny), nie mog\u261? by\u263? rozpoznawane w \u347?wietle zasady przedsi\u281?biorczo\u347?ci, za\u347? przepisem, kt\u243?ry powinien znajdowa\u263? zastosowanie jest art. 63 TFUE. Skar\u380?\u261?ca podkre\u347?li\u322?a, \u380?e w przypadku, gdy dany przepis krajowy pa\u324?stwa cz\u322?onkowskiego nie r\u243?\u380?nicuje zastosowania korzy\u347?ci podatkowej w zale\u380?no\u347?ci od wielko\u347?ci udzia\u322?u kapita\u322?owego w sp\u243?\u322?ce krajowej wyp\u322?acaj\u261?cej dywidend\u281?, a odbiorc\u261? dywidendy jest podmiot z siedzib\u261? w pa\u324?stwie trzecim, rzeczywisty udzia\u322? kapita\u322?owy w sp\u243?\u322?ce krajowej nie ma znaczenia, a taka sprawa powinna by\u263? oceniana z punktu widzenia swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u, bo tylko ta swoboda powinna by\u263? oceniana z punktu widzenia swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u \u8211? bo tylko ta swoboda ma zastosowanie do przepis\u243?w mi\u281?dzy pa\u324?stwami cz\u322?onkowskimi a pa\u324?stwami trzecimi (por. wyrok TSUE w sprawie Kronos C-47/12).
\par 
\par Uzasadniaj\u261?c Wniosek Sp\u243?\u322?ka wskaza\u322?a, \u380?e polskie przepisy reguluj\u261?ce opodatkowanie zagranicznych funduszy emerytalnych, w zakresie odnosz\u261?cym si\u281? do obowi\u261?zku zap\u322?aty zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku analogicznych instytucji krajowych s\u261? niezgodne z art. 63 TFUE. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, dochody funduszy emerytalnych utworzonych na podstawie przepis\u243?w ustawy OFFE s\u261? zwolnione z podatku dochodowego od os\u243?b prawnych. Brzmienie ww. przepisu prowadzi do wniosku, \u380?e zwolnienie przys\u322?uguje jedynie funduszom emerytalnym z siedzib\u261? w Polsce i nie ma zastosowania w odniesieniu do funduszy z siedzib\u261? w innych pa\u324?stwach (cz\u322?onkowskich UE czy pa\u324?stwach trzecich), kt\u243?re s\u261? tworzone i dzia\u322?aj\u261? na podstawie przepis\u243?w pa\u324?stwa swojej siedziby. Ponadto Skar\u380?\u261?ca zauwa\u380?y\u322?a, \u380?e wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT r\u243?wnie\u380? nie przyznaje zwolnienia z opodatkowania funduszom emerytalnym z pa\u324?stw trzecich, ograniczaj\u261?c jego stosowanie do niekt\u243?rych podmiot\u243?w z pa\u324?stw cz\u322?onkowskich UE i EOG, spe\u322?niaj\u261?cych szczeg\u243?\u322?owe warunki wymienione we wspomnianym przepisie, przy zachowaniu bezwarunkowego zwolnienia dla podmiot\u243?w krajowych. Konsekwencj\u261? powy\u380?szych regulacji jest to, \u380?e dochody (np. z inwestycji w akcje polskich sp\u243?\u322?ek) generowane z inwestycji dokonywanych przez fundusze emerytalne prawa polskiego s\u261? de facto wolne od podatku, za\u347? dochody uzyskiwane przez por\u243?wnywalne, zagraniczne podmioty podlegaj\u261? zrycza\u322?towanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT, z uwzgl\u281?dnieniem przepis\u243?w um\u243?w mi\u281?dzynarodowych o unikaniu podw\u243?jnego opodatkowania. Nale\u380?y bowiem podkre\u347?li\u263?, \u380?e zagraniczne fundusze emerytalne, kt\u243?rych dzia\u322?alno\u347?ci nie reguluje ustawa OFFE, nie korzystaj\u261? z bezwarunkowego zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, skutkiem czego dywidendy otrzymywane przez zagraniczne fundusze emerytalne podlegaj\u261? obci\u261?\u380?eniu zrycza\u322?towanym podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych, podczas gdy dywidendy otrzymywane przez krajowe fundusze emerytalne s\u261? wolne od takiego podatku, bez konieczno\u347?ci spe\u322?niania jakichkolwiek dodatkowych warunk\u243?w. W rezultacie nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e odmienne opodatkowanie polskich oraz zagranicznych funduszy emerytalnych w zakresie dochod\u243?w z dywidend uzyskiwanych od polskich sp\u243?\u322?ek jest bez w\u261?tpienia sprzeczne z art. 63 TFUE i ogranicza zasad\u281? swobodnego przep\u322?ywu kapita\u322?u. W konsekwencji polskie przepisy wprowadzaj\u261? r\u243?\u380?ne traktowanie podatnik\u243?w w zale\u380?no\u347?ci od miejsca ich siedziby, przy czym traktowanie rezydent\u243?w innych pa\u324?stwa jest dla nich bardziej uci\u261?\u380?liwe. To podej\u347?cie bez w\u261?tpienia wype\u322?nia znamiona dyskryminacji zakazanej przez art. 18 TFUE oraz sprzeczne z zasad\u261? swobodnego przep\u322?ywu kapita\u322?u, kt\u243?ra to zasada wynika z prawa wsp\u243?lnotowego, kt\u243?re sta\u322?o si\u281? elementem polskiego porz\u261?dku prawnego po przyj\u281?ciu Polski do Unii Europejskiej. Nale\u380?y podkre\u347?li\u263?, \u380?e w tym przypadku nie ma \u380?adnych podstaw do r\u243?\u380?nicowania sytuacji polskich i zagranicznych funduszy emerytalnych, bowiem dokonuj\u261?c obiektywnej oceny ich sytuacja jest identyczna.
\par 
\par C. wskaza\u322? r\u243?wnie\u380? na sprzeczno\u347?\u263? polskiego ustawodawstwa podatkowego w zakresie opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, na kt\u243?re powo\u322?a\u322?a si\u281? Komisja Europejska i co przyczyni\u322?o si\u281? do zmiany od 1 stycznia 2011 r. ustawy CIT, poprzez dodanie do art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a.
\par 
\par Uzasadniaj\u261?c Wniosek Sp\u243?\u322?ka przywo\u322?a\u322?a wyroki TSUE, w tym m.in. wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA lnvestment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "wyrok TSUE w sprawie C-190/12").
\par 
\par Kieruj\u261?c si\u281? wytycznymi TSUE p\u322?yn\u261?cymi z wyrok\u243?w, w szczeg\u243?lno\u347?ci z wyroku w sprawie Aberdeen (sygn. akt C-303/07), zdaniem Sp\u243?\u322?ki nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e C. z uwagi na pe\u322?nione funkcje i rol\u281? w ramach kanadyjskiego systemu emerytalnego jest podmiotem por\u243?wnywalnym do polskich funduszy emerytalnych (gromadz\u261?c sk\u322?adki emerytalne swoich uczestnik\u243?w i inwestuj\u261?c je celem pomna\u380?ania tych \u347?rodk\u243?w i p\u243?\u378?niejszej wyp\u322?aty w formie \u347?wiadcze\u324? emerytalnych). W zwi\u261?zku z powy\u380?szym zr\u243?\u380?nicowanie zasad opodatkowania Sp\u243?\u322?ki oraz funduszy tworzonych na podstawie ustawy OFFE oparte jest wy\u322?\u261?cznie na siedzibie tych podmiot\u243?w.
\par 
\par Podsumowuj\u261?c Wniosek Sp\u243?\u322?ka stwierdzi\u322?a, i\u380? przedstawiona we Wniosku teza zak\u322?adaj\u261?ca niezgodno\u347?\u263? przepis\u243?w prawa polskiego w zakresie opodatkowania dywidend wyp\u322?acanych na rzecz nierezydent\u243?w z prawem wsp\u243?lnotowym (w stanie prawnym obowi\u261?zuj\u261?cym od 1 stycznia 2011 r.) prowadzi do wniosku, \u380?e zagraniczne fundusze emerytalne (zar\u243?wno z innych pa\u324?stw cz\u322?onkowskich jak i z pa\u324?stw trzecich) nie podlegaj\u261? opodatkowaniu w zakresie uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dywidend. Zatem brak by\u322?o podstaw prawnych do poboru przez P\u322?atnik\u243?w b\u281?d\u261?cych polskimi sp\u243?\u322?kami, zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od dokonywanych wp\u322?at. Zasada pierwsze\u324?stwa prawa wsp\u243?lnotowego gwarantuje prowsp\u243?lnotow\u261? wyk\u322?adnie przepis\u243?w krajowych oraz zaprzestanie stosowania przepis\u243?w prawa krajowego, kt\u243?re pozostaj\u261? w sprzeczno\u347?ci z przepisami wsp\u243?lnotowymi.
\par 
\par W toku post\u281?powania podatkowego Sp\u243?\u322?ka, w odpowiedzi na wezwania NUS, uzupe\u322?ni\u322?a braki formalne Wniosku oraz przedstawi\u322?a stosowne dowody umo\u380?liwiaj\u261?ce wydanie merytorycznego rozstrzygni\u281?cia w sprawie. Na potwierdzenie zasadno\u347?ci Wniosku Skar\u380?\u261?ca przed\u322?o\u380?y\u322?a NUS decyzj\u281? Naczelnika [...] Urz\u281?du Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...] wydan\u261? dla Sp\u243?\u322?ki w analogicznej sprawie, w celu potwierdzenia por\u243?wnywalno\u347?\u263? Skar\u380?\u261?cej do polskich funduszy inwestycyjnych (emerytalnych) (k. 825 akt administracyjnych).
\par 
\par NUS decyzj\u261? z [...] kwietnia 2022 r. nr [...] (zwana dalej "Decyzj\u261? I") stwierdzi\u322? nadp\u322?at\u281? zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych w kwocie 355,00 z\u322? pobranego od dywidendy od akcji [...] S.A. wyp\u322?aconej w dniu 16 maja 2016 r. przez p\u322?atnika [...] S.A. i odm\u243?wi\u322? Skar\u380?\u261?cej zwroty nadp\u322?aty zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych w kwocie 807.676,30 z\u322?, pobranego z tytu\u322?u dywidend wyp\u322?aconych w latach 2014 \u8211? 2018 przez polskich p\u322?atnik\u243?w: [...] S.A., P. S.A., [...] S.A.
\par 
\par NUS po przeprowadzeniu analizy por\u243?wnywalno\u347?ci C. do polskich podmiot\u243?w zwolnionych z opodatkowania, tj.: funduszy emerytalnych (art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT) oraz Zak\u322?adu Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych (art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy CIT) i Funduszu Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT), stwierdzi\u322? brak por\u243?wnywalno\u347?ci do ww. podmiot\u243?w w stopniu umo\u380?liwiaj\u261?cym zastosowanie analogicznego zwolnienia.
\par 
\par Por\u243?wnuj\u261?c przedmiot dzia\u322?alno\u347?ci Skar\u380?\u261?cej do przedmiotu dzia\u322?alno\u347?ci krajowych funduszy emerytalnych, NUS zwr\u243?ci\u322? uwag\u281?, \u380?e zgodnie z art. 150 ust. 3 ustawy OFFE krajowy fundusz nie mo\u380?e udziela\u263? po\u380?yczek, gwarancji i por\u281?cze\u324?, z zastrze\u380?eniem art. 141 ust. 1 i art. 151. Ponadto, ze skumulowanych sk\u322?adek emerytalnych Skar\u380?\u261?ca wyp\u322?aca, opr\u243?cz emerytur, \u347?wiadczenia z tytu\u322?u zgonu przed przej\u347?ciem na emerytur\u281? w postaci rent rodzinnych. Zgodnie za\u347? z art. 2 ust. 2 ustawy OFFE przedmiotem dzia\u322?alno\u347?ci funduszu jest gromadzenie \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wyp\u322?at\u281? cz\u322?onkom funduszu emerytury po osi\u261?gni\u281?ciu przez nich wieku emerytalnego oraz emerytury cz\u281?\u347?ciowej, o kt\u243?rych mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 504 z p\u243?\u378?n. zm.), lub okresowej emerytury kapita\u322?owej, o kt\u243?rej mowa w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o emeryturach kapita\u322?owych (Dz. U. z 2018 r. poz. 926), z zastrze\u380?eniem ust. 3.
\par 
\par NUS w Decyzji I stwierdzi\u322?, \u380?e nadp\u322?ata w zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od os\u243?b prawnych powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w kt\u243?rym bez tego orzeczenia utrzymywa\u322?aby si\u281? dotychczasowa nieprawid\u322?owa wyk\u322?adnia przepis\u243?w prawa podatkowego, skutkuj\u261?ca odmow\u261? stwierdzenia nadp\u322?aty. Zdaniem NUS, w sprawach dotycz\u261?cych nadp\u322?at w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych funduszy z pa\u324?stw trzecich za tego rodzaju orzeczenie nale\u380?y uzna\u263? wyrok TSUE w sprawie C-190/12. Powy\u380?sze orzeczenie TSUE przes\u261?dzi\u322?o o nieprawid\u322?owej dotychczas wyk\u322?adni przepis\u243?w ustawy CIT, jako nieuwzgledniaj\u261?cej wynikaj\u261?cej z prawa unijnego zasady swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u.
\par 
\par W toku prowadzonego post\u281?powania NUS, na podstawie przed\u322?o\u380?onego sprawozdania Sp\u243?\u322?ki za lata 2014 \u8211? 2018, ustali\u322?, \u380?e w latach 2014 \u8211? 2018 C. prowadzi\u322?a inwestycje alternatywne: inwestycje w nieruchomo\u347?ci w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych i pozosta\u322?ych pa\u324?stwach (w przypadku inwestycji w Kanadzie podano warto\u347?\u263? netto komercyjnych kredyt\u243?w hipotecznych w poszczeg\u243?lnych latach), inwestycje na niepublicznym rynku kapita\u322?owym (sk\u322?adaj\u261?ce si\u281? z pierwotnych i wt\u243?rnych funduszy inwestycyjnych w Ameryce P\u243?\u322?nocnej i Europie), oraz w 2016 r. komercyjne kredyty hipoteczne i inwestycje na niepublicznym rynku kapita\u322?owym (na kt\u243?re sk\u322?adaj\u261? si\u281? inwestycje w fundusze nieruchomo\u347?ciowe, fundusze pierwotne i wt\u243?rne w Ameryce p\u243?\u322?nocnej i Europie).
\par 
\par Ponadto w ocenie NUS prowadzenie przez C. dzia\u322?alno\u347?ci w zakresie warunkowego udzielania zabezpieczonych po\u380?yczek uczestnikowi programu emerytalnego, wsp\u243?\u322?ma\u322?\u380?onkowi lub dziecku uczestnika, pracodawcy, sp\u243?\u322?ce dominuj\u261?cej i sp\u243?\u322?ce zale\u380?nej (o ile jedna z tych sp\u243?\u322?ek jest pracodawc\u261? uczestnika) nie znajduje si\u281? w katalogu \u347?wiadcze\u324?, kt\u243?rych udzielaj\u261? podmioty takie jak Zak\u322?ad Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych lub Fundusz Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych. NUS na tej podstawie wskaza\u322? w Decyzji I na pomini\u281?cie przez Skar\u380?\u261?cego zasadniczych r\u243?\u380?nic mi\u281?dzy Skar\u380?\u261?cym, a krajowymi funduszami emerytalnymi, Zak\u322?adem Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych oraz pa\u324?stwowymi funduszami celowymi, w tym Funduszem Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych w zakresie przedmiotu prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci.
\par 
\par W zwi\u261?zku z por\u243?wnaniem sytuacji i pozycji prawnej Skar\u380?\u261?cego do Zak\u322?adu Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych i pa\u324?stwowych funduszy celowych (Funduszu Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych), NUS podkre\u347?li\u322? r\u243?wnie\u380?, \u380?e oba powy\u380?sze podmioty dysponuj\u261?ce \u347?rodkami publicznymi, do kt\u243?rych zastosowanie ma szczeg\u243?lny re\u380?im prawny w\u322?a\u347?ciwy dla jednostek sektora finans\u243?w publicznych, podlegaj\u261? wy\u322?\u261?czeniu spod zasady swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u. Cel wyr\u243?\u380?niania sektora publicznego wi\u261?za\u263? si\u281? ma bowiem przede wszystkim z potrzebami w zakresie poddania go odr\u281?bnym (maj\u261?cym wsp\u243?lne cechy) regu\u322?om i formom zarz\u261?dzania, planowania i bilansowania \u347?rodk\u243?w publicznych. Poddanie polityki inwestycyjnej Zak\u322?adu Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych oraz Funduszu Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych pod zasad\u281? swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u skutkowa\u263? mia\u322?oby istotnym wp\u322?ywem na ich r\u243?wnowag\u281? finansow\u261?, za kt\u243?r\u261? Skarb Pa\u324?stwa ponosi pe\u322?n\u261? odpowiedzialno\u347?\u263?. Spo\u322?eczny cel dzia\u322?alno\u347?ci obu ww. podmiot\u243?w prawa publicznego i publiczny charakter dysponowanymi \u347?rodkami pieni\u281?\u380?nymi prowadz\u261? do konkluzji, \u380?e swoboda przep\u322?ywu kapita\u322?u nie mo\u380?e mie\u263? zastosowania do oceny ich dzia\u322?alno\u347?ci, przez co wykonywanie przez Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261? kompetencji w zakresie okre\u347?lonych podstawowych zasad systemu ubezpieczenia spo\u322?ecznego ma nie narusza\u263? w \u380?aden spos\u243?b prawa Unii Europejskiej.
\par 
\par Wobec powy\u380?szych okoliczno\u347?ci, NUS dokona\u322? por\u243?wnania ca\u322?okszta\u322?tu przedmiotu prowadzonej przez Sp\u243?\u322?k\u281? dzia\u322?alno\u347?ci i stwierdzi\u322?, \u380?e C. nie jest por\u243?wnywalny do podmiot\u243?w opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 4, 11 i 12 ustawy CIT i tym samym nie zosta\u322?a w \u380?aden spos\u243?b naruszona ani swoboda przep\u322?ywu kapita\u322?u przewidziana w art. 63 ust. 1 TFUE, ani unijna zasada niedyskryminacji uregulowana w art. 18 TFUE.
\par 
\par Tym samym NUS Decyzj\u261? I odm\u243?wi\u322? zwrotu nadp\u322?aty zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych we wnioskowanej kwocie 807.676,30 z\u322?, pobranego przez polskich P\u322?atnik\u243?w od dywidend wyp\u322?aconych na rzecz Sp\u243?\u322?ki w latach 2014-2018, z uwagi na fakt, \u380?e w \u347?wietle Decyzji I instancji nie powsta\u322?a nadp\u322?ata, o kt\u243?rej mowa w art. 72 \u167? pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z p\u243?\u378?n. zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa").
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca w odwo\u322?aniu do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej "DIAS" lub "organ odwo\u322?awczy") z dnia [...] kwietnia 2021 r. Decyzji I zarzuci\u322?a:
\par 
\par 1. naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego, a mianowicie:
\par 
\par \u8226? art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w zwi\u261?zku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, poprzez odmow\u281? stwierdzenia nadp\u322?aty w zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, pomimo niezgodno\u347?ci z nadrz\u281?dnymi zasadami prawa wsp\u243?lnotowego przepis\u243?w krajowych nak\u322?adaj\u261?cych zrycza\u322?towany podatek dochodowy od os\u243?b prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydent\u243?w, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku por\u243?wnywalnych podmiot\u243?w krajowych, mimo obiektywnej por\u243?wnywalno\u347?ci sytuacji ww. rezydent\u243?w i nierezydent\u243?w w zakresie uzyskiwania dochod\u243?w z dywidend w Polsce;
\par 
\par 2. wadliwo\u347?\u263? formalnoprawn\u261? wynikaj\u261?c\u261? z naruszenia:
\par 
\par \u8226? art. 187 \u167? 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w spos\u243?b wyczerpuj\u261?cy zebranego materia\u322?u dowodowego, w szczeg\u243?lno\u347?ci wyja\u347?nie\u324? Skar\u380?\u261?cego i przed\u322?o\u380?onych dokument\u243?w o tym, \u380?e w okresie obj\u281?tym wnioskiem Skar\u380?\u261?cy nie inwestowa\u322? w \u380?adne nieruchomo\u347?ci w Polsce, ani nie udziela\u322? on \u380?adnych po\u380?yczek, czy kredyt\u243?w w Polsce, czego efektem by\u322?o uznanie, \u380?e przedmiot dzia\u322?alno\u347?ci Skar\u380?\u261?cego w Polsce by\u322? szerszy od polskich funduszy emerytalnych oraz funduszy emerytalnych z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
\par 
\par \u8226? art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pomini\u281?cie w sprawie wi\u261?\u380?\u261?cego Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261? prawa wsp\u243?lnotowego i ignorowanie sprzeczno\u347?ci przepis\u243?w prawa krajowego z prawem wsp\u243?lnotowym oraz odmow\u281? zastosowania w sprawie swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u na podstawie przes\u322?anki nieznajduj\u261?cej pokrycia w traktatowych przepisach dotycz\u261?cych odst\u281?pstw od stosowania tej swobody;
\par 
\par \u8226? art. 210 \u167? 4 w zwi\u261?zku z art. 124 i art. 121 \u167? 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia si\u281? w uzasadnieniu decyzji do ca\u322?o\u347?ci argumentacji Skar\u380?\u261?cego (w szczeg\u243?lno\u347?ci do wniosk\u243?w p\u322?yn\u261?cych z wyroku Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z 16 sierpnia 2018 roku o sygn. akt sprawy II FSK 2150/16 oraz z wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gliwicach z 15 lutego 2022 r. o sygn. akt sprawy I SA/G1 1396/21), przeprowadzenie wyrywkowej analizy por\u243?wnywalno\u347?ci do podmiot\u243?w krajowych oraz brak uzasadnienia przyj\u281?tych kryteri\u243?w por\u243?wnywalno\u347?ci, a przede wszystkim - brak wyja\u347?nienia dlaczego wskazane r\u243?\u380?nice by\u322?y na tyle istotne, \u380?e zadecydowa\u322?y o odmowie stwierdzenia nadp\u322?aty. Te uchybienia nie mog\u261? przekona\u263? Skar\u380?\u261?cego o s\u322?uszno\u347?ci podj\u281?tego rozstrzygni\u281?cia.
\par 
\par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym wnios\u322?a o:
\par 
\par 1. uchylenie decyzji Organu I instancji w cz\u281?\u347?ci, w kt\u243?rej organ ten odm\u243?wi\u322? stwierdzenia nadp\u322?aty w zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od os\u243?b prawnych;
\par 
\par 2. rozstrzygni\u281?cie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadp\u322?aty zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za lata 2014 - 2018 w \u322?\u261?cznej kwocie 807.676,30 z\u322?, tj. zgodnie z wnioskiem Skar\u380?\u261?cego.
\par 
\par DIAS po rozpatrzeniu odwo\u322?ania, decyzj\u261? z dnia [...] wrze\u347?nia 2022 r., nr [...] utrzyma\u322? w mocy Decyzj\u281? I.
\par 
\par W uzasadnieniu DIAS zauwa\u380?y\u322?, \u380?e istot\u261? sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dopuszczalno\u347?ci zastosowania przez Skar\u380?\u261?c\u261? zwolnienia podmiotowego na analogicznych zasadach jak por\u243?wnywalne podmioty krajowe, zwolnione z podatku dochodowego na podstawie przepis\u243?w ustawy CIT, tj. jak:
\par 
\par \u8226? pa\u324?stwowe fundusze celowe wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 4,
\par 
\par \u8226? krajowe fundusze emerytalne wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 11,
\par 
\par \u8226? europejskie podmioty prowadz\u261?ce programy emerytalne wskazane w art. 6 ust.1 pkt 11a,
\par 
\par \u8226? Zak\u322?ad Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych wskazany w art. 6 ust. 1 pkt 12
\par 
\par - w odniesieniu do dochod\u243?w, od kt\u243?rych P\u322?atnicy pobrali zrycza\u322?towany podatek dochodowy.
\par 
\par DIAS oceniaj\u261?c odwo\u322?anie podtrzyma\u322? stanowisko NUS, zgodnie z kt\u243?rym Skar\u380?\u261?ca nie jest por\u243?wnywalna do krajowych funduszy emerytalnych, podmiot\u243?w prowadz\u261?cych programy emerytalne z siedzib\u261? w pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich UE lub EOG, jak r\u243?wnie\u380? do pa\u324?stwowych funduszy celowych (Funduszu Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych) czy te\u380? Zak\u322?adu Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych.
\par 
\par Rozpoznaj\u261?c odwo\u322?anie DIAS zauwa\u380?y\u322?, \u380?e podmiot z pa\u324?stwa trzeciego wprawdzie nie zosta\u322? w przepisach tych wymieniony, jednak m\u243?g\u322?by si\u281? on ubiega\u263? o zwolnienie, gdyby istnia\u322?y obiektywne okoliczno\u347?ci pozwalaj\u261?ce na por\u243?wnanie go z podmiotem zwolnionym. Zdaniem DIAS przepisy TFUE nie mog\u261? wi\u281?c by\u263? interpretowane z pomini\u281?ciem przepis\u243?w ustawy CIT. Nie ulega w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e je\u347?li sytuacja prawna i faktyczna por\u243?wnywanych podmiot\u243?w (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna na gruncie braku \u322?\u261?cznego spe\u322?nienia kryteri\u243?w ustawowych, to nie mo\u380?na uzna\u263? ewentualnego zr\u243?\u380?nicowanego ich traktowania, na gruncie przepis\u243?w obowi\u261?zuj\u261?cych w poga\u324?stwie rezydenta, za dyskryminuj\u261?ce. Nie mo\u380?na w\u243?wczas te\u380? m\u243?wi\u263? o naruszeniu zasady swobodnego przep\u322?ywu kapita\u322?u. DIAS podkre\u347?li\u322?, \u380?e kryteri\u243?w por\u243?wnywalno\u347?ci uj\u281?tych w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT nie spos\u243?b stosowa\u263? wprost w odniesieniu do podmiot\u243?w pochodz\u261?cych z pa\u324?stw trzecich. Kryteria te w niniejszej sprawie pozwalaj\u261? jedynie przyj\u261?\u263?, czy podmiotem prawa polskiego, kt\u243?ry jest do Sp\u243?\u322?ki w najwi\u281?kszym stopniu por\u243?wnywalny (r\u243?wnowa\u380?ny) jest krajowy fundusz emerytalny. DIAS dokona\u322? analizy por\u243?wnywalno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki pod k\u261?tem przes\u322?anek z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT, tj. czy Sp\u243?\u322?ka spe\u322?nia \u322?\u261?cznie nast\u281?puj\u261?ce warunki:
\par 
\par a) podlega w pa\u324?stwie, w kt\u243?rym ma siedzib\u281?, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania,
\par 
\par b) prowadzi swoj\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? na podstawie zezwolenia w\u322?a\u347?ciwych w\u322?adz pa\u324?stwa, w kt\u243?rym ma siedzib\u281?,
\par 
\par c) dzia\u322?alno\u347?\u263? podlega nadzorowi w\u322?a\u347?ciwych w\u322?adz pa\u324?stwa, w kt\u243?rym ma siedzib\u281?,
\par 
\par d) posiada depozytariusza prowadz\u261?cego rejestr aktyw\u243?w tych podatnik\u243?w,
\par 
\par e) przedmiotem jej dzia\u322?alno\u347?ci jest wy\u322?\u261?cznie gromadzenie \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wyp\u322?at\u281? uczestnikom programu emerytalnego po osi\u261?gni\u281?ciu przez nich wieku emerytalnego.
\par 
\par DIAS badaj\u261?c por\u243?wnywalno\u347?\u263? Sp\u243?\u322?ki do zwolnionych podmiot\u243?w, bior\u261?c tym samym pod uwag\u281? kryteria okre\u347?lone w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT, zaznaczy\u322?, \u380?e C. spe\u322?ni\u322?a pierwszy warunek odnosz\u261?cy si\u281? do nieograniczonego obowi\u261?zku podatkowego (rezydencji podatkowej) podatnika. Z wydanego 8 sierpnia 2019 r. przez Dyrektora Kanadyjskiego Urz\u281?du Skarbowego (ang. Director of Canada Revenue Agency) za\u347?wiadczenia o posiadaniu statusu zwolnienia z podatku dochodowego w latach 2014 \u8211? 2019 wynika, \u380?e H. stanowi\u322? w latach 2014 \u8211? 2018 zarejestrowany plan emerytalny w rozumieniu art. 147.1 ustawy o podatku dochodowym. Dyrektor Kanadyjskiego Urz\u281?du Skarbowego powo\u322?a\u322? si\u281? w ww. za\u347?wiadczeniu na art. 149 ust. 1 lit. o ustawy o podatku dochodowym, w my\u347?l kt\u243?rego \u380?aden podatek nie jest uiszczany na podstawie Cz\u281?\u347?ci I ww. ustawy od dochodu podlegaj\u261?cego opodatkowaniu funduszu powierniczego w okresie, w kt\u243?rym fundusz ten podlega przepisom zarejestrowanego planu emerytalnego. St\u261?d te\u380? nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka podlega zwolnieniu z podatku dochodowego w latach obj\u281?tych Wnioskiem, tj. 2014 \u8211? 2018.
\par 
\par DIAS uzna\u322?, \u380?e Skar\u380?\u261?ca spe\u322?nia tak\u380?e drugi z wymienionych warunk\u243?w odnosz\u261?cy si\u281? do prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci na podstawie zezwolenia w\u322?a\u347?ciwych w\u322?adz pa\u324?stwa, w kt\u243?rym siedzib\u281? maj\u261? zagraniczne fundusze emerytalne. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego C. swoj\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? prowadzi na podstawie regulaminu nr 770 (publikacja: Gazette Officielle du Qu\u233?bec, stan prawny na 6 stycznia 2021 r., tom 153, nr 1, s. 6-86), przy czym rzeczony Regulamin musi by\u263? zgodny z przepisami obowi\u261?zuj\u261?cymi powszechnie na terenie Kanady i prowincji Qu\u233?bec, gdy\u380? dopiero w przypadku gdy taka zgodno\u347?\u263? wyst\u281?puje, regulamin organizacyjny mo\u380?e zosta\u263? zatwierdzony przez w\u322?a\u347?ciwe w\u322?adze pa\u324?stwa, kt\u243?rych emanacj\u261? w niniejszym przypadku jest rz\u261?d federalny Kanady ze wzgl\u281?du na szczeg\u243?lne upowa\u380?nienie zawarte w art. 49 ust. 1 ustawy H-Q. Na podstawie tego przepisu ustawowego wydane zosta\u322?o rozporz\u261?dzenie nr 1328-2013 z 11 grudnia 2013 r. (publikacja: Gazette Officielle du Qu\u233?bec, 27 grudnia 2013 r., tom 145, nr 52, s. 3777-3778), w kt\u243?rym rz\u261?d federalny Kanady zatwierdzi\u322? Sp\u243?\u322?ce ww. regulamin organizacyjny. Z uwagi na powy\u380?sze nale\u380?y przyj\u261?\u263?, \u380?e C. posiada stosowne zezwolenie w\u322?a\u347?ciwych w\u322?adz pa\u324?stwa na prowadzenie swojej dzia\u322?alno\u347?ci.
\par 
\par Maj\u261?c z kolei na uwadze trzeci z warunk\u243?w ustawowych odnosz\u261?cy si\u281? do podlegania nadzorowi w\u322?a\u347?ciwych w\u322?adz pa\u324?stwa, w kt\u243?rym siedzib\u281? maj\u261? zagraniczne fundusze emerytalne w zakresie prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci DIAS, opieraj\u261?c si\u281? na informacjach przekazanych przez Skar\u380?\u261?c\u261? wskaza\u322?, \u380?e instytucj\u261? nadzorcz\u261? nad C. w latach obj\u281?tych Wnioskiem by\u322?:
\par 
\par \u8226? Regie des rentes du Qu\u233?bec - w latach 2014-2015, oraz
\par 
\par \u8226? Retraite Ou\u233?bec - w latach 2016-2018.
\par 
\par Retraite Qu\u233?bec jako mandatariusz pa\u324?stwa kanadyjskiego nie stanowi organu C., lecz jest niezale\u380?n\u261? organizacyjnie instytucj\u261? prawa kanadyjskiego. W my\u347?l art. 183 ustawy o uzupe\u322?niaj\u261?cych planach emerytalnych (ang. Supplemental Pension Plans Act, zwanej dalej "ustawa SSPA") SSPA Retraite Qu\u233?bec (dawniej: Regie des rentes du Qu\u233?bec) mo\u380?e na okre\u347?lony przez siebie okres - przej\u261?\u263? zarz\u261?dzanie ca\u322?o\u347?ci\u261? lub cz\u281?\u347?ci\u261? planu emerytalnego lub powierzy\u263? je osobie lub organowi wyznaczonemu przez siebie w nast\u281?puj\u261?cych przypadkach:
\par 
\par 1. je\u380?eli Retraite Qu\u233?bec lub wyznaczony przez niego urz\u281?dnik \u347?ledczy prowadzi post\u281?powanie wyja\u347?niaj\u261?ce dotycz\u261?ce zgodno\u347?ci planu emerytalnego z prawem lub zarz\u261?dzania tym planem;
\par 
\par 2. je\u380?eli zdaniem Retraite Qu\u233?bec plan emerytalny lub jego zarz\u261?dzanie nie s\u261? zgodne z niniejsz\u261? ustaw\u261?;
\par 
\par 3. je\u380?eli zdaniem komitet Retraite Qu\u233?bec, cz\u322?onek tego komitetu, przedstawiciel albo - je\u347?li cz\u322?onek lub przedstawiciel jest osob\u261? prawn\u261? lub grup\u261? bez osobowo\u347?ci prawnej - dowolny z jego cz\u322?onk\u243?w zarz\u261?du dopu\u347?ci\u322? si\u281? nadu\u380?ycia, naruszenia zaufania lub innego rodzaju nieprawid\u322?owego post\u281?powania;
\par 
\par 4. je\u380?eli Retraite Qu\u233?bec uzyska informacj\u281?, \u380?e komitet planu emerytalnego lub osoba, kt\u243?rej powierzy\u322? on uprawnienia, nie zachowa\u322?a zgodno\u347?ci z instrukcj\u261?, na podstawie art. 244 ww. ustawy, Retraite Qu\u233?bec mo\u380?e rozporz\u261?dzeniem okre\u347?li\u263? dokumenty i informacje, kt\u243?re musz\u261? by\u263? za\u322?\u261?czone do ka\u380?dego wniosku.
\par 
\par Zgodnie natomiast z art. 245 ustawy SSPA Retraite Qu\u233?bec (dawniej: Regie des rentes du Qu\u233?bec) zapewnia, \u380?e plany emerytalne s\u261? zarz\u261?dzane i prowadzone zgodnie z prawem. Jak wynika natomiast z art. 246 ww. kanadyjskiej ustawy, do cel\u243?w wype\u322?niania swoich funkcji wynikaj\u261?cych z niniejszej ustawy Retraite Qu\u233?bec, poza innymi uprawnieniami nadanymi niniejsz\u261? ustaw\u261? i ustaw\u261? dotycz\u261?c\u261? Planu Emerytalnego Q\u233?bec (ang. Act respecting the Qu\u233?bec Pension Plan), mo\u380?e przekazywa\u263? informacje w formie instrukcji og\u243?lnych lub szczeg\u243?\u322?owych w odniesieniu do wprowadzenia niniejszej ustawy, przeprowadza\u263? inspekcje planu emerytalnego, jak r\u243?wnie\u380? wymaga\u263? przed\u322?o\u380?enia przez niego stosownych dokument\u243?w (o kt\u243?rych mowa w tym przepisie). W konsekwencji, nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e sprawowany jest nad Sp\u243?\u322?k\u261? nadz\u243?r przez pa\u324?stwowy organ nadzoru.
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? natomiast do czwartego ze wskazanych warunk\u243?w, dotycz\u261?cego posiadania depozytariusza prowadz\u261?cego rejestr aktyw\u243?w funduszy emerytalnych DIAS wskaza\u322?, i\u380? przy pi\u347?mie z dnia 16 wrze\u347?nia 2021 r. Sp\u243?\u322?ka z\u322?o\u380?y\u322?a o\u347?wiadczenie z 30 lipca 2021 r., z kt\u243?rego wynika, \u380?e H., dzia\u322?aj\u261?c jako powiernik Skar\u380?\u261?cej (ang. trustee), w latach podatkowych 2014 - 2018 korzysta\u322? z us\u322?ug depozytariusza R. w odniesieniu do swoich inwestycji w papiery warto\u347?ciowe na rynkach mi\u281?dzynarodowych. Takie us\u322?ugi obejmowa\u322?y:
\par 
\par \u8226? zapewnienie zdeponowania przechowywania aktyw\u243?w bezpo\u347?rednio lub za po\u347?rednictwem subdepozytariusza, kt\u243?remu R. mo\u380?e przekaza\u263? swoje uprawnienia w zakresie uznanym za niezb\u281?dny/odpowiedni;
\par 
\par \u8226? realizacj\u281? transakcji nabycia i sprzeda\u380?y papier\u243?w warto\u347?ciowych i produkt\u243?w walutowych zgodnie z instrukcjami C., w tym rozliczanie, odbi\u243?r i dostaw\u281?;
\par 
\par \u8226? pob\u243?r dywidend i powi\u261?zanych przychod\u243?w oraz wykonywanie praw g\u322?osu.
\par 
\par Bior\u261?c pod uwag\u281? zakres \u347?wiadczonych przez depozytariusza us\u322?ug, DIAS stwierdzi\u322?, \u380?e w latach 2014 \u8211? 2018 C. posiada\u322?a depozytariusza i w tym zakresie C. jest por\u243?wnywalny do funduszy emerytalnych zwolnionych z podatku dochodowego od os\u243?b prawnych.
\par 
\par Pi\u261?te z kryteri\u243?w por\u243?wnywalno\u347?ci zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy CIT nawi\u261?zuje do wy\u322?\u261?cznego przedmiotu prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci przez podmiot prowadz\u261?cy program emerytalny. DIAS wskaza\u322?, \u380?e odnosz\u261?cy si\u281? do przedmiotu dzia\u322?alno\u347?ci wym\u243?g zawarty w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy CIT opisany zosta\u322? za pomoc\u261? partyku\u322?y "wy\u322?\u261?cznie". Z redakcji omawianego przepisu wynika zatem, \u380?e prowadzona przez podmioty prowadz\u261?ce programy emerytalne dzia\u322?alno\u347?\u263? musi mie\u263? charakter zamkni\u281?ty. Na t\u261? okoliczno\u347?\u263? DIAS odwo\u322?a\u322? si\u281? do definicji s\u322?ownikowej s\u322?owa "wy\u322?\u261?cznie", zgodnie z kt\u243?r\u261? wyraz "wy\u322?\u261?cznie" definiuje si\u281? jako partyku\u322?\u281? ograniczaj\u261?c\u261? odniesienie komunikowanego w zdaniu s\u261?du do tych obiekt\u243?w i stan\u243?w rzeczy, kt\u243?re s\u261? wymienione (zob. S\u322?ownik J\u281?zyka Polskiego PWN, dost\u281?p: https://sjp.pwn.pl/sjp/wylacznie;2539710.html na dzie\u324? 8 sierpnia 2022 r.) oraz wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego we Wroc\u322?awiu z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1972/15, publikacja: CBOSA). Nie chodzi zatem o g\u322?\u243?wn\u261?, czy dominuj\u261?c\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? dopuszczaj\u261?c\u261? mo\u380?liwo\u347?\u263? ubocznego prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci o innym charakterze. W przeciwnym razie niecelowe i bezzasadne by\u322?oby wprowadzenie przez ustawodawc\u281? podatkowego partyku\u322?y "wy\u322?\u261?cznie" na okre\u347?lenie przedmiotu dzia\u322?alno\u347?ci. Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze, por\u243?wnanie przedmiotu dzia\u322?alno\u347?ci wymaga si\u281?gni\u281?cia do przepis\u243?w kanadyjskich ustaw reguluj\u261?cych dzia\u322?alno\u347?\u263? Sp\u243?\u322?ki.
\par 
\par DIAS w uzasadnieniu zaskar\u380?onej decyzji wskaza\u322?, \u380? zgodnie z art. 54 ustawy
\par 
\par H-Q aktywa funduszu emerytalnego (ang. the assets of the retirement fund) b\u281?d\u261? inwestowane zgodnie ustawa SSPA (rozdzia\u322? R-15.1). Jak wynika z art. 168 ustawy SPPA wy\u322?\u261?cznie:
\par 
\par 1. komitet emerytalny;
\par 
\par 2. osoba lub organ, kt\u243?remu przekazano takie uprawnienia; albo
\par 
\par 3. uczestnicy planu, je\u347?li tak stwierdza program emerytalny,
\par 
\par - mog\u261? podejmowa\u263? decyzje dotycz\u261?ce sposobu inwestowania aktyw\u243?w planu emerytalnego.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka w pi\u347?mie z 16 wrze\u347?nia 2021 r. wyja\u347?ni\u322?a, \u380?e przedmiot dzia\u322?alno\u347?ci, polityka inwestycyjna oraz ograniczenia inwestycyjne zosta\u322?y okre\u347?lone przede wszystkim w regulaminie nr 749 ws. H., w ustawie SSPA oraz w sprawozdaniach finansowych Sp\u243?\u322?ki za lata 2014 - 2018.
\par 
\par Zgodnie z art. 169 ustawy SSPA komitet emerytalny opracuje i przyjmie pisemn\u261? polityk\u281? inwestycyjn\u261?, uwzgl\u281?dniaj\u261?c szczeg\u243?lnie rodzaj planu emerytalnego, jego cechy i zobowi\u261?zania finansowe. Przy pi\u347?mie z 23 grudnia 2021 r. oraz przy pi\u347?mie z 3 lutego 2022 r. Skar\u380?\u261?ca wyja\u347?ni\u322?a, \u380?e komitet emerytalny nie opracowa\u322? jednak \u380?adnej pisemnej polityki inwestycyjnej, zwi\u261?zku z tym, DIAS opar\u322? si\u281? na tekstach ustaw i sprawozda\u324? finansowych.
\par 
\par W my\u347?l art. 170 ustawy SSPA, o ile Retraite Qu\u233?bec nie wyrazi zgody na uproszczenie polityki inwestycyjnej na okre\u347?lonych przez siebie warunkach, polityka ta musi okre\u347?la\u263?:
\par 
\par 1. oczekiwan\u261? stop\u281? zwrotu;
\par 
\par 2. stopie\u324? ryzyka zwi\u261?zanego z portfelem inwestycyjnym, w szczeg\u243?lno\u347?ci w kontek\u347?cie waha\u324? cen;
\par 
\par 3. wymagania w zakresie p\u322?ynno\u347?ci;
\par 
\par 4. udzia\u322? aktyw\u243?w, jakie mog\u261? by\u263? zainwestowane odpowiednio w d\u322?u\u380?ne papiery warto\u347?ciowe i kapita\u322?owe papiery warto\u347?ciowe;
\par 
\par 5. dozwolone kategorie i podkategorie inwestycji;
\par 
\par 6. sposoby dywersyfikacji portfela inwestycyjnego sprzyjaj\u261?ce og\u243?lnemu obni\u380?eniu stopnia ryzyka;
\par 
\par 7. zasady i harmonogram wyceny portfela inwestycyjnego oraz monitorowania zarz\u261?dzania portfelem inwestycyjnym, jak r\u243?wnie\u380? przegl\u261?du polityki inwestycyjnej.
\par 
\par Przepis art. 170 ustawy SSPA stanowi r\u243?wnie\u380?, \u380?e o ile plan emerytalny nie okre\u347?la wymienionych poni\u380?ej element\u243?w, polityka inwestycyjna musi r\u243?wnie\u380? uwzgl\u281?dnia\u263?:
\par 
\par 1. zasady dotycz\u261?ce wyp\u322?acalno\u347?ci po\u380?yczkobiorc\u243?w i bezpiecze\u324?stwa wymaganego w kontek\u347?cie udzielania po\u380?yczek aktyw\u243?w, w szczeg\u243?lno\u347?ci udzielania po\u380?yczek papier\u243?w warto\u347?ciowych i po\u380?yczek hipotecznych;
\par 
\par 2. zasady dotycz\u261?ce wykonywania praw g\u322?osu przypisanych do papier\u243?w warto\u347?ciowych wchodz\u261?cych w sk\u322?ad aktyw\u243?w;
\par 
\par 3. podstawy wyceny inwestycji, kt\u243?re nie znajduj\u261? si\u281? w obrocie na rynku zorganizowanym;
\par 
\par 4. zasady dotycz\u261?ce stosowania kontrakt\u243?w futur\u281?, opcji, warrant\u243?w zakupu akcji lub praw do akcji albo innych instrument\u243?w finansowych;
\par 
\par 5. zasady dotycz\u261?ce po\u380?yczek, jakie mog\u261? by\u263? zaci\u261?gane przez komitet emerytalny.
\par 
\par W razie rozbie\u380?no\u347?ci pomi\u281?dzy statutem wewn\u281?trznym, a polityk\u261? inwestycyjn\u261? dotycz\u261?cych dowolnej kwestii wymienionej w art. 170 ustawy SSPA, obowi\u261?zuje polityka inwestycyjna. W dalszej cz\u281?\u347?ci przepis art. 171 ustawy SSPA stanowi, \u380?e wszelkie depozyty i inwestycje aktyw\u243?w planu emerytalnego musz\u261? by\u263? dokonywane w imieniu funduszu emerytalnego lub na jego rachunek, poza tym aktywa planu emerytalnego nie mog\u261? s\u322?u\u380?y\u263? do zabezpieczania \u380?adnych zobowi\u261?za\u324? innych ni\u380? zobowi\u261?zania tego planu. Ponadto, komitet emerytalny musi do\u322?o\u380?y\u263? stara\u324?, aby stworzy\u263? zdywersyfikowany portfel minimalizuj\u261?cy ryzyko istotnych strat, o ile dane okoliczno\u347?ci nie uzasadniaj\u261? odmiennego dzia\u322?ania (zob. art. 171.1 ustawy SSPA). Pomimo pewnych ogranicze\u324? inwestycyjnych przewidzianych w art. 172-176 ustawy SSPA, przewidziany zosta\u322? r\u243?wnie\u380? przepis art. 177 przewiduj\u261?cy mo\u380?liwo\u347?\u263? udzielenia przez plan emerytalny po\u380?yczki zabezpieczonej w spos\u243?b okre\u347?lony w regulaminie:
\par 
\par 1. cz\u322?onkowi, wsp\u243?\u322?ma\u322?\u380?onkowi lub dziecku cz\u322?onka,
\par 
\par 2. pracodawcy,
\par 
\par 3. sp\u243?\u322?ce dominuj\u261?cej i sp\u243?\u322?ce zale\u380?nej, pod warunkiem, \u380?e jedna z tych sp\u243?\u322?ek jest pracodawc\u261?, a \u322?\u261?czna warto\u347?\u263? udzielonych im po\u380?yczek nie przekracza 10% \u322?\u261?cznej warto\u347?ci ksi\u281?gowej aktyw\u243?w planu emerytalnego.
\par 
\par Pismem z 16 wrze\u347?nia 2021 r. C. przekaza\u322? organom podatkowym roczne sprawozdania finansowe za lata 2014 - 2018. Z dokument\u243?w tych wynika, \u380?e w ww. latach Sp\u243?\u322?ka posiada\u322?a nast\u281?puj\u261?ce aktywa:
\par 
\par 1. papiery warto\u347?ciowe o sta\u322?ym dochodzie: got\u243?wka, inwestycje kr\u243?tkoterminowe, obligacje;
\par 
\par 2. akcje notowane na gie\u322?dzie (kanadyjskie, zagraniczne);
\par 
\par 3. inwestycje alternatywne:
\par 
\par \u8226? inwestycje w nieruchomo\u347?ci w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych i pozosta\u322?ych pa\u324?stwach (w przypadku nieruchomo\u347?ci w Kanadzie podano warto\u347?ci netto komercyjnych kredyt\u243?w hipotecznych w poszczeg\u243?lnych latach);
\par 
\par \u8226? inwestycje na niepublicznym rynku kapita\u322?owym (sk\u322?adaj\u261?ce si\u281? z pierwotnych i wt\u243?rnych funduszy inwestycyjnych w Ameryce P\u243?\u322?nocnej i Europie);
\par 
\par \u8226? prowadzone w 2016 r. inwestycje komercyjne w kredyty hipoteczne oraz inwestycje na niepublicznym rynku kapita\u322?owym (na kt\u243?re sk\u322?adaj\u261? si\u281? inwestycje w fundusze nieruchomo\u347?ciowe, fundusze pierwotne i wt\u243?rne w Ameryce P\u243?\u322?nocnej i Europie),
\par 
\par 4. fundusze hedgingowe;
\par 
\par 5. instrumenty pochodne;
\par 
\par 6. nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u odsetek i dywidend;
\par 
\par 7. nale\u380?no\u347?ci z tytu\u322?u zabezpiecze\u324? zastawionych na mocy aneks\u243?w do um\u243?w wsparcia kredytowego;
\par 
\par 8. zobowi\u261?zania inwestycyjne (kwoty nale\u380?ne z tytu\u322?u transakcji b\u281?d\u261?cych w toku, zabezpieczanie otrzymane na mocy aneks\u243?w do um\u243?w wsparcia kredytowego.
\par 
\par Inwestycje w nieruchomo\u347?ci obejmuj\u261? g\u322?\u243?wnie nieruchomo\u347?ci posiadane w Kanadzie przez sp\u243?\u322?ki zale\u380?ne zajmuj\u261?ce si\u281? nieruchomo\u347?ciami oraz inwestycje w fundusze nieruchomo\u347?ciowe w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych i Europie. DIAS podkre\u347?li\u322?, \u380?e zgodnie z ww. dokumentami Skar\u380?\u261?ca uj\u281?\u322?a w swoich sprawozdaniach finansowych nieruchomo\u347?ci i zwi\u261?zane z nim kredyty hipoteczne, kt\u243?rych warto\u347?\u263? godziwa jest wyceniana corocznie wed\u322?ug warto\u347?ci godziwej przy u\u380?yciu technik wyceny zgodnych ze standardami obowi\u261?zuj\u261?cymi na rynku. Ponadto Sp\u243?\u322?ka w pi\u347?mie z 3 lutego 2022 r. wyja\u347?ni\u322?a, \u380?e w latach 2014 - 2018 sp\u243?\u322?ki zale\u380?ne by\u322?y w ca\u322?o\u347?ci w\u322?asno\u347?ci\u261? C., s\u322?u\u380?\u261?c do utrzymywania inwestycji w nieruchomo\u347?ci (na w\u322?asno\u347?\u263? 20 sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych oraz 3 sp\u243?\u322?ki komandytowe). Ponadto, w 2015 r. i 2016 r., opr\u243?cz wyp\u322?acania \u347?wiadcze\u324? emerytalnych na rzecz uczestnik\u243?w planu emerytalnego, wyp\u322?acane by\u322?y tak\u380?e \u347?wiadczenia (wsp\u243?\u322?ma\u322?\u380?onkom i dzieciom) z tytu\u322?u \u347?mierci w postaci renty, zwrotu lub przeniesienia warto\u347?ci renty, zwrotu lub przeniesienia sk\u322?adek pracowniczych, \u347?wiadczenia z tytu\u322?u rozwi\u261?zania umowy. W tych\u380?e latach uczestnicy planu emerytalnego mogli wykupi\u263? kredyty emerytalne z tytu\u322?u r\u243?\u380?nych urlop\u243?w bezp\u322?atnych i p\u322?atnych, za\u347? pracownicy na podstawie um\u243?w zawartych z innym pracodawc\u261? mogli otrzymywa\u263? r\u243?wnie\u380? p\u322?atno\u347?ci transzowe. Maj\u261?c powy\u380?sze DIAS dokona\u322? zestawienia opisu dzia\u322?alno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki z dopuszczaln\u261? prawnie dzia\u322?alno\u347?ci\u261? krajowych funduszy emerytalnych, jako \u380?e na przedmiot dzia\u322?alno\u347?ci sk\u322?ada si\u281? kumulowanie (gromadzenie) i lokowanie (umieszczanie) \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych w okre\u347?lone aktywa.
\par 
\par Zakres dopuszczalnej prawnie dzia\u322?alno\u347?ci lokacyjnej krajowych funduszy emerytalnych zosta\u322? przewidziany w art. 141 ust. 1 ustawy OFFE. W brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w latach 2014 - 2018 przepis ten ustanawia\u322? zbi\u243?r kategorii lokat b\u281?d\u261?cy zamkni\u281?tym katalogiem ustawowym. Zgodnie z art. 151 pkt 3 ww. ustawy krajowy fundusz emerytalny nie mo\u380?e m.in. udziela\u263? po\u380?yczek, gwarancji i por\u281?cze\u324?, z zastrze\u380?eniem art. 141 ust. 1 i art. 151. W katalogu zawartym w art. 141 ust. 1 ustawy OFFE nie wymieniono udzielania po\u380?yczek o charakterze pieni\u281?\u380?nym, czy udzielania kredyt\u243?w. Natomiast w my\u347?l art. 151 ust. 2-3 omawianej ustawy krajowy fundusz emerytalny mo\u380?e udziela\u263? po\u380?yczek papier\u243?w warto\u347?ciowych i to wy\u322?\u261?cznie takich, kt\u243?re s\u261? przedmiotem obrotu na rynku regulowanym na warunkach i w trybie okre\u347?lonym przez Rad\u281? Ministr\u243?w w drodze rozporz\u261?dzenia. W tym zakresie DIAS stwierdzi\u322?, i\u380? nale\u380?y si\u281? zgodzi\u263? z NUS, \u380?e zakres dzia\u322?alno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki (jej przedmiot) jest znacznie szerszy ni\u380? dopuszczalna prawnie dzia\u322?alno\u347?\u263? w\u322?a\u347?ciwa dla krajowych funduszy emerytalnych. Sp\u243?\u322?ka mia\u322?a dopuszczon\u261? prawnie i instytucjonalnie mo\u380?liwo\u347?\u263? udzielania komercyjnych kredyt\u243?w hipotecznych oraz bezpo\u347?redniego inwestowania w nieruchomo\u347?ci. Mo\u380?liwo\u347?ci tych w sensie prawnym pozbawione s\u261? natomiast krajowe fundusze emerytalne
\par 
\par Maj\u261?c na wzgl\u281?dzie przeprowadzon\u261? wy\u380?ej analiz\u281? por\u243?wnywalno\u347?ci DIAS stwierdzi\u322?, \u380?e Skar\u380?\u261?ca nie jest podmiotem obiektywnie por\u243?wnywalnym do podmiot\u243?w zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT.
\par 
\par Jednocze\u347?nie DIAS uzna\u322? za nietrafione twierdzenie, i\u380? C. mo\u380?e by\u263? obiektywnie por\u243?wnywalny do pa\u324?stwowych funduszy celowych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305, dalej "u.f.p."), w szczeg\u243?lno\u347?ci Funduszu Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych (zwany dalej "FUS"), a tak\u380?e Zak\u322?adu Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych (zwany dalej "ZUS"). DIAS zauwa\u380?y\u322?, \u380?e pa\u324?stwowe fundusze celowe s\u261? tworzone na podstawie odr\u281?bnej ustawy i nie przewiduje si\u281? okre\u347?lania zasad ich dzia\u322?ania na podstawie statutu (regulaminu). Podstawow\u261? i jednocze\u347?nie relewantn\u261? w niniejszej sprawie cech\u261? odr\u243?\u380?niaj\u261?c\u261? tego typu formy organizacyjne bud\u380?etu pa\u324?stwa od podmiot\u243?w takich jak Pa\u324?stwo jest specyficzna metoda funduszowania (metoda finansowania netto), kt\u243?ra to zreszt\u261? jest g\u322?\u243?wn\u261? przyczyn\u261? obj\u281?cia przez ustawodawc\u281? krajowego pa\u324?stwowych funduszy celowych zwolnieniem podmiotowym w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych. DIAS podkre\u347?li\u322? nadto, \u380?e ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, \u380?e Sp\u243?\u322?ka stanowi podmiot wyj\u281?ty poza struktur\u281? pa\u324?stwa kanadyjskiego, jako \u380?e sk\u322?adki i dochody z nich pochodz\u261?ce przeznaczacie do odr\u281?bnego funduszu, kt\u243?ry stanowi prywatny maj\u261?tek powierniczy uczestnik\u243?w planu emerytalnego przeznaczony g\u322?\u243?wnie na wyp\u322?at\u281? zwrot\u243?w i \u347?wiadcze\u324? emerytalnych tych\u380?e uczestnik\u243?w (zob. \u167? 1 w Rozdziale II ustawy SSPA). W zwi\u261?zku z powy\u380?szym nie spos\u243?b uzna\u263?, \u380?e C. jest najbardziej podobny do FUS. DIAS wskaza\u322?, \u380?e FUS zosta\u322? powo\u322?any w celu realizacji zada\u324? z zakresu ubezpiecze\u324? spo\u322?ecznych. Dysponentem FUS jest inny podmiot zwolniony z podatku dochodowego od os\u243?b prawnych, tj. ZUS. \u377?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w FUS pochodz\u261? w szczeg\u243?lno\u347?ci ze sk\u322?adek i wp\u322?at r\u243?\u380?nych podmiot\u243?w, w tym z bud\u380?etu pa\u324?stwa, z odsetek od nieterminowego regulowania zobowi\u261?za\u324? wobec FUS. Dochody FUS szczeg\u243?\u322?owo okre\u347?lone s\u261? w art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 13 pa\u378?dziernika 1998 r. o systemie ubezpiecze\u324? spo\u322?ecznych (zwana dalej "u.s.u.s.").
\par 
\par Zgodnie z art. 53 ust. 1 u.s.u.s., w granicach okre\u347?lonych w ustawie bud\u380?etowej, FUS mo\u380?e otrzymywa\u263? z bud\u380?etu pa\u324?stwa dotacje i nieoprocentowane po\u380?yczki. Dotacje i po\u380?yczki, o kt\u243?rych mowa w ust. 1, mog\u261? by\u263? przeznaczone wy\u322?\u261?cznie na uzupe\u322?nienie \u347?rodk\u243?w na wyp\u322?aty \u347?wiadcze\u324? gwarantowanych przez pa\u324?stwo, je\u380?eli przychody przekazywane na rachunek bankowy FUS oraz \u347?rodki zgromadzone na funduszu rezerwowym nie zapewniaj\u261? pe\u322?nej i terminowej wyp\u322?aty \u347?wiadcze\u324? finansowanych z przychod\u243?w FUS. DIAS podkre\u347?li\u322? jednocze\u347?nie, \u380?e ze zgromadzonych \u347?rodk\u243?w FUS mo\u380?e finansowa\u263? wy\u322?\u261?cznie zobowi\u261?zania wynikaj\u261?ce z art. 54 u.s.u.s. DIAS dokona\u322? tak\u380?e por\u243?wnania dzia\u322?alno\u347?ci Skar\u380?\u261?cej do ZUS, kt\u243?ry zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy CIT podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. DIAS wskaza\u322?, i\u380? w ramach prowadzonej przez ZUS dzia\u322?alno\u347?ci, o kt\u243?rej mowa w art. 68-71 u.s.u.s., Zak\u322?adowi temu przys\u322?uguj\u261? \u347?rodki prawne w\u322?a\u347?ciwe organom administracji pa\u324?stwowej, co wynika z art. 66 ust. 4 ww. ustawy. Tym samym, z perspektywy posiadanych kompetencji ZUS nale\u380?y traktowa\u263? w ca\u322?o\u347?ci jako organ administracji publicznej i zaliczy\u263? do tzw. "administracji \u347?wiadcz\u261?cej" .
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze analiz\u281? powy\u380?szych przepis\u243?w DIAS stwierdzi\u322?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka nie jest obiektywnie por\u243?wnywalni do podmiotu wymienionego w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy CIT PDOP. W przeciwie\u324?stwie do tego podmiotu, C. nie jest w\u322?adny do jednostronnego kszta\u322?towania sytuacji prawnej pracownik\u243?w zatrudnionych w Sp\u243?\u322?ce H. w formie aktu administracyjnego (decyzji). Z analizy stanu faktycznego wynika natomiast, \u380?e cele i struktura organizacyjna Sp\u243?\u322?ki przypominaj\u261? osob\u281? prawn\u261? typu fundacyjnego. Do tego te\u380? typu organizacyjnego jako fundusz powierniczy Skar\u380?\u261?ca jest najbardziej zbli\u380?ona. DIAS wskaza\u322?, \u380?e zgodnie z wydanym 8 sierpnia 2019 r. przez Dyrektora Kanadyjskiego Urz\u281?du Skarbowego za\u347?wiadczeniem, plan emerytalny Sp\u243?\u322?ki H. stanowi\u322? w latach 2014 - 2018 fundusz powierniczy w rozumieniu przepisu art. 149 ust. 1 lit. o kanadyjskiej ustawy ITA). Faktem jest r\u243?wnie\u380?, \u380?e gromadzone przez C. sk\u322?adki i dochody s\u261? przeznaczane do odr\u281?bnego funduszu, kt\u243?ry stanowi prywatny maj\u261?tek powierniczy uczestnik\u243?w planu emerytalnego przeznaczony g\u322?\u243?wnie na wyp\u322?at\u281? zwrot\u243?w i \u347?wiadcze\u324? emerytalnych tych\u380?e uczestnik\u243?w (zob. \u167? 1 w Rozdziale II ustawy SSPA). C. stanowi wi\u281?c fundusz powierniczy wy\u322?\u261?cznie dla os\u243?b mianowanych i pracownik\u243?w Sp\u243?\u322?ki H. DIAS wskaza\u322? tak\u380?e na \u378?r\u243?d\u322?a uzyskiwania i wydatkowania \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych przez Sp\u243?\u322?k\u281? i przez ZUS. Jednym z przychod\u243?w ww. ZUS s\u261? dotacje z bud\u380?etu pa\u324?stwa. W przypadku C. nie zachodzi a\u380? tak \u347?cis\u322?a relacja na p\u322?aszczy\u378?nie finansowej z rz\u261?dem federalnym (Kanady) lub stanowym (Qu\u233?bec). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, \u380?e C. jest podmiotem wyj\u281?tym poza struktur\u281? pa\u324?stwa kanadyjskiego. Ponadto, cho\u263? ustawodawca w art. 77 ust. 2 ustawy SUS u\u380?ywa zwrotu "w szczeg\u243?lno\u347?ci" (otwarty katalog wydatk\u243?w), udzielanie komercyjnych kredyt\u243?w hipotecznych nie le\u380?y w kompetencjach ZUS. Okoliczno\u347?\u263?, \u380?e Skar\u380?\u261?ca oraz krajowe fundusze emerytalne prowadz\u261? swoj\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? w to\u380?samym celu nie jest decyduj\u261?ca dla oceny por\u243?wnywalno\u347?ci Strony z polskimi funduszami emerytalnymi, je\u347?li por\u243?wnywane podmioty s\u261? wyposa\u380?one w odmienne narz\u281?dzia inwestycyjne dotycz\u261?ce powierzonych \u347?rodk\u243?w publicznych. Strony nie mo\u380?na wi\u281?c por\u243?wnywa\u263? do FUS lub ZUS.
\par 
\par Podsumowuj\u261?c powy\u380?sze DIAS stwierdzi\u322?, i\u380? NUS zasadnie przyj\u261?\u322?, i\u380? opodatkowanie przychod\u243?w uzyskanych przez C. w latach 2014 - 2018 nie narusza swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u, o kt\u243?rej mowa w art. 63 ust. 1 TFUE, b\u261?d\u378? te\u380? og\u243?lnej zasady r\u243?wno\u347?ci (niedyskryminacji), kt\u243?ra zosta\u322?a uj\u281?ta w art. 18 TFUE. W rezultacie, od przychod\u243?w z tytu\u322?u przedmiotowych dywidend s\u322?usznie pobrano zrycza\u322?towany podatek dochodowy od os\u243?b prawnych.
\par 
\par DIAS za nieuzasadnione uzna\u322? tak\u380?e zarzuty naruszenia przez NUS art. 120, art. 187 \u167? 1 i art. 210 \u167? 4 w zwi\u261?zku z art. 124 i art. 121 \u167? 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pomini\u281?cie wi\u281?\u380?\u261?cego pa\u324?stwo polskie prawa unijnego i zignorowanie sprzeczno\u347?ci przepis\u243?w prawa krajowego z prawem unijnym; nierozpatrzenie w spos\u243?b wyczerpuj\u261?cy zebranego materia\u322?u dowodowego (w szczeg\u243?lno\u347?ci o\u347?wiadczenia, \u380?e w okresie obj\u281?tym wnioskiem Skar\u380?\u261?ca nie udziela\u322?a \u380?adnych po\u380?yczek podmiotom z siedzib\u261? w Polsce, jak i po\u380?yczek do kt\u243?rych stosowa\u322?oby si\u281? polskie prawo) oraz nieuzupe\u322?nienie materia\u322?u dowodowego odno\u347?nie ustalenia, czy w Polsce by\u322?y prowadzone inwestycje w nieruchomo\u347?ci, czego efektem by\u322?o uznanie, \u380?e przedmiot dzia\u322?alno\u347?ci Skar\u380?\u261?cej jest szerszy ni\u380? przedmiot dzia\u322?alno\u347?ci w\u322?a\u347?ciwy dla krajowych funduszy emerytalnych oraz podmiot\u243?w prowadz\u261?cych programy emerytalne z siedzib\u261? w jednym z pa\u324?stw cz\u322?onkowskich UE lub z siedzib\u261? w jednym z pa\u324?stw nale\u380?\u261?cych do EOG; braku odniesienia si\u281? do ca\u322?o\u347?ci argumentacji oraz przeprowadzenie wyrywkowej analizy por\u243?wnywalno\u347?ci do podmiot\u243?w krajowych oraz brak uzasadnienia przyj\u281?tych kryteri\u243?w por\u243?wnywalno\u347?ci.
\par 
\par Powy\u380?sze zarzucane uchybienia mia\u322?y skutkowa\u263? bezpodstawn\u261? odmow\u261? stwierdzenia nadp\u322?aty podatku dochodowego za lata 2014 - 2018. DIAS stwierdzi\u322?, i\u380? ka\u380?dy z powy\u380?szych zarzut\u243?w jest nietrafiony. Tym samym, nie mo\u380?na dopatrze\u263? si\u281? naruszenia przepis\u243?w prawa proceduralnego art. 187 \u167? 1 Ordynacji podatkowej.
\par 
\par Zarzut naruszenia art. 210 \u167? 4 w zwi\u261?zku z art. 124 i art. 121 \u167? 1 Ordynacji podatkowej r\u243?wnie\u380? nale\u380?y uzna\u263? za nietrafiony. Uzasadnienie faktyczne zaskar\u380?onej decyzji zawiera w szczeg\u243?lno\u347?ci wskazanie fakt\u243?w, kt\u243?re organ uzna\u322? za udowodnione, dowod\u243?w, kt\u243?rym da\u322? wiar\u281?, oraz przyczyn, dla kt\u243?rych innym dowodom odm\u243?wi\u322? wiarygodno\u347?ci, uzasadnienie prawne za\u347? zawiera wyja\u347?nienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepis\u243?w prawa. DIAS stwierdzi\u322?, i\u380? Decyzja I nie narusza r\u243?wnie\u380? przepisu art. 121 \u167? 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z kt\u243?rym post\u281?powanie podatkowe powinno by\u263? prowadzone w spos\u243?b budz\u261?cy zaufanie do organ\u243?w podatkowych. W tym zakresie, podj\u281?cie przez NUS niekorzystnego rozstrzygni\u281?cia nie powoduje automatycznego naruszenia zasad post\u281?powania podatkowego.
\par 
\par Strona w z\u322?o\u380?onej skardze, wnosz\u261?c o uchylenie decyzji DIAS, zarzuci\u322?a zaskar\u380?onej decyzji :
\par 
\par 1. przepis\u243?w prawa materialnego, a mianowicie:
\par 
\par a) art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w zwi\u261?zku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, poprzez odmow\u281? stwierdzenia na rzecz Sp\u243?\u322?ki nadp\u322?aty w zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, pomimo niezgodno\u347?ci z nadrz\u281?dnymi zasadami prawa wsp\u243?lnotowego przepis\u243?w krajowych nak\u322?adaj\u261?cych zrycza\u322?towany podatek dochodowy od os\u243?b prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydent\u243?w, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku por\u243?wnywalnych podmiot\u243?w krajowych, mimo obiektywnej por\u243?wnywalno\u347?ci sytuacji ww. rezydent\u243?w i nierezydent\u243?w w zakresie uzyskiwania dochod\u243?w z dywidend w Polsce;
\par 
\par b) art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy CIT, poprzez zastosowanie w sprawie pomimo, \u380?e Skar\u380?\u261?ca ma siedzib\u281? w pa\u324?stwie trzecim a nie pa\u324?stwie UE lub EOG oraz poprzez u\u380?ycie zaw\u281?\u380?aj\u261?cej wyk\u322?adni tego przepisu, mimo \u380?e nale\u380?a\u322?y go interpretowa\u263? w spos\u243?b literalny w zakresie oceny por\u243?wnania przedmiotu dzia\u322?alno\u347?ci - ocena ta powinna skupia\u263? si\u281? przede wszystkim na badaniu celu przedmiotu dzia\u322?alno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki (test czy Sp\u243?\u322?ka zajmuje si\u281? gromadzeniem \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych i ich lokowaniem, z przeznaczeniem na cele emerytalne), a nie na sposobie lokowania aktyw\u243?w (jak to przedstawi\u322? Naczelnik oraz Dyrektor);
\par 
\par 2. wadliwo\u347?\u263? formalnoprawna wynikaj\u261?c\u261? z naruszenia:
\par 
\par a) art. 187 \u167? 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w spos\u243?b wyczerpuj\u261?cy zebranego materia\u322?u dowodowego, w szczeg\u243?lno\u347?ci wyja\u347?nie\u324? Sp\u243?\u322?ki i przed\u322?o\u380?onych dokument\u243?w oraz b\u322?\u281?dne ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do mo\u380?liwo\u347?ci inwestycyjnych Sp\u243?\u322?ki, przyjmuj\u261?c nieprawid\u322?owe za\u322?o\u380?enie, i\u380? Sp\u243?\u322?ka ma mo\u380?liwo\u347?\u263? udzielania komercyjnych kredyt\u243?w hipotecznych swoim uczestnikom oraz mo\u380?liwo\u347?\u263? bezpo\u347?redniego inwestowania w nieruchomo\u347?ci, czego efektem by\u322?o uznanie, \u380?e przedmiot dzia\u322?alno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki w Polsce by\u322? szerszy ni\u380? w przypadku polskich funduszy emerytalnych oraz funduszy emerytalnych z UE lub EOG;
\par 
\par b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pomini\u281?cie w sprawie wi\u261?\u380?\u261?cego Rzeczpospolit\u261? Polsk\u261? prawa wsp\u243?lnotowego i ignorowanie sprzeczno\u347?ci przepis\u243?w prawa krajowego z prawem wsp\u243?lnotowym oraz odmow\u281? zastosowania w sprawie swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u na podstawie przes\u322?anki nieznajduj\u261?cej pokrycia w traktatowych przepisach dotycz\u261?cych odst\u281?pstw od stosowania tej swobody;
\par 
\par c) art. 210 \u167? 4 w zw, z art. 124 i art. 121 \u167? 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia si\u281? w uzasadnieniu decyzji do ca\u322?o\u347?ci argumentacji Sp\u243?\u322?ki, przeprowadzenie pozornej analizy por\u243?wnywalno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki do podmiot\u243?w krajowych oraz brak uzasadnienia przyj\u281?tych kryteri\u243?w por\u243?wnywalno\u347?ci, a przede wszystkim brak wyja\u347?nienia dlaczego wskazane r\u243?\u380?nice by\u322?y na tyle istotne, \u380?e zadecydowa\u322?y o odmowie stwierdzenia nadp\u322?aty, co nie mo\u380?e przekona\u263? Sp\u243?\u322?ki o s\u322?uszno\u347?ci podj\u281?tego rozstrzygni\u281?cia.
\par 
\par DIAS w odpowiedzi na skarg\u281? podtrzyma\u322? argumentacj\u281? zawart\u261? w zaskar\u380?onej decyzji i wni\u243?s\u322? o jej oddalenie.
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje:
\par 
\par Skarga zas\u322?ugiwa\u322?a na uwzgl\u281?dnienie.
\par 
\par Zgodnie z art. 1 \u167? 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju s\u261?d\u243?w administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) s\u261?dy administracyjne sprawuj\u261? wymiar sprawiedliwo\u347?ci przez kontrol\u281? dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej oraz rozstrzyganie spor\u243?w kompetencyjnych i o w\u322?a\u347?ciwo\u347?\u263? mi\u281?dzy organami jednostek samorz\u261?du terytorialnego, samorz\u261?dowymi kolegiami odwo\u322?awczymi i mi\u281?dzy tymi organami a organami administracji rz\u261?dowej. Kontrola, o kt\u243?rej mowa w \u167? 1, sprawowana jest pod wzgl\u281?dem zgodno\u347?ci z prawem, je\u380?eli ustawy nie stanowi\u261? inaczej (art. 1 \u167? 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, \u380?e zaskar\u380?ona decyzja zosta\u322?a wydana z naruszeniem prawa materialnego, kt\u243?re mia\u322?o wp\u322?yw na wynik sprawy, naruszeniem prawa daj\u261?cym podstaw\u281? do wznowienia post\u281?powania administracyjnego, innym naruszeniem przepis\u243?w post\u281?powania, je\u380?eli mog\u322?o ono mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, obliguje S\u261?d do uchylenia zaskar\u380?onej decyzji, na podstawie art. 145 \u167? 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej P.p.s.a.).
\par 
\par Sp\u243?r w przedmiotowej sprawie sprowadza si\u281? do tego czy C. jest podmiotem por\u243?wnywalnym do funduszy emerytalnych korzystaj\u261?cych z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od os\u243?b prawnych w Polsce. C. podkre\u347?la przy tym, \u380?e odmowa stwierdzenia nadp\u322?aty przez DIAS jest wynikiem niezgodno\u347?ci z nadrz\u281?dnymi zasadami prawa wsp\u243?lnotowego przepis\u243?w krajowych nak\u322?adaj\u261?cych zrycza\u322?towany podatek dochodowy od os\u243?b prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydent\u243?w. W ocenie Skar\u380?\u261?cej odniesienie si\u281? DIAS do regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT by\u322?o bezprzedmiotowe, a je\u380?eli DIAS zastosowa\u322? przedmiotowy przepis, to dokona\u322? jego zaw\u281?\u380?aj\u261?cej wyk\u322?adni (por. zarzut 1.b) skargi).
\par 
\par Nie jest natomiast sporne mi\u281?dzy Skar\u380?\u261?c\u261? i DIAS, \u380?e fundusze z pa\u324?stw trzecich mog\u261? uzyska\u263? zwolnienie z opodatkowania dochod\u243?w uzyskiwanych w Polsce. Mo\u380?liwo\u347?\u263? ta wynika z przepis\u243?w TFUE, kt\u243?rych wyk\u322?adni\u281? zaprezentowa\u322? TSUE, w szczeg\u243?lno\u347?ci w wyroku z 1 kwietnia 2012 r. w sprawie C-190/12.
\par 
\par W ocenie Skar\u380?\u261?cej DIAS dokona\u322? b\u322?\u281?dnej wyk\u322?adni przepis\u243?w art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT. Wniosek Sp\u243?\u322?ki o stwierdzenie nadp\u322?aty zosta\u322? oparty na stanowisku o niezgodno\u347?ci polskich przepis\u243?w podatkowych zawartych w art. 6 ust. 1 ustawy CIT, przewiduj\u261?cych podmiotowe zwolnienie z opodatkowania okre\u347?lonych kategorii rezydent\u243?w (tj. funduszy emerytalnych i funduszy inwestycyjnych), z nadrz\u281?dnymi zasadami prawa wsp\u243?lnotowego, tj. zasad\u261? swobodnego przep\u322?ywu kapita\u322?u oraz zasad\u261? zakazu dyskryminacji ze wzgl\u281?du na przynale\u380?no\u347?\u263? pa\u324?stwow\u261?, z uwagi na brak analogicznego zwolnienia podatkowego dla por\u243?wnywalnych nierezydent\u243?w. W opinii Sp\u243?\u322?ki r\u243?wnie\u380? analiza por\u243?wnywalno\u347?ci dokonana przez DIAS by\u322?a oparta na nieprawid\u322?owych kryteriach, skupiaj\u261?cych si\u281? na og\u243?lnym zakresie dzia\u322?alno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki, podczas gdy - zgodnie z orzecznictwem s\u261?d\u243?w administracyjnych - kluczowy dla por\u243?wnywalno\u347?ci danego podmiotu do polskich funduszy emerytalnych b\u261?d\u378? inwestycyjnych jest spos\u243?b dzia\u322?ania danego podmiotu w Polsce, z czym DIAS niezasadnie si\u281? nie zgodzi\u322?. Skar\u380?\u261?ca podkre\u347?li\u322?a jednocze\u347?nie, \u380?e zwolnienie z opodatkowania w Polsce przys\u322?uguje wszystkim funduszom emerytalnym z siedzib\u261? w Polsce, bowiem wszystkie te podmioty dzia\u322?aj\u261? na podstawie odpowiednich ustaw powo\u322?anych w przepisie podatkowym reguluj\u261?cym ich zwolnienie (art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT), a kt\u243?re to ustawy w spos\u243?b kompleksowy reguluj\u261? ich tworzenie i dzia\u322?anie w Polsce. W Polsce nie mo\u380?na utworzy\u263? funduszu emerytalnego w oparciu o inne przepisy ni\u380? wskazane w ww. art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym, nie mo\u380?na wymaga\u263? od nierezydent\u243?w, by byli tworzeni i dzia\u322?ali na podstawie przepis\u243?w brzmi\u261?cych identycznie jak przepisy krajowe (w szczeg\u243?lno\u347?ci gdy prawo podatkowe nie wprowadza \u380?adnych warunk\u243?w zwolnienia z opodatkowania dla rezydent\u243?w).
\par 
\par W ocenie Sp\u243?\u322?ki, analiza por\u243?wnywalno\u347?ci przeprowadzona przez DIAS zosta\u322?a dokonana z pomini\u281?ciem wytycznych wynikaj\u261?cych z orzecznictwa TSUE i s\u261?d\u243?w administracyjnych wydanych w tym zakresie, a przez to w spos\u243?b, kt\u243?ry przejawia znamiona ukrytej dyskryminacji.
\par 
\par Brak por\u243?wnywalno\u347?ci C. do zwolnionych funduszy emerytalnych DIAS wywodzi z faktu szerszego przedmiotu dopuszczalnej dzia\u322?alno\u347?ci C., niedaj\u261?cego si\u281? pogodzi\u263? z przedmiotem dzia\u322?alno\u347?ci polskich i unijnych funduszy emerytalnych.
\par 
\par W pierwszej kolejno\u347?ci nale\u380?y wskaza\u263?, z uwagi na podj\u281?te przez rz\u261?d Rzeczypospolitej Polskiej zobowi\u261?zania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usuni\u281?cia naruszenia nr 2006/4093, ustaw\u261? z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych oraz ustawy o zrycza\u322?towanym podatku dochodowym od niekt\u243?rych przychod\u243?w osi\u261?ganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), zosta\u322?y dodane do art. 6 ust. 1 ustawy CIT, przewiduj\u261?cego zwolnienie podmiotowe, punkty 10a i 11a. Nowe regulacje zacz\u281?\u322?y obowi\u261?zywa\u263? od 1 stycznia 2011 r. Zmiana ta by\u322?a podyktowana usuni\u281?ciem dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wsp\u243?lnego inwestowania tak, by nowe przepisy obj\u281?\u322?y te zagraniczne podmioty inwestycyjne, kt\u243?rych nie dotyczy\u322?o zwolnienie okre\u347?lone w pkt 10, lecz jednocze\u347?nie, by by\u322?y to podmioty r\u243?wnowa\u380?ne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone regulacje, zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej, z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalniaj\u261? z podatku dochodowego instytucje wsp\u243?lnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadaj\u261?ce siedzib\u281? w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, kt\u243?re spe\u322?niaj\u261? \u322?\u261?cznie wymienione w tych przepisach warunki. Zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. obowi\u261?zuj\u261? nowe regulacje, kt\u243?rych celem by\u322?o usuni\u281?cie problemu dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. IP/11/720 uzna\u322?a, \u380?e po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu pkt 10a i pkt 11a do art. 6 ust. 1 ustawy CIT Polska nie uchybia przepisom wsp\u243?lnotowym. W ocenie S\u261?du powy\u380?sza nowelizacja wprowadzi\u322?a zmiany usuwaj\u261?ce problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych.
\par 
\par Nie spos\u243?b zatem uzna\u263? za uzasadniony pogl\u261?d prezentowany przez pe\u322?nomocnika Skar\u380?\u261?cej, \u380?e bezwarunkowe zwolnienie podmiotowe wywie\u347?\u263? mo\u380?na wprost z przepis\u243?w art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT w zw. art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE, a w konsekwencji zastosowa\u263? bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania. Gdyby bowiem uzna\u263? t\u281? tez\u281? za prawid\u322?ow\u261?, to nale\u380?a\u322?oby przyj\u261?\u263?, \u380?e wprowadzenie przez ustawodawc\u281? z dniem 1 stycznia 2011 r. punkt\u243?w 10a i 11a do art. 6 ustawy CIT nie mia\u322?o \u380?adnego sensu, a przepisy te by\u322?yby przepisami martwymi. To za\u347? jest nie do pogodzenia z zasad\u261? racjonalnego ustawodawcy. Przedstawiona argumentacja nie jest odosobniona. Taki sam pogl\u261?d w tej kwestii zosta\u322? przyj\u281?ty w wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt i SA/GI 1339/14 a nast\u281?pnie w wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego we Wroc\u322?awiu z dnia 7 wrze\u347?nia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 324/16. Nale\u380?y wi\u281?c stwierdzi\u263?, \u380?e od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a ustawy CIT ukszta\u322?towa\u322? zasady zwolnienia podmiotowego w spos\u243?b niedyskryminuj\u261?cy podmioty zagraniczne, (tak te\u380? Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12). Ustawodawca wprowadzaj\u261?c zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, okre\u347?li\u322? w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy CIT szczeg\u243?\u322?owe warunki, jakie pozwalaj\u261? na obj\u281?cie zwolnieniem przewidzianym powy\u380?szymi przepisami. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzaj\u261?cej omawiane regulacje stwierdzono, \u380?e warunki okre\u347?laj\u261?ce zakres podmiotowy zwolnienia "zosta\u322?y ustalone tak, aby zwolnieniem obj\u281?te zosta\u322?y podmioty r\u243?wnowa\u380?ne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podej\u347?cie takie przede wszystkim zapewni realizacj\u281? konstytucyjnej zasady r\u243?wno\u347?ci podatnik\u243?w wobec prawa oraz powszechno\u347?ci opodatkowania. Pozwoli r\u243?wnie\u380? wyeliminowa\u263? nier\u243?wne traktowanie podmiot\u243?w dzia\u322?aj\u261?cych w por\u243?wnywalnych warunkach".
\par 
\par Z powy\u380?szych wzgl\u281?d\u243?w w obecnie obowi\u261?zuj\u261?cym stanie prawnym, uprawnienie Skar\u380?\u261?cej do zwolnienia z podatku winno by\u263? oceniane w oparciu o tre\u347?\u263? art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT, kt\u243?ry przewiduje zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy emerytalnych. Koniecznie jest wi\u281?c przeanalizowanie charakteru, formy prawnej, zasad funkcjonowania, zakresu dzia\u322?ania oraz szczeg\u243?\u322?owych zada\u324? realizowanych przez Skar\u380?\u261?c\u261? w kontek\u347?cie wskazanych w przepisach ustawowych warunk\u243?w.
\par 
\par DIAS analizowa\u322?, czy Skar\u380?\u261?ca spe\u322?nia ustawowe warunki z art. 6 ust. 1 pkt 4, 11a i 12 ustawy CIT i doszed\u322? do wniosku, \u380?e Skar\u380?\u261?ca nie spe\u322?nia wszystkich warunk\u243?w okre\u347?lonych w powo\u322?anych przepisach, nie jest zatem por\u243?wnywalna do polskich funduszy emerytalnych. W ocenie DIAS C. nie jest tak\u380?e por\u243?wnywalna do pa\u324?stwowego funduszu celowego, w szczeg\u243?lno\u347?ci FUS, ani do ZUS. S\u261?d rozpoznaj\u261?cy spraw\u281? zgadza si\u281? z ocen\u261? dokonana przez NUS i DIAS, i\u380? Skar\u380?\u261?ca nie jest por\u243?wnywalna do FUS oraz ZUS. Nale\u380?y zauwa\u380?y\u263?, co trafnie podkre\u347?li\u322?y organy podatkowe FUS i ZUS dzia\u322?aj\u261? na odr\u281?bnych zasadach ni\u380? fundusze emerytalne. Owa odr\u281?bno\u347?\u263? wynika zar\u243?wno ze \u378?r\u243?de\u322? pozyskiwania \u347?rodk\u243?w na finansowanie swojej dzia\u322?alno\u347?ci oraz organizacji.
\par 
\par Dokonuj\u261?c natomiast tzw. testu por\u243?wnywalno\u347?ci do polskich funduszy emerytalnych wskaza\u263? nale\u380?y, i\u380? wyk\u322?adnia DIAS w tym zakresie jest bardzo w\u261?ska, ograniczaj\u261?ca si\u281? do \u347?cis\u322?ego por\u243?wnania Skar\u380?\u261?cej do polskich funduszy emerytalnych dzia\u322?aj\u261?cych na podstawie ustawy OFFE. Wyk\u322?adnia DIAS nie dopuszcza nawet najmniejszych r\u243?\u380?nic pomi\u281?dzy polskimi funduszami emerytalnymi, korzystaj\u261?cymi ze zwolnienia podmiotowego a zagranicznymi funduszami emerytalnymi. Organ odwo\u322?awczy stan\u261?\u322? de facto na stanowisku, \u380?e aby zagraniczne podmioty mog\u322?y skorzysta\u263? z podmiotowego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT to musz\u261? by\u263? to\u380?same z polskimi funduszami emerytalnymi. Trzeba jednak podkre\u347?li\u263?, \u380?e specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy b\u281?dzie si\u281? r\u243?\u380?ni\u263? w znacznej mierze od form funduszy funkcjonuj\u261?cych w innych pa\u324?stwach cz\u322?onkowskich UE i EOG, a zatem nie musz\u261? by\u263? one identyczne, ale r\u243?wnowa\u380?ne. Natomiast od daty wej\u347?cia Polski do Unii Europejskiej wyk\u322?adnia przepis\u243?w krajowych musi uwzgl\u281?dnia\u263? prymat prawa unijnego nad przepisami krajowymi i zapewni\u263? obiektywn\u261? por\u243?wnywalno\u347?\u263? podmiot\u243?w krajowych i funkcjonuj\u261?cych na rynku unijnym. Uznaj\u261?c za priorytet (wynikaj\u261?cy z zasady niedyskryminacji) r\u243?wne traktowanie w sferze podatkowej podmiot\u243?w, b\u281?d\u261?cych w por\u243?wnywalnej sytuacji, nale\u380?y zastosowa\u263? takie procedury, kt\u243?re umo\u380?liwiaj\u261? sprawdzenie, czy nierezydent prowadzi dzia\u322?alno\u347?\u263? w ramach regulacyjnych r\u243?wnowa\u380?nych z ramami regulacyjnymi dotycz\u261?cymi podmiot\u243?w krajowych. Na ten ostatni aspekt zwr\u243?ci\u322? uwag\u281? TSUE w swoim orzeczeniu z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249. Wyrok ten, jakkolwiek dotyczy przepis\u243?w ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym przed 1 stycznia 2011 r. ma znaczenie dla oceny rozpoznawanej sprawy. Mimo i\u380? podatki bezpo\u347?rednie nale\u380?\u261? (co do zasady) do kompetencji pa\u324?stw cz\u322?onkowskich, pa\u324?stwa te musz\u261? wykonywa\u263? te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach po\u322?\u261?czonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., EU:C:2012:286, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, \u380?e i w tym zakresie obowi\u261?zuj\u261? zasady og\u243?lne wynikaj\u261?ce z TFUE.
\par 
\par Na podkre\u347?lenie i akceptacj\u281? S\u261?du zas\u322?uguj\u261? postulaty wskazane w wyroku TSUE w sprawie Aberdeen C-303/07, na kt\u243?ry powo\u322?a\u322?a si\u281? tak\u380?e Skar\u380?\u261?ca. Z powy\u380?szego wyroku mo\u380?na wywie\u347?\u263? wniosek, \u380?e ocena por\u243?wnywalno\u347?ci danej kategorii podmiot\u243?w dzia\u322?aj\u261?cych w obrocie gospodarczym, a utworzonych w oparciu o przepisy r\u243?\u380?nych pa\u324?stw, powinna by\u263? oparta na ocenie funkcji ekonomicznych spe\u322?nianych przez podmioty poddane por\u243?wnaniu. W szczeg\u243?lno\u347?ci nie mo\u380?na wymaga\u263? by nierezydent wykaza\u322? si\u281? identycznymi cechami formalno-prawnymi, jak te przewidziane w prawie krajowym pa\u324?stwa przyznaj\u261?cego korzy\u347?\u263? podatkow\u261? dla podmiot\u243?w tworzonych w oparciu o prawo wewn\u281?trzne tego pa\u324?stwa. Skoro za\u347? art. 63 TFUE dotyczy r\u243?wnie\u380? podmiot\u243?w z pa\u324?stw trzecich wnioski p\u322?yn\u261?ce z orzeczenia w sprawie Aberdeen (jak r\u243?wnie\u380? innych orzecze\u324? TSUE) mo\u380?na odnie\u347?\u263? na grunt przep\u322?yw\u243?w kapita\u322?owych z Uni\u261? Europejsk\u261?, w kt\u243?rych uczestnicz\u261? podmioty z pa\u324?stw trzecich. Zatem TSUE w swoim orzecznictwie akceptuje fakt, \u380?e podmioty dzia\u322?aj\u261?ce w obrocie gospodarczym, maj\u261?ce siedzib\u281? w r\u243?\u380?nych pa\u324?stwach s\u261? tworzone i dzia\u322?aj\u261? na podstawie r\u243?\u380?ni\u261?cych si\u281? mi\u281?dzy sob\u261? przepis\u243?w i zasad. Trzeba tak\u380?e podkre\u347?li\u263?, \u380?e te r\u243?\u380?nice nie mog\u261? mie\u263? decyduj\u261?cego wp\u322?ywu na kwesti\u281? oceny por\u243?wnywalno\u347?ci rezydent\u243?w i nierezydent\u243?w. Przes\u322?ank\u261?, kt\u243?ra powinna mie\u263? decyduj\u261?cy wp\u322?yw na t\u281? ocen\u281? powinna by\u263? przes\u322?anka oparta na ocenie celu utworzenia danego podmiotu i funkcji ekonomicznych spe\u322?nianych przez ten podmiot, chodzi bowiem o por\u243?wnywalno\u347?\u263? podmiot\u243?w, a nie ich to\u380?samo\u347?\u263? (identyczno\u347?\u263?) w najdrobniejszych kwestiach dotycz\u261?cych zasad funkcjonowania (takich jak np. przepisy dotycz\u261?ce technicznych kwestii udzielania zezwole\u324?, czy sposobu organizacji zarz\u261?dzania w pa\u324?stwie siedziby). Dlatego te\u380? w przypadku Skar\u380?\u261?cego jej por\u243?wnywalno\u347?\u263? do polskich jak i europejskich podmiot\u243?w zwolnionych z podatku dochodowego od os\u243?b prawnych nale\u380?y bada\u263? z uwzgl\u281?dnieniem specyfiki organizacyjno-instytucjonalnej, w jakiej funkcjonuje C. W wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Trybuna\u322? wyrazi\u322? istotny w ocenie S\u261?du pogl\u261?d, \u380?e w \u347?wietle art. 63 ust. 1 TFUE zakazane s\u261? wszelkie ograniczenia w przep\u322?ywie kapita\u322?u mi\u281?dzy pa\u324?stwami cz\u322?onkowskimi oraz mi\u281?dzy pa\u324?stwami cz\u322?onkowskimi a pa\u324?stwami trzecimi - zakaz ten nie narusza prawa pa\u324?stw Unii Europejskiej do stosowania odpowiednich przepis\u243?w ich prawa podatkowego, traktuj\u261?cych odmiennie podatnik\u243?w ze wzgl\u281?du na r\u243?\u380?ne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapita\u322?u, a tak\u380?e do podejmowania wszelkich \u347?rodk\u243?w niezb\u281?dnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i akt\u243?w wykonawczych, zw\u322?aszcza w sferze podatkowej (art. 65 ust. 1 lit. a i b TFUE). Podejmowane na podstawie art. 65 ust. 1 TFUE \u347?rodki i procedury nie powinny stanowi\u263? arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przep\u322?ywie kapita\u322?u i p\u322?atno\u347?ci (art. 65 ust. 3 TFUE). Z przytoczonych regulacji wynika wniosek, \u380?e pa\u324?stwa cz\u322?onkowskie mog\u261? ustanawia\u263? w przepisach krajowych rozr\u243?\u380?nienie pomi\u281?dzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wy\u322?\u261?cznie w sytuacji, gdy rozr\u243?\u380?nienie to nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przep\u322?ywie kapita\u322?u - aby zatem przepisy podatkowe danego pa\u324?stwa EU mog\u322?y zosta\u263? uznane za zgodne z postanowieniami TFUE, dotycz\u261?cymi swobodnego przep\u322?ywu kapita\u322?u, odmienne traktowanie powinno obejmowa\u263? sytuacje, kt\u243?re nie s\u261? obiektywnie por\u243?wnywalne. R\u243?wnie\u380? w uzasadnieniu wyroku w sprawie Emerging Markets TSUE podkre\u347?li\u322?, \u380?e odmowa zwolnienia funduszy z pa\u324?stw trzecich jest mo\u380?liwa, je\u347?li organy podatkowe stwierdz\u261?, i\u380? fundusze te nie prowadz\u261? dzia\u322?alno\u347?ci w ramach regulacyjnych r\u243?wnowa\u380?nych z ramami regulacyjnymi Unii. Oznacza to, \u380?e otoczenie prawne, w jakim funkcjonuje dany fundusz inwestycyjny z siedzib\u261? w pa\u324?stwie trzecim, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy podmiot ten znajduje si\u281? w por\u243?wnywalnej sytuacji prawnej do podatnik\u243?w z siedzib\u261? w UE. Jednocze\u347?nie nale\u380?y si\u281? jednak zgodzi\u263? z pogl\u261?dem wyra\u380?onym przez TSUE, zgodnie z kt\u243?rym uzale\u380?nienie zastosowania zwolnienia od podlegania dyrektywom UCITS[1] w sytuacji, w kt\u243?rej fundusze z pa\u324?stw trzecich z natury rzeczy nie mog\u261? by\u263? obj\u281?te tymi regulacjami, pozbawia\u322?oby zasady swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u jakiejkolwiek skuteczno\u347?ci. Zatem S\u261?d jeszcze raz podkre\u347?la, \u380?e wyk\u322?adnia przepis\u243?w krajowych (tak\u380?e tych obowi\u261?zuj\u261?cych po 1 stycznia 2011 r.) musi by\u263? dokonywana przy uwzgl\u281?dnieniu zasad wsp\u243?lnotowych z art. 18 i art. 63 TFUE.
\par 
\par Odno\u347?nie warunk\u243?w okre\u347?lonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) ustawy CIT, dotycz\u261?cych przedmiotu dzia\u322?alno\u347?ci, odpowiednio zagranicznych funduszy emerytalnych powy\u380?szy przepis wymaga od zagranicznych funduszy emerytalnych, aby przedmiotem ich dzia\u322?alno\u347?ci by\u322?o wy\u322?\u261?cznie gromadzenie \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wyp\u322?at\u281? uczestnikom programu emerytalnego po osi\u261?gni\u281?ciu przez nich wieku emerytalnego. S\u261?d uzna\u322?, \u380?e przyj\u281?cie przez organ odwo\u322?awczy, \u380?e C. nie przys\u322?uguje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych w przypadku, gdy takie zwolnienie przys\u322?uguje obiektywnie por\u243?wnywalnym podmiotom krajowym i unijnym, stanowi naruszenie zasady swobody przep\u322?ywu kapita\u322?u i nieuzasadnion\u261? dyskryminacj\u281?. W ocenie S\u261?du cechy odr\u243?\u380?niaj\u261?ce Skar\u380?\u261?c\u261? od polskich i unijnych funduszy emerytalnych pozostaj\u261? bez znaczenia w \u347?wietle analizy por\u243?wnywalno\u347?ci przeprowadzonej w oparciu o przes\u322?anki wynikaj\u261?ce z art. 6 ust. 1 pkt 11 a) ustawy CIT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11 a) ustawy CIT, zwalnia si\u281? od podatku podatnik\u243?w posiadaj\u261?cych siedzib\u281? w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim UE lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do EOG prowadz\u261?cych program emerytalny, w zakresie dochod\u243?w zwi\u261?zanych z gromadzeniem oszcz\u281?dno\u347?ci na cele emerytalne, kt\u243?rzy spe\u322?niaj\u261? \u322?\u261?cznie nast\u281?puj\u261?ce warunki: podlegaj\u261? w pa\u324?stwie, w kt\u243?rym maj\u261? siedzib\u281?, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od ca\u322?o\u347?ci swoich dochod\u243?w, bez wzgl\u281?du na miejsce ich osi\u261?gania; prowadz\u261? swoj\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? na podstawie zezwolenia w\u322?a\u347?ciwych w\u322?adz pa\u324?stwa, w kt\u243?rym maj\u261? siedzib\u281?; ich dzia\u322?alno\u347?\u263? podlega nadzorowi w\u322?a\u347?ciwych w\u322?adz pa\u324?stwa; w pa\u324?stwie, w kt\u243?rym maj\u261? siedzib\u281?, posiadaj\u261? depozytariusza prowadz\u261?cego rejestr aktyw\u243?w tych podatnik\u243?w; przedmiotem ich dzia\u322?alno\u347?ci jest wy\u322?\u261?cznie gromadzenie \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wyp\u322?at\u281? uczestnikom programu emerytalnego po osi\u261?gni\u281?ciu przez nich wieku emerytalnego.
\par 
\par W zaskar\u380?onej decyzji DIAS stwierdzi\u322?, \u380?e C. jest funduszem emerytalnym, wobec kt\u243?rego spe\u322?nione s\u261? warunki wskazane w lit. a) - d). DIAS uzna\u322? jednocze\u347?nie, \u380?e przedmiot dzia\u322?alno\u347?ci C. znacz\u261?co wykracza poza ten wskazany w lit. e) powy\u380?ej i na tej podstawie wskazany przepis nie mo\u380?e znale\u378?\u263? zastosowania. Zdaniem S\u261?du twierdzenie to jest b\u322?\u281?dne. W zaskar\u380?onej decyzji DIAS stwierdzi\u322?, \u380?e C. prowadzi dzia\u322?alno\u347?\u263? w szerszym zakresie ni\u380? polskie fundusze emerytalne, FUS lub ZUS. Dzia\u322?alno\u347?\u263? C. obejmuje tak\u380?e inwestycje alternatywne, tj.: inwestycje w nieruchomo\u347?ci w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych i innych pa\u324?stwach, inwestycje na niepublicznym rynku kapita\u322?owym udzielanie komercyjnych kredyt\u243?w hipotecznych, dzia\u322?alno\u347?ci w zakresie warunkowego udzielania zabezpieczonych po\u380?yczek uczestnikowi programu emerytalnego, wsp\u243?\u322?ma\u322?\u380?onkowi lub dziecku uczestnika, pracodawcy. W zwi\u261?zku z czym dzia\u322?alno\u347?\u263? C. jest szersza i z tego powodu nie mo\u380?e by\u263? uznana za podmiot por\u243?wnywalny do polskich funduszy emerytalnych.
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? do obszaru por\u243?wnywalno\u347?ci dotycz\u261?cego kwestii zakresu dzia\u322?alno\u347?ci Skar\u380?\u261?cej zauwa\u380?y\u263? nale\u380?y, \u380?e DIAS stwierdzi\u322?, \u380?e C. nie spe\u322?nia przes\u322?anki por\u243?wnywalno\u347?ci z polskimi funduszami emerytalnymi wskazanej w art. 6 ust. 1 pkt 11 a lit. e) ustawy CIT. Organy podatkowe argumentowa\u322?y, \u380?e przedmiotem dzia\u322?alno\u347?ci C. nie jest wy\u322?\u261?cznie gromadzenie \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wyp\u322?at\u281? uczestnikom programu emerytalnego po osi\u261?gni\u281?ciu przez nich wieku emerytalnego. Zdaniem DIAS, zakres dzia\u322?alno\u347?ci C. jest znacznie szerszy z dw\u243?ch powod\u243?w: obejmuje tak\u380?e dopuszczona prawnie i instytucjonalnie mo\u380?liwo\u347?\u263? udzielania komercyjnych kredyt\u243?w hipotecznych oraz bezpo\u347?redniego inwestowania w nieruchomo\u347?ci jest szerszy ni\u380? polskich funduszy emerytalnych.
\par 
\par W ocenie S\u261?du powy\u380?sze stanowisko uzna\u263? nale\u380?y za b\u322?\u281?dne. W pierwszej kolejno\u347?ci wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e w odniesieniu do polskich inwestycji Skar\u380?\u261?cej, zakres jego dzia\u322?alno\u347?ci jest zgodny z zakresem dzia\u322?alno\u347?ci polskich funduszy emerytalnych. C. ulokowa\u322? swoje aktywa (kt\u243?rych dotyczy\u322? Wniosek) wy\u322?\u261?cznie w papierach warto\u347?ciowych (akcjach) P\u322?atnik\u243?w notowanych na Gie\u322?dzie Papier\u243?w Warto\u347?ciowych. Ponadto, co wynika jednoznacznie z zebranego materia\u322?u dowodowego, polskie inwestycje Sp\u243?\u322?ki obejmowa\u322?y wy\u322?\u261?cznie \u347?rodki zgromadzone w funduszach emerytalnych, kt\u243?rymi zarz\u261?dza\u322? C. Polsk\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? Skar\u380?\u261?cej, b\u281?d\u261?c\u261? przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadp\u322?aty oraz tego post\u281?powania, mo\u380?na wi\u281?c z powodzeniem zdefiniowa\u263? jako "zbiorowe lokowanie \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych" oraz "gromadzenie \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wyp\u322?at\u281? uczestnikom programu emerytalnego po osi\u261?gni\u281?ciu przez nich wieku emerytalnego".
\par 
\par W ocenie S\u261?du r\u243?\u380?nice pomi\u281?dzy przedmiotem dzia\u322?alno\u347?ci C., a funduszami emerytalnymi nie s\u261? na tyle donios\u322?e, aby odm\u243?wi\u263? C. zwolnienia
\par 
\par z opodatkowania podatkiem dochodowym od os\u243?b prawnych w Polsce. R\u243?\u380?nice te wynikaj\u261? wy\u322?\u261?cznie ze specyfiki organizacyjno-prawnej C. i pozostaj\u261? bez wp\u322?ywu na dzia\u322?alno\u347?\u263? funduszu emerytalnego. Wyra\u378?nego podkre\u347?lenia wymaga, \u380?e zakres dopuszczalnych inwestycji zagranicznego funduszu emerytalnego nie jest przes\u322?ank\u261? por\u243?wnywalno\u347?ci, wynikaj\u261?c\u261? z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT. W ocenie S\u261?du DIAS b\u322?\u281?dnie wywodzi wym\u243?g prowadzenia lokat zagranicznego funduszu w spos\u243?b analogiczny do funduszy polskich z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) ustawy CIT. Przepis ten wskazuje jedynie, \u380?e dzia\u322?alno\u347?\u263? lokacyjna funduszu ma by\u263? prowadzona wy\u322?\u261?cznie na rzecz beneficjent\u243?w program\u243?w emerytalnych. Z oczywistych wzgl\u281?d\u243?w nie odnosi si\u281? do sposobu lokowania \u347?rodk\u243?w, gdy\u380? kwestia ta mo\u380?e si\u281? r\u243?\u380?ni\u263? w zale\u380?no\u347?ci od jurysdykcji krajowej, kt\u243?rej podlega dany fundusz. W celu obj\u281?cia ww. regulacj\u261? maksymalnie szerokiego grona funduszy emerytalnych, uznaj\u261?c jednocze\u347?nie ich r\u243?\u380?norodno\u347?\u263? w zakresie dopuszczalnych lokat, ustawodawca nie ograniczy\u322? zwolnienia z opodatkowania wy\u322?\u261?cznie do funduszy inwestuj\u261?cych w papiery warto\u347?ciowe i instrumenty rynku pieni\u281?\u380?nego. Tym samym fakt, \u380?e C. ma prawo do lokowania \u347?rodk\u243?w zebranych w postaci sk\u322?adek uczestnik\u243?w funduszy emerytalnych tak\u380?e w inne instrumenty, jak nieruchomo\u347?ci na terenie Kanady i za granic\u261?, nie ma znaczenia dla oceny podlegania przez C. zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Tak d\u322?ugo jak \u347?rodki te s\u261? inwestowane na korzy\u347?\u263? uczestnik\u243?w programu emerytalnego (co bezpo\u347?rednio wynika z przywo\u322?anej wy\u380?ej ustawy H-Q), C. powinien by\u263? uznany za spe\u322?niaj\u261?cy warunki dla obj\u281?cia go zwolnieniem z opodatkowania w\u322?a\u347?ciwym dla funduszy emerytalnych, zgodnie z ustawa CIT. Gdyby ustawodawca chcia\u322? zaw\u281?zi\u263? dost\u281?p do owego zwolnienia i uzale\u380?ni\u263? go od rodzaju lokat funduszu, doda\u322?by do art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT regulacj\u281? podobn\u261? lub to\u380?sam\u261?, jak w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy CIT (wy\u322?\u261?cznym przedmiotem ich dzia\u322?alno\u347?ci jest zbiorowe lokowanie \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytu\u322?\u243?w uczestnictwa w papiery warto\u347?ciowe lub instrumenty rynku pieni\u281?\u380?nego), co jednak si\u281? nie sta\u322?o.
\par 
\par Zgodzi\u263? si\u281? nale\u380?y z pe\u322?nomocnikiem Skar\u380?\u261?cej, i\u380? Sp\u243?\u322?ka wskazywa\u322?a w toku post\u281?powania i wynika to ze zgromadzonych dokument\u243?w (w tym ze sprawozda\u324? finansowych Sp\u243?\u322?ki), \u380?e Skar\u380?\u261?ca nie dokonywa\u322?a bezpo\u347?rednich inwestycji w nieruchomo\u347?ci (jedynie inwestycji po\u347?rednich poprzez swoje sp\u243?\u322?ki zale\u380?ne). W latach obj\u281?tych Wnioskiem (tj. 2014-2018), \u380?adna ze sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych Sp\u243?\u322?ki, poprzez kt\u243?re C. dokonywa\u322? inwestycji w nieruchomo\u347?ci, nie jest podmiotem maj\u261?cym swoj\u261? siedzib\u281? w Polsce (tj. nie jest polsk\u261? sp\u243?\u322?k\u261? kapita\u322?ow\u261? b\u261?d\u378? osobow\u261?). Co wi\u281?cej, \u380?adna z przedmiotowych sp\u243?\u322?ek zale\u380?nych czy te\u380? Sp\u243?\u322?ka nie inwestowa\u322?y w latach 2014-2018 w nieruchomo\u347?ci po\u322?o\u380?one na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (po\u347?rednio czy bezpo\u347?rednio).
\par 
\par Podobnego b\u322?\u281?dnego za\u322?o\u380?enia dokona\u322? DIAS w odniesieniu do komercyjnych kredyt\u243?w hipotecznych. Jak bowiem Sp\u243?\u322?ka wyja\u347?nia\u322?a w toku post\u281?powania przed NUS (pismo z dnia 3 lutego 2022 r.), kredyty hipoteczne, kt\u243?rych warto\u347?\u263? podano w odniesieniach do inwestycji w nieruchomo\u347?ci w Kanadzie w sprawozdaniach finansowych Sp\u243?\u322?ki, obci\u261?\u380?aj\u261? nieruchomo\u347?ci posiadane przez sp\u243?\u322?ki, w kt\u243?re Sp\u243?\u322?ka inwestuje w Kanadzie (tj. sp\u243?\u322?ki te mog\u261? posiada\u263? nieruchomo\u347?ci, kt\u243?re s\u261? obci\u261?\u380?one kredytem hipotecznym). Skar\u380?\u261?ca ponadto wskaza\u322?a, \u380?e sp\u243?\u322?ki, o kt\u243?rych mowa powy\u380?ej, to sp\u243?\u322?ki fundusze emerytalne z siedzib\u261? na terytorium Kanady. Tym samym \u347?rodki Sp\u243?\u322?ki nie s\u261? bezpo\u347?rednio anga\u380?owane w komercyjne kredyty hipoteczne, jak by to wynika\u322?o z uzasadnienia decyzji DIAS - Sp\u243?\u322?ka dokonuje jedynie inwestycji w sp\u243?\u322?ki nieruchomo\u347?ciowe, jak ju\u380? wykaza\u322?a powy\u380?ej.
\par 
\par W \u347?wietle ujawnionego materia\u322?u dowodowego nie ulega w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e C. zosta\u322? uprawniony do ustanawianiu na mocy regulaminu pracowniczych program\u243?w emerytalnych dla swoich cz\u322?onk\u243?w oraz dla swoich pracownik\u243?w. Na tej podstawie Sp\u243?\u322?ka ustanowi\u322?a, na podstawie Regulaminu nr 749 w sprawie w sprawie H., obowi\u261?zuj\u261?cy od 1 stycznia 2014 roku fundusz emerytalny H.
\par 
\par W ramach Sp\u243?\u322?ki wyr\u243?\u380?nia si\u281? pule zdefiniowanych \u347?wiadcze\u324?. W pulach zdefiniowanych \u347?wiadcze\u324? gromadzone s\u261? \u347?rodki pieni\u281?\u380?ne pochodz\u261?ce ze sk\u322?adek wnoszonych przez uczestnik\u243?w i pracodawc\u243?w. Z puli zdefiniowanych \u347?wiadcze\u324? wyp\u322?acane s\u261? uczestnikom (lub innym uposa\u380?onym) \u347?wiadczenia z tytu\u322?u emerytur i wcze\u347?niejszych emerytur (kt\u243?rych wysoko\u347?\u263? zale\u380?y od sta\u380?u pracy oraz wysoko\u347?ci zarobk\u243?w).
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca zgodnie z ustawodawstwem kanadyjskim oraz wewn\u281?trznymi regulacjami mo\u380?e ponadto prowadzi\u263? dzia\u322?alno\u347?\u263? alternatywn\u261? \u8211? inwestycje w nieruchomo\u347?ci oraz udzielanie komercyjnych kredyt\u243?w hipotecznych. Podkre\u347?lenia wymaga przy tym, i\u380? owa alternatywna dzia\u322?alno\u347?\u263? nie by\u322?a prowadzona na terenie Polski w okresie obj\u281?tym Wnioskiem. Fakt ten, zdaniem S\u261?du, nie powinien mie\u263? wp\u322?ywu na uznanie, \u380?e w zakresie swojej podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci, tj. dzia\u322?alno\u347?ci emerytalnej, C. jest por\u243?wnywalny do funduszy emerytalnych podlegaj\u261?cych zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Za powy\u380?sz\u261? tez\u261? przemawia tak\u380?e okoliczno\u347?\u263?, dowiedziona ponad wszelk\u261? w\u261?tpliwo\u347?\u263? w toku post\u281?powania, \u380?e wszystkie inwestycje C., w przypadku kt\u243?rych z\u322?o\u380?ony zosta\u322?y wniosek o stwierdzenie nadp\u322?aty zrycza\u322?towanego podatku dochodowego od os\u243?b prawnych w Polsce, mia\u322?y zwi\u261?zek wy\u322?\u261?cznie z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? emerytaln\u261? C., a nie z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? "alternatywn\u261?" Sp\u243?\u322?ki. Zgodnie z o\u347?wiadczeniem z\u322?o\u380?onym przez C. z 30 lipca 2021 r., z kt\u243?rego wynika, \u380?e H., dzia\u322?aj\u261?c jako powiernik Sp\u243?\u322?ki w latach podatkowych 2014 - 2018 korzysta\u322? z us\u322?ug depozytariusza R. w odniesieniu do swoich inwestycji w papiery warto\u347?ciowe na rynkach mi\u281?dzynarodowych.
\par 
\par Nie powinno budzi\u263? zatem w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e polskie inwestycje C. zwi\u261?zane s\u261? wy\u322?\u261?cznie z dzia\u322?alno\u347?ci\u261? emerytaln\u261?, a odmowa przyznania zwolnienia z opodatkowania z uwagi na prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci alternatywnej poza Polsk\u261? jest niezgodna z celem przepis\u243?w ustawy CIT oraz sprzeczna z zasad\u261? niedyskryminacji przep\u322?ywu kapita\u322?u. W ocenie S\u261?du konieczne w tym zakresie jest uwzgl\u281?dnienie specyfiki dzia\u322?alno\u347?ci C. oraz uwzgl\u281?dnienie celu regulacji art. 6 ust. 1 pkt 11 a) ustawy CIT.
\par 
\par Podnie\u347?\u263? nale\u380?y, \u380?e zasadniczym powodem odmowy stwierdzenie nadp\u322?aty by\u322?o wykazanie, \u380?e zakres dzia\u322?alno\u347?ci C. jest szerszy ni\u380? funduszy emerytalnych kwalifikuj\u261?cych si\u281? do zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce, z uwagi na inwestowanie w nieruchomo\u347?ci i udzielanie kredyt\u243?w hipotecznych. W ocenie S\u261?du stanowisk i argumenty w tym zakresie nale\u380?y uzna\u263? za chybione i w \u380?adnej mierze nie powinny skutkowa\u263? odmow\u261? pozytywnego rozpatrzenia Wniosku Sp\u243?\u322?ki. Jak wy\u380?ej zosta\u322?o ju\u380? wskazane organy podatkowe rozpatruj\u261?ce wniosek o zwolnienie (jak w przypadku Sp\u243?\u322?ki) zobligowane s\u261? dokona\u263? oceny spe\u322?nienia przes\u322?anek w tym zakresie. \u377?r\u243?d\u322?em zwolnienia w polskich przepisach podatkowych jest art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT, kt\u243?ry okre\u347?la generalne zasady w tym zakresie. Ustawodawca w tym przepisie wskaza\u322?, ze zwalnia si\u281? od podatku podatnik\u243?w posiadaj\u261?cych siedzib\u281? w innym ni\u380? Rzeczpospolita Polska pa\u324?stwie cz\u322?onkowskim Unii Europejskiej lub w innym pa\u324?stwie nale\u380?\u261?cym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadz\u261?cych program emerytalny, w zakresie dochod\u243?w zwi\u261?zanych z gromadzeniem oszcz\u281?dno\u347?ci na cele emerytalne. Co istotne zwolnienie z podatku jest mo\u380?liwe pod warunkiem kumulatywnego spe\u322?nienia przes\u322?anek opisanych w lit a) \u8211? e). NUS oraz DIAS nie maj\u261? w\u261?tpliwo\u347?ci, i\u380? C. spe\u322?ni\u322? wszystkie przes\u322?ani uprawniaj\u261?ce do zwolnienia poza jedn\u261?, mianowicie, i\u380? przedmiotem dzia\u322?alno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki nie jest wy\u322?\u261?cznie gromadzenie \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wyp\u322?at\u281? uczestnikom programu emerytalnego po osi\u261?gni\u281?ciu przez nich wieku emerytalnego. Uzasadnienie swojej decyzji oba organy podatkowe wywodz\u261? z okoliczno\u347?ci, i\u380? Skar\u380?\u261?cy prowadzi tak\u380?e dzia\u322?alno\u347?\u263? alternatywn\u261?. Przejawem owej dzielno\u347?ci alternatywnej jest inwestowanie w nieruchomo\u347?ci oraz udzielanie kredyt\u243?w hipotecznych.
\par 
\par W ocenie S\u261?du taki wniosek jest b\u322?\u281?dny. C. ma prawo do lokowania \u347?rodk\u243?w zebranych w postaci sk\u322?adek uczestnik\u243?w funduszy emerytalnych tak\u380?e w inne instrumenty, jak nieruchomo\u347?ci na terenie Kanady i za granic\u261?, nie ma znaczenia dla oceny podlegania przez C. zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Tak d\u322?ugo jak \u347?rodki te s\u261? inwestowane na korzy\u347?\u263? uczestnik\u243?w programu emerytalnego (co bezpo\u347?rednio wynika z przywo\u322?anej wy\u380?ej ustawy H-Q) Sp\u243?\u322?ka powinna by\u263? uznana za spe\u322?niaj\u261?c\u261? warunki dla obj\u281?cia jej zwolnieniem z opodatkowania w\u322?a\u347?ciwym dla funduszy emerytalnych. Na tle badanego stanu faktycznego mo\u380?na przyj\u261?\u263? stanowisko, \u380?e DIAS, a wcze\u347?niej NUS analizuj\u261?c sytuacj\u281? zagranicznych funduszy z pa\u324?stw trzecich, w tym z Kanady stanowi\u261?cych zasadnicze \u378?r\u243?d\u322?o kapita\u322?u inwestycyjnego powinien skupi\u263? si\u281? na celu regulacji przewiduj\u261?cej zwolnienie i nie doszukiwa\u263? si\u281? wszelkich mo\u380?liwych r\u243?\u380?nic w funkcjonowaniu zagranicznego funduszu, kt\u243?re z oczywistych wzgl\u281?d\u243?w istniej\u261?.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze argumenty S\u261?d zgodzi\u322? si\u281? ze Skar\u380?\u261?c\u261?, \u380?e nie spos\u243?b zgodzi\u263? si\u281? z DIAS, \u380?e zakres dzia\u322?alno\u347?ci C. dyskwalifikuje go z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce. Skar\u380?\u261?ca prowadzi podstawow\u261? dzia\u322?alno\u347?\u263? zwi\u261?zan\u261? ze zbiorowym lokowaniem aktyw\u243?w zgromadzonych w programie emerytalnym. Wszelkie r\u243?\u380?nice wskazane przez DIAS nie powinny mie\u263? znaczenia, je\u347?li we\u378?mie si\u281? pod uwag\u281? cel regulacji art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT oraz jego prowsp\u243?lnotow\u261? wyk\u322?adni\u281?. Z tego wzgl\u281?du nieprzyznanie zwolnienia z opodatkowania i w efekcie nieprzyznanie nadp\u322?aty stanowi naruszenie prawa materialnego.
\par 
\par Na podkre\u347?lenie zas\u322?uguje tak\u380?e to, \u380?e z akt sprawy wynika\u322?o, \u380?e w stosunku do Skar\u380?\u261?cej organy podatkowe wydawa\u322?y korzystne decyzje. Dlatego te\u380? maj\u261?c na uwadze tre\u347?\u263? art. 121 \u167? 1 ustawy Ordynacji podatkowej S\u261?d nie mia\u322? w\u261?tpliwo\u347?ci, \u380?e w sytuacji, gdy wobec Skar\u380?\u261?cej w identycznym stanie faktycznym wydane s\u261? rozstrzygni\u281?cia uwzgl\u281?dniaj\u261?ce jego \u380?\u261?danie usprawiedliwione jest oczekiwanie przez Skar\u380?\u261?c\u261?, \u380?e kolejny organ podatkowy w tym samym stanie faktycznym wyda identyczne lub podobne rozstrzygni\u281?cie. Ju\u380? w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/\u321?d 652/97, ONSA 1999, nr 1, poz. 27, Naczelny S\u261?d Administracyjny uzna\u322?, \u380?e zmienno\u347?\u263? pogl\u261?d\u243?w prawnych wyra\u380?onych w decyzjach organ\u243?w administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stan\u243?w faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bli\u380?szego uzasadnienia takiej zmiany stanowi niew\u261?tpliwie naruszenie zasady zaufania. Trzeba bowiem mie\u263? na uwadze, \u380?e organy podatkowe nie s\u261? odr\u281?bnymi podmiotami prawa, lecz dzia\u322?aj\u261? w imieniu i na rzecz Pa\u324?stwa i realizuj\u261? to samo zadanie publiczne.
\par 
\par W ocenie S\u261?du DIAS naruszy\u322? tak\u380?e przepis art. 121 \u167? 1 1 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonana przez organ odwo\u322?awczy ocena by\u322?a r\u243?\u380?na od oceny innego organu podatkowego, tj. Naczelnika [...] Urz\u281?du Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...] wydanej dla Sp\u243?\u322?ki w analogicznej sprawie, w celu potwierdzenia por\u243?wnywalno\u347?\u263? Skar\u380?\u261?cej do polskich funduszy inwestycyjnych (emerytalnych) (k. 825 akt administracyjnych). Niemniej jednak DIAS nie odni\u243?s\u322? si\u281? do zaprezentowanej argumentacji, w szczeg\u243?lno\u347?ci w decyzji DIAS nie ma uzasadnienia dlaczego rozstrzygni\u281?cie organu odwo\u322?awczego jest negatywne.
\par 
\par Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze S\u261?d orzek\u322? o uchyleniu zaskar\u380?onej decyzji na podstawie art. 145 \u167? 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.
\par 
\par O kosztach post\u281?powania S\u261?d orzek\u322? na podstawie art. 200 i art. 205 \u167? 2 P.p.s.a. w zw. z \u167? 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporz\u261?dzenia Ministra Sprawiedliwo\u347?ci z dnia 22 pa\u378?dziernika 2015 r. w sprawie op\u322?at za czynno\u347?ci radc\u243?w prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z p\u243?\u378?n. zm.), zas\u261?dzaj\u261?c od organu odwo\u322?awczego na rzecz strony Skar\u380?\u261?cej kwot\u281? 18.894 z\u322?, na kt\u243?r\u261? sk\u322?ada si\u281? uiszczony wpis s\u261?dowy, op\u322?ata od pe\u322?nomocnictwa oraz koszty zast\u281?pstwa procesowego.
\par 
\par -----------------------
\par 
\par [1]Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepis\u243?w ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnosz\u261?cych si\u281? do przedsi\u281?biorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery warto\u347?ciowe (UCITS)
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}