III SA/Wa 2747/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-03-29	
Data wpływu	2022-12-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Maciej Borychowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1608/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11, pkt 11a i pkt 12; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 121 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w Kanadzie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. z siedzibą w Kanadzie kwotę 18.894 zł (słownie: osiemnaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Z akt sprawy wynikało, że fundusz emerytalny C. (poprzednio: H., ang. H.) (dalej zwany "Skarżącą", "Spółką" lub "H.") z siedzibą w Kanadzie pismem z dnia 31 grudnia 2019 r. (dalej zwane "Wnioskiem") skorygowanym pismem z dnia 16 kwietnia 2020 r. w zakresie nazwy Spółki oraz pismem z dnia 8 lipca 2021 r. w zakresie kwoty wnioskowanej nadpłaty wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 808.031,30 zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2014 – 2018 przez płatników: [...] S.A., P. S.A., [...] S.A. (dalej zwanych "Płatnikami") zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z zastosowaniem stawki 15%, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (obecnie: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., zwana dalej "ustawa CIT") w związku z art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem podpisanej w Ottawie w dniu 14 maja 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1371).

Z pisma Spółki z dnia 16 kwietnia 2020 r. wynikało, iż odniesienia do H. lub H. są dopuszczalne prawnie i były stosowane zamiennie w przeszłości, natomiast obecnie i w przyszłości zaleca się stosowanie nazwy C., stosowana również aktualnie przez rząd Kanady i prowincji Québec. Jednocześnie wskazać należy, iż Spółka nie posiada oficjalnej nazwy określonej w umowie powierniczej lub podobnym dokumencie założycielskim. Nazwy stosowane w odniesieniu do Spółki wynikają z Ustawy o Hydro-Quebec (ang. Hydro-Quebec Act) i Ustaw o Dodatkowych Programach Emerytalnych (ang. Suplemental Pensions Plans Act).

Z uzasadnienia Wniosku wynikało, że Spółka jest podmiotem prawnym mającym status spółki kapitałowej/osoby prawnej utworzonej na podstawie ustawy Hydro-Québec (ang. Hydro-Québec Act) (dalej także zwana "ustawa Hydro-Québec" lub "ustawa H-Q"). Akcje H. należą do majątku państwa i przypisane są Ministrowi Finansów. H. na podstawie art. 49 ustawy Hydro-Québec jest uprawniona do ustanawianiu na mocy regulaminu (ang. by-law) pracowniczych programów emerytalnych dla swoich członków oraz dla swoich pracowników. Na tej podstawie Spółka ustanowiła, na podstawie Regulaminu nr 749 w sprawie H. (ang. By-law No. 749 in respect of the Hydro-Québec Pension Plan), obowiązujący od 1 stycznia 2014 roku fundusz emerytalny H., ang. H.

W ramach Spółki wyróżnia się pule zdefiniowanych świadczeń. W pulach zdefiniowanych świadczeń gromadzone są środki pieniężne pochodzące ze składek wnoszonych przez uczestników i pracodawców. Z puli zdefiniowanych świadczeń wypłacane są uczestnikom (lub innym uposażonym) świadczenia z tytułu emerytur i wcześniejszych emerytur (których wysokość zależy od stażu pracy oraz wysokości zarobków).

Ponadto Spółka jest zarejestrowana w organach administracji podatkowej Kanady, jako zarejestrowany plan emerytalny dla celów podatkowych, przy czym nie jest opodatkowana (korzysta ze zwolnienia) podatkiem dochodowym z tytułu gromadzonych składek oraz zysków inwestycyjnych. Powyższe potwierdzają certyfikaty rezydencji za lata 2014 – 2018 oraz certyfikat dotyczący statusu Spółki w latach 2014 – 2019 jako zarejestrowanego planu emerytalnego i podmiotu zwolnionego z opodatkowania.

H. działa jako zarządzający Skarżącą i powiernik (ang. Trustee) funduszy (aktywów) Spółki i jest odpowiedzialny za zarządzanie tymi funduszami (aktywami). Z Wniosku wynikało także, że H., jako zarządzający Spółką jest prawnym przedstawicielem/reprezentantem Spółki. Natomiast działalność inwestycyjna H. w stosunku do funduszy (aktywów) zgromadzonych w C. obejmuje m.in. inwestowanie w akcje polskich spółek. Niektóre z tych spółek w latach 2014 – 2018 wypłacały z tego tytułu dywidendy. Od tych dywidend polskie spółki, działając w charakterze płatników, pobrały zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z zastosowaniem stawki 15%, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ustawy CIT.

Uzasadniając Wniosek C. doszła do przekonania, że jest Ona podmiotem porównywalnym do funduszy emerytalnych prawa polskiego, które są tworzone i działają na podstawie ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2342, zwana dalej "ustawa OFFE). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, fundusze emerytalne prawa polskiego korzystają z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca będąc funduszem emerytalnym z siedzibą w państwie trzecim (w państwie nie będącym członkiem Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego) (dalej zwanych "UE", "EOG") nie jest objęta ww. zwolnieniem. Ponadto Skarżąca wskazała, że nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT, bowiem zwolnienie dotyczy jedynie funduszy emerytalnych z siedzibą w UE lub EOG. W ocenie Spółki powyższe stanowi zakazaną w świetle prawa wspólnotowego dyskryminację, bowiem Skarżąca ma prawo do korzystania w Polsce z takich samych przywilejów podatkowych, z jakich korzystają rezydenci (polskie fundusze emerytalne).

W opinii Spółki nie było podstaw do pobrania podatku wypłaconego od dywidendy, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej zwany "TFUE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom emerytalnym jest niezgody ze swobodą przepływu kapitału. Zdaniem Skarżącej, brak zwolnienia z opodatkowania w Polsce osiąganych przez C. dochodów, przy zagwarantowaniu zwolnienia funduszom emerytalnym z siedzibą w UE lub EOG, stanowi naruszenie zasady równego traktowania. W sposób nieuzasadniony ogranicza swobodę przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi, a państwami trzecimi. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany "TSUE"), który wielokrotnie podkreślał, że kwestię opodatkowania w danym kraju członkowskim rezydentów i nierezydentów posiadających udziały w spółce posiadającej siedzibę w tym państwie członkowskim należy analizować zarówno z punktu widzenia swobody przepływu kapitału, jak i swobody przedsiębiorczości. W tym kontekście TSUE rozróżnił wspomniane wyżej swobody w zależności od wielkości kapitału w kapitale takiej spółki. TSUE stwierdził bowiem, że w przypadku posiadania takiej wielkości udziału, która daje określony wpływ na decyzje spółki i pozwala decydować o jej działalności kwestia ewentualnego dyskryminującego traktowania nierezydentów powinna być analizowana z punktu widzenia swobody przedsiębiorczości. W odwrotnym przypadku zaś powinna być ona analizowana z punktu widzenia swobody przepływu kapitału (por. postanowienie TSUE w sprawie De Baeck C-260/03). Wobec powyższego, w związku z posiadanym przez Spółkę znikomym udziałem procentowym w kapitale polskich spółek (Płatników), niniejsza sprawa winna być rozpatrywana w kontekście swobody przepływu kapitału. C. we Wniosku podkreślił, że wyroki TSUE wielokrotnie potwierdzały prawidłowość powyższego podejścia, że inwestycje kapitałowe dokonywane przez podmioty takie, jak np. fundusze emerytalne i inwestycyjne (które co do zasady nie przekraczają kilku procent i mają charakter pasywny), nie mogą być rozpoznawane w świetle zasady przedsiębiorczości, zaś przepisem, który powinien znajdować zastosowanie jest art. 63 TFUE. Skarżąca podkreśliła, że w przypadku, gdy dany przepis krajowy państwa członkowskiego nie różnicuje zastosowania korzyści podatkowej w zależności od wielkości udziału kapitałowego w spółce krajowej wypłacającej dywidendę, a odbiorcą dywidendy jest podmiot z siedzibą w państwie trzecim, rzeczywisty udział kapitałowy w spółce krajowej nie ma znaczenia, a taka sprawa powinna być oceniana z punktu widzenia swobody przepływu kapitału, bo tylko ta swoboda powinna być oceniana z punktu widzenia swobody przepływu kapitału – bo tylko ta swoboda ma zastosowanie do przepisów między państwami członkowskimi a państwami trzecimi (por. wyrok TSUE w sprawie Kronos C-47/12).

Uzasadniając Wniosek Spółka wskazała, że polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy emerytalnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku analogicznych instytucji krajowych są niezgodne z art. 63 TFUE. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, dochody funduszy emerytalnych utworzonych na podstawie przepisów ustawy OFFE są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Brzmienie ww. przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie przysługuje jedynie funduszom emerytalnym z siedzibą w Polsce i nie ma zastosowania w odniesieniu do funduszy z siedzibą w innych państwach (członkowskich UE czy państwach trzecich), które są tworzone i działają na podstawie przepisów państwa swojej siedziby. Ponadto Skarżąca zauważyła, że wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT również nie przyznaje zwolnienia z opodatkowania funduszom emerytalnym z państw trzecich, ograniczając jego stosowanie do niektórych podmiotów z państw członkowskich UE i EOG, spełniających szczegółowe warunki wymienione we wspomnianym przepisie, przy zachowaniu bezwarunkowego zwolnienia dla podmiotów krajowych. Konsekwencją powyższych regulacji jest to, że dochody (np. z inwestycji w akcje polskich spółek) generowane z inwestycji dokonywanych przez fundusze emerytalne prawa polskiego są de facto wolne od podatku, zaś dochody uzyskiwane przez porównywalne, zagraniczne podmioty podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT, z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, że zagraniczne fundusze emerytalne, których działalności nie reguluje ustawa OFFE, nie korzystają z bezwarunkowego zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, skutkiem czego dywidendy otrzymywane przez zagraniczne fundusze emerytalne podlegają obciążeniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy dywidendy otrzymywane przez krajowe fundusze emerytalne są wolne od takiego podatku, bez konieczności spełniania jakichkolwiek dodatkowych warunków. W rezultacie należy uznać, że odmienne opodatkowanie polskich oraz zagranicznych funduszy emerytalnych w zakresie dochodów z dywidend uzyskiwanych od polskich spółek jest bez wątpienia sprzeczne z art. 63 TFUE i ogranicza zasadę swobodnego przepływu kapitału. W konsekwencji polskie przepisy wprowadzają różne traktowanie podatników w zależności od miejsca ich siedziby, przy czym traktowanie rezydentów innych państwa jest dla nich bardziej uciążliwe. To podejście bez wątpienia wypełnia znamiona dyskryminacji zakazanej przez art. 18 TFUE oraz sprzeczne z zasadą swobodnego przepływu kapitału, która to zasada wynika z prawa wspólnotowego, które stało się elementem polskiego porządku prawnego po przyjęciu Polski do Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że w tym przypadku nie ma żadnych podstaw do różnicowania sytuacji polskich i zagranicznych funduszy emerytalnych, bowiem dokonując obiektywnej oceny ich sytuacja jest identyczna.

C. wskazał również na sprzeczność polskiego ustawodawstwa podatkowego w zakresie opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, na które powołała się Komisja Europejska i co przyczyniło się do zmiany od 1 stycznia 2011 r. ustawy CIT, poprzez dodanie do art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a.

Uzasadniając Wniosek Spółka przywołała wyroki TSUE, w tym m.in. wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA lnvestment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "wyrok TSUE w sprawie C-190/12").

Kierując się wytycznymi TSUE płynącymi z wyroków, w szczególności z wyroku w sprawie Aberdeen (sygn. akt C-303/07), zdaniem Spółki należy stwierdzić, że C. z uwagi na pełnione funkcje i rolę w ramach kanadyjskiego systemu emerytalnego jest podmiotem porównywalnym do polskich funduszy emerytalnych (gromadząc składki emerytalne swoich uczestników i inwestując je celem pomnażania tych środków i późniejszej wypłaty w formie świadczeń emerytalnych). W związku z powyższym zróżnicowanie zasad opodatkowania Spółki oraz funduszy tworzonych na podstawie ustawy OFFE oparte jest wyłącznie na siedzibie tych podmiotów.

Podsumowując Wniosek Spółka stwierdziła, iż przedstawiona we Wniosku teza zakładająca niezgodność przepisów prawa polskiego w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz nierezydentów z prawem wspólnotowym (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) prowadzi do wniosku, że zagraniczne fundusze emerytalne (zarówno z innych państw członkowskich jak i z państw trzecich) nie podlegają opodatkowaniu w zakresie uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dywidend. Zatem brak było podstaw prawnych do poboru przez Płatników będących polskimi spółkami, zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wpłat. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego gwarantuje prowspólnotową wykładnie przepisów krajowych oraz zaprzestanie stosowania przepisów prawa krajowego, które pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi.

W toku postępowania podatkowego Spółka, w odpowiedzi na wezwania NUS, uzupełniła braki formalne Wniosku oraz przedstawiła stosowne dowody umożliwiające wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Na potwierdzenie zasadności Wniosku Skarżąca przedłożyła NUS decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...] wydaną dla Spółki w analogicznej sprawie, w celu potwierdzenia porównywalność Skarżącej do polskich funduszy inwestycyjnych (emerytalnych) (k. 825 akt administracyjnych).

NUS decyzją z [...] kwietnia 2022 r. nr [...] (zwana dalej "Decyzją I") stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 355,00 zł pobranego od dywidendy od akcji [...] S.A. wypłaconej w dniu 16 maja 2016 r. przez płatnika [...] S.A. i odmówił Skarżącej zwroty nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 807.676,30 zł, pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2014 – 2018 przez polskich płatników: [...] S.A., P. S.A., [...] S.A.

NUS po przeprowadzeniu analizy porównywalności C. do polskich podmiotów zwolnionych z opodatkowania, tj.: funduszy emerytalnych (art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy CIT) i Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT), stwierdził brak porównywalności do ww. podmiotów w stopniu umożliwiającym zastosowanie analogicznego zwolnienia.

Porównując przedmiot działalności Skarżącej do przedmiotu działalności krajowych funduszy emerytalnych, NUS zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 150 ust. 3 ustawy OFFE krajowy fundusz nie może udzielać pożyczek, gwarancji i poręczeń, z zastrzeżeniem art. 141 ust. 1 i art. 151. Ponadto, ze skumulowanych składek emerytalnych Skarżąca wypłaca, oprócz emerytur, świadczenia z tytułu zgonu przed przejściem na emeryturę w postaci rent rodzinnych. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 ustawy OFFE przedmiotem działalności funduszu jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu emerytury po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego oraz emerytury częściowej, o których mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 504 z późn. zm.), lub okresowej emerytury kapitałowej, o której mowa w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o emeryturach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 926), z zastrzeżeniem ust. 3.

NUS w Decyzji I stwierdził, że nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem NUS, w sprawach dotyczących nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych funduszy z państw trzecich za tego rodzaju orzeczenie należy uznać wyrok TSUE w sprawie C-190/12. Powyższe orzeczenie TSUE przesądziło o nieprawidłowej dotychczas wykładni przepisów ustawy CIT, jako nieuwzgledniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału.

W toku prowadzonego postępowania NUS, na podstawie przedłożonego sprawozdania Spółki za lata 2014 – 2018, ustalił, że w latach 2014 – 2018 C. prowadziła inwestycje alternatywne: inwestycje w nieruchomości w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych i pozostałych państwach (w przypadku inwestycji w Kanadzie podano wartość netto komercyjnych kredytów hipotecznych w poszczególnych latach), inwestycje na niepublicznym rynku kapitałowym (składające się z pierwotnych i wtórnych funduszy inwestycyjnych w Ameryce Północnej i Europie), oraz w 2016 r. komercyjne kredyty hipoteczne i inwestycje na niepublicznym rynku kapitałowym (na które składają się inwestycje w fundusze nieruchomościowe, fundusze pierwotne i wtórne w Ameryce północnej i Europie).

Ponadto w ocenie NUS prowadzenie przez C. działalności w zakresie warunkowego udzielania zabezpieczonych pożyczek uczestnikowi programu emerytalnego, współmałżonkowi lub dziecku uczestnika, pracodawcy, spółce dominującej i spółce zależnej (o ile jedna z tych spółek jest pracodawcą uczestnika) nie znajduje się w katalogu świadczeń, których udzielają podmioty takie jak Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Fundusz Ubezpieczeń Społecznych. NUS na tej podstawie wskazał w Decyzji I na pominięcie przez Skarżącego zasadniczych różnic między Skarżącym, a krajowymi funduszami emerytalnymi, Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz państwowymi funduszami celowymi, w tym Funduszem Ubezpieczeń Społecznych w zakresie przedmiotu prowadzonej działalności.

W związku z porównaniem sytuacji i pozycji prawnej Skarżącego do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i państwowych funduszy celowych (Funduszu Ubezpieczeń Społecznych), NUS podkreślił również, że oba powyższe podmioty dysponujące środkami publicznymi, do których zastosowanie ma szczególny reżim prawny właściwy dla jednostek sektora finansów publicznych, podlegają wyłączeniu spod zasady swobody przepływu kapitału. Cel wyróżniania sektora publicznego wiązać się ma bowiem przede wszystkim z potrzebami w zakresie poddania go odrębnym (mającym wspólne cechy) regułom i formom zarządzania, planowania i bilansowania środków publicznych. Poddanie polityki inwestycyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych pod zasadę swobody przepływu kapitału skutkować miałoby istotnym wpływem na ich równowagę finansową, za którą Skarb Państwa ponosi pełną odpowiedzialność. Społeczny cel działalności obu ww. podmiotów prawa publicznego i publiczny charakter dysponowanymi środkami pieniężnymi prowadzą do konkluzji, że swoboda przepływu kapitału nie może mieć zastosowania do oceny ich działalności, przez co wykonywanie przez Rzeczpospolitą Polską kompetencji w zakresie określonych podstawowych zasad systemu ubezpieczenia społecznego ma nie naruszać w żaden sposób prawa Unii Europejskiej.

Wobec powyższych okoliczności, NUS dokonał porównania całokształtu przedmiotu prowadzonej przez Spółkę działalności i stwierdził, że C. nie jest porównywalny do podmiotów opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 4, 11 i 12 ustawy CIT i tym samym nie została w żaden sposób naruszona ani swoboda przepływu kapitału przewidziana w art. 63 ust. 1 TFUE, ani unijna zasada niedyskryminacji uregulowana w art. 18 TFUE.

Tym samym NUS Decyzją I odmówił zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych we wnioskowanej kwocie 807.676,30 zł, pobranego przez polskich Płatników od dywidend wypłaconych na rzecz Spółki w latach 2014-2018, z uwagi na fakt, że w świetle Decyzji I instancji nie powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa").

Skarżąca w odwołaniu do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] kwietnia 2021 r. Decyzji I zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

• art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. rezydentów i nierezydentów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend w Polsce;

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień Skarżącego i przedłożonych dokumentów o tym, że w okresie objętym wnioskiem Skarżący nie inwestował w żadne nieruchomości w Polsce, ani nie udzielał on żadnych pożyczek, czy kredytów w Polsce, czego efektem było uznanie, że przedmiot działalności Skarżącego w Polsce był szerszy od polskich funduszy emerytalnych oraz funduszy emerytalnych z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

• art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody;

• art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Skarżącego (w szczególności do wniosków płynących z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 sierpnia 2018 roku o sygn. akt sprawy II FSK 2150/16 oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 lutego 2022 r. o sygn. akt sprawy I SA/G1 1396/21), przeprowadzenie wyrywkowej analizy porównywalności do podmiotów krajowych oraz brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności, a przede wszystkim - brak wyjaśnienia dlaczego wskazane różnice były na tyle istotne, że zadecydowały o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Te uchybienia nie mogą przekonać Skarżącego o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym wniosła o:

1. uchylenie decyzji Organu I instancji w części, w której organ ten odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych;

2. rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014 - 2018 w łącznej kwocie 807.676,30 zł, tj. zgodnie z wnioskiem Skarżącego.

DIAS po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy Decyzję I.

W uzasadnieniu DIAS zauważył, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dopuszczalności zastosowania przez Skarżącą zwolnienia podmiotowego na analogicznych zasadach jak porównywalne podmioty krajowe, zwolnione z podatku dochodowego na podstawie przepisów ustawy CIT, tj. jak:

• państwowe fundusze celowe wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 4,

• krajowe fundusze emerytalne wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 11,

• europejskie podmioty prowadzące programy emerytalne wskazane w art. 6 ust.1 pkt 11a,

• Zakład Ubezpieczeń Społecznych wskazany w art. 6 ust. 1 pkt 12

- w odniesieniu do dochodów, od których Płatnicy pobrali zryczałtowany podatek dochodowy.

DIAS oceniając odwołanie podtrzymał stanowisko NUS, zgodnie z którym Skarżąca nie jest porównywalna do krajowych funduszy emerytalnych, podmiotów prowadzących programy emerytalne z siedzibą w państwach członkowskich UE lub EOG, jak również do państwowych funduszy celowych (Funduszu Ubezpieczeń Społecznych) czy też Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Rozpoznając odwołanie DIAS zauważył, że podmiot z państwa trzeciego wprawdzie nie został w przepisach tych wymieniony, jednak mógłby się on ubiegać o zwolnienie, gdyby istniały obiektywne okoliczności pozwalające na porównanie go z podmiotem zwolnionym. Zdaniem DIAS przepisy TFUE nie mogą więc być interpretowane z pominięciem przepisów ustawy CIT. Nie ulega wątpliwości, że jeśli sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna na gruncie braku łącznego spełnienia kryteriów ustawowych, to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania, na gruncie przepisów obowiązujących w pogaństwie rezydenta, za dyskryminujące. Nie można wówczas też mówić o naruszeniu zasady swobodnego przepływu kapitału. DIAS podkreślił, że kryteriów porównywalności ujętych w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT nie sposób stosować wprost w odniesieniu do podmiotów pochodzących z państw trzecich. Kryteria te w niniejszej sprawie pozwalają jedynie przyjąć, czy podmiotem prawa polskiego, który jest do Spółki w największym stopniu porównywalny (równoważny) jest krajowy fundusz emerytalny. DIAS dokonał analizy porównywalności Spółki pod kątem przesłanek z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT, tj. czy Spółka spełnia łącznie następujące warunki:

a) podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę,

c) działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę,

d) posiada depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,

e) przedmiotem jej działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

DIAS badając porównywalność Spółki do zwolnionych podmiotów, biorąc tym samym pod uwagę kryteria określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT, zaznaczył, że C. spełniła pierwszy warunek odnoszący się do nieograniczonego obowiązku podatkowego (rezydencji podatkowej) podatnika. Z wydanego 8 sierpnia 2019 r. przez Dyrektora Kanadyjskiego Urzędu Skarbowego (ang. Director of Canada Revenue Agency) zaświadczenia o posiadaniu statusu zwolnienia z podatku dochodowego w latach 2014 – 2019 wynika, że H. stanowił w latach 2014 – 2018 zarejestrowany plan emerytalny w rozumieniu art. 147.1 ustawy o podatku dochodowym. Dyrektor Kanadyjskiego Urzędu Skarbowego powołał się w ww. zaświadczeniu na art. 149 ust. 1 lit. o ustawy o podatku dochodowym, w myśl którego żaden podatek nie jest uiszczany na podstawie Części I ww. ustawy od dochodu podlegającego opodatkowaniu funduszu powierniczego w okresie, w którym fundusz ten podlega przepisom zarejestrowanego planu emerytalnego. Stąd też należy uznać, że Spółka podlega zwolnieniu z podatku dochodowego w latach objętych Wnioskiem, tj. 2014 – 2018.

DIAS uznał, że Skarżąca spełnia także drugi z wymienionych warunków odnoszący się do prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym siedzibę mają zagraniczne fundusze emerytalne. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego C. swoją działalność prowadzi na podstawie regulaminu nr 770 (publikacja: Gazette Officielle du Québec, stan prawny na 6 stycznia 2021 r., tom 153, nr 1, s. 6-86), przy czym rzeczony Regulamin musi być zgodny z przepisami obowiązującymi powszechnie na terenie Kanady i prowincji Québec, gdyż dopiero w przypadku gdy taka zgodność występuje, regulamin organizacyjny może zostać zatwierdzony przez właściwe władze państwa, których emanacją w niniejszym przypadku jest rząd federalny Kanady ze względu na szczególne upoważnienie zawarte w art. 49 ust. 1 ustawy H-Q. Na podstawie tego przepisu ustawowego wydane zostało rozporządzenie nr 1328-2013 z 11 grudnia 2013 r. (publikacja: Gazette Officielle du Québec, 27 grudnia 2013 r., tom 145, nr 52, s. 3777-3778), w którym rząd federalny Kanady zatwierdził Spółce ww. regulamin organizacyjny. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że C. posiada stosowne zezwolenie właściwych władz państwa na prowadzenie swojej działalności.

Mając z kolei na uwadze trzeci z warunków ustawowych odnoszący się do podlegania nadzorowi właściwych władz państwa, w którym siedzibę mają zagraniczne fundusze emerytalne w zakresie prowadzonej działalności DIAS, opierając się na informacjach przekazanych przez Skarżącą wskazał, że instytucją nadzorczą nad C. w latach objętych Wnioskiem był:

• Regie des rentes du Québec - w latach 2014-2015, oraz

• Retraite Ouébec - w latach 2016-2018.

Retraite Québec jako mandatariusz państwa kanadyjskiego nie stanowi organu C., lecz jest niezależną organizacyjnie instytucją prawa kanadyjskiego. W myśl art. 183 ustawy o uzupełniających planach emerytalnych (ang. Supplemental Pension Plans Act, zwanej dalej "ustawa SSPA") SSPA Retraite Québec (dawniej: Regie des rentes du Québec) może na określony przez siebie okres - przejąć zarządzanie całością lub częścią planu emerytalnego lub powierzyć je osobie lub organowi wyznaczonemu przez siebie w następujących przypadkach:

1. jeżeli Retraite Québec lub wyznaczony przez niego urzędnik śledczy prowadzi postępowanie wyjaśniające dotyczące zgodności planu emerytalnego z prawem lub zarządzania tym planem;

2. jeżeli zdaniem Retraite Québec plan emerytalny lub jego zarządzanie nie są zgodne z niniejszą ustawą;

3. jeżeli zdaniem komitet Retraite Québec, członek tego komitetu, przedstawiciel albo - jeśli członek lub przedstawiciel jest osobą prawną lub grupą bez osobowości prawnej - dowolny z jego członków zarządu dopuścił się nadużycia, naruszenia zaufania lub innego rodzaju nieprawidłowego postępowania;

4. jeżeli Retraite Québec uzyska informację, że komitet planu emerytalnego lub osoba, której powierzył on uprawnienia, nie zachowała zgodności z instrukcją, na podstawie art. 244 ww. ustawy, Retraite Québec może rozporządzeniem określić dokumenty i informacje, które muszą być załączone do każdego wniosku.

Zgodnie natomiast z art. 245 ustawy SSPA Retraite Québec (dawniej: Regie des rentes du Québec) zapewnia, że plany emerytalne są zarządzane i prowadzone zgodnie z prawem. Jak wynika natomiast z art. 246 ww. kanadyjskiej ustawy, do celów wypełniania swoich funkcji wynikających z niniejszej ustawy Retraite Québec, poza innymi uprawnieniami nadanymi niniejszą ustawą i ustawą dotyczącą Planu Emerytalnego Qébec (ang. Act respecting the Québec Pension Plan), może przekazywać informacje w formie instrukcji ogólnych lub szczegółowych w odniesieniu do wprowadzenia niniejszej ustawy, przeprowadzać inspekcje planu emerytalnego, jak również wymagać przedłożenia przez niego stosownych dokumentów (o których mowa w tym przepisie). W konsekwencji, należy uznać, że sprawowany jest nad Spółką nadzór przez państwowy organ nadzoru.

Odnosząc się natomiast do czwartego ze wskazanych warunków, dotyczącego posiadania depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów funduszy emerytalnych DIAS wskazał, iż przy piśmie z dnia 16 września 2021 r. Spółka złożyła oświadczenie z 30 lipca 2021 r., z którego wynika, że H., działając jako powiernik Skarżącej (ang. trustee), w latach podatkowych 2014 - 2018 korzystał z usług depozytariusza R. w odniesieniu do swoich inwestycji w papiery wartościowe na rynkach międzynarodowych. Takie usługi obejmowały:

• zapewnienie zdeponowania przechowywania aktywów bezpośrednio lub za pośrednictwem subdepozytariusza, któremu R. może przekazać swoje uprawnienia w zakresie uznanym za niezbędny/odpowiedni;

• realizację transakcji nabycia i sprzedaży papierów wartościowych i produktów walutowych zgodnie z instrukcjami C., w tym rozliczanie, odbiór i dostawę;

• pobór dywidend i powiązanych przychodów oraz wykonywanie praw głosu.

Biorąc pod uwagę zakres świadczonych przez depozytariusza usług, DIAS stwierdził, że w latach 2014 – 2018 C. posiadała depozytariusza i w tym zakresie C. jest porównywalny do funduszy emerytalnych zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych.

Piąte z kryteriów porównywalności zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy CIT nawiązuje do wyłącznego przedmiotu prowadzonej działalności przez podmiot prowadzący program emerytalny. DIAS wskazał, że odnoszący się do przedmiotu działalności wymóg zawarty w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy CIT opisany został za pomocą partykuły "wyłącznie". Z redakcji omawianego przepisu wynika zatem, że prowadzona przez podmioty prowadzące programy emerytalne działalność musi mieć charakter zamknięty. Na tą okoliczność DIAS odwołał się do definicji słownikowej słowa "wyłącznie", zgodnie z którą wyraz "wyłącznie" definiuje się jako partykułę ograniczającą odniesienie komunikowanego w zdaniu sądu do tych obiektów i stanów rzeczy, które są wymienione (zob. Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp: https://sjp.pwn.pl/sjp/wylacznie;2539710.html na dzień 8 sierpnia 2022 r.) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1972/15, publikacja: CBOSA). Nie chodzi zatem o główną, czy dominującą działalność dopuszczającą możliwość ubocznego prowadzenia działalności o innym charakterze. W przeciwnym razie niecelowe i bezzasadne byłoby wprowadzenie przez ustawodawcę podatkowego partykuły "wyłącznie" na określenie przedmiotu działalności. Mając powyższe na uwadze, porównanie przedmiotu działalności wymaga sięgnięcia do przepisów kanadyjskich ustaw regulujących działalność Spółki.

DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, ż zgodnie z art. 54 ustawy

H-Q aktywa funduszu emerytalnego (ang. the assets of the retirement fund) będą inwestowane zgodnie ustawa SSPA (rozdział R-15.1). Jak wynika z art. 168 ustawy SPPA wyłącznie:

1. komitet emerytalny;

2. osoba lub organ, któremu przekazano takie uprawnienia; albo

3. uczestnicy planu, jeśli tak stwierdza program emerytalny,

- mogą podejmować decyzje dotyczące sposobu inwestowania aktywów planu emerytalnego.

Spółka w piśmie z 16 września 2021 r. wyjaśniła, że przedmiot działalności, polityka inwestycyjna oraz ograniczenia inwestycyjne zostały określone przede wszystkim w regulaminie nr 749 ws. H., w ustawie SSPA oraz w sprawozdaniach finansowych Spółki za lata 2014 - 2018.

Zgodnie z art. 169 ustawy SSPA komitet emerytalny opracuje i przyjmie pisemną politykę inwestycyjną, uwzględniając szczególnie rodzaj planu emerytalnego, jego cechy i zobowiązania finansowe. Przy piśmie z 23 grudnia 2021 r. oraz przy piśmie z 3 lutego 2022 r. Skarżąca wyjaśniła, że komitet emerytalny nie opracował jednak żadnej pisemnej polityki inwestycyjnej, związku z tym, DIAS oparł się na tekstach ustaw i sprawozdań finansowych.

W myśl art. 170 ustawy SSPA, o ile Retraite Québec nie wyrazi zgody na uproszczenie polityki inwestycyjnej na określonych przez siebie warunkach, polityka ta musi określać:

1. oczekiwaną stopę zwrotu;

2. stopień ryzyka związanego z portfelem inwestycyjnym, w szczególności w kontekście wahań cen;

3. wymagania w zakresie płynności;

4. udział aktywów, jakie mogą być zainwestowane odpowiednio w dłużne papiery wartościowe i kapitałowe papiery wartościowe;

5. dozwolone kategorie i podkategorie inwestycji;

6. sposoby dywersyfikacji portfela inwestycyjnego sprzyjające ogólnemu obniżeniu stopnia ryzyka;

7. zasady i harmonogram wyceny portfela inwestycyjnego oraz monitorowania zarządzania portfelem inwestycyjnym, jak również przeglądu polityki inwestycyjnej.

Przepis art. 170 ustawy SSPA stanowi również, że o ile plan emerytalny nie określa wymienionych poniżej elementów, polityka inwestycyjna musi również uwzględniać:

1. zasady dotyczące wypłacalności pożyczkobiorców i bezpieczeństwa wymaganego w kontekście udzielania pożyczek aktywów, w szczególności udzielania pożyczek papierów wartościowych i pożyczek hipotecznych;

2. zasady dotyczące wykonywania praw głosu przypisanych do papierów wartościowych wchodzących w skład aktywów;

3. podstawy wyceny inwestycji, które nie znajdują się w obrocie na rynku zorganizowanym;

4. zasady dotyczące stosowania kontraktów futurę, opcji, warrantów zakupu akcji lub praw do akcji albo innych instrumentów finansowych;

5. zasady dotyczące pożyczek, jakie mogą być zaciągane przez komitet emerytalny.

W razie rozbieżności pomiędzy statutem wewnętrznym, a polityką inwestycyjną dotyczących dowolnej kwestii wymienionej w art. 170 ustawy SSPA, obowiązuje polityka inwestycyjna. W dalszej części przepis art. 171 ustawy SSPA stanowi, że wszelkie depozyty i inwestycje aktywów planu emerytalnego muszą być dokonywane w imieniu funduszu emerytalnego lub na jego rachunek, poza tym aktywa planu emerytalnego nie mogą służyć do zabezpieczania żadnych zobowiązań innych niż zobowiązania tego planu. Ponadto, komitet emerytalny musi dołożyć starań, aby stworzyć zdywersyfikowany portfel minimalizujący ryzyko istotnych strat, o ile dane okoliczności nie uzasadniają odmiennego działania (zob. art. 171.1 ustawy SSPA). Pomimo pewnych ograniczeń inwestycyjnych przewidzianych w art. 172-176 ustawy SSPA, przewidziany został również przepis art. 177 przewidujący możliwość udzielenia przez plan emerytalny pożyczki zabezpieczonej w sposób określony w regulaminie:

1. członkowi, współmałżonkowi lub dziecku członka,

2. pracodawcy,

3. spółce dominującej i spółce zależnej, pod warunkiem, że jedna z tych spółek jest pracodawcą, a łączna wartość udzielonych im pożyczek nie przekracza 10% łącznej wartości księgowej aktywów planu emerytalnego.

Pismem z 16 września 2021 r. C. przekazał organom podatkowym roczne sprawozdania finansowe za lata 2014 - 2018. Z dokumentów tych wynika, że w ww. latach Spółka posiadała następujące aktywa:

1. papiery wartościowe o stałym dochodzie: gotówka, inwestycje krótkoterminowe, obligacje;

2. akcje notowane na giełdzie (kanadyjskie, zagraniczne);

3. inwestycje alternatywne:

• inwestycje w nieruchomości w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych i pozostałych państwach (w przypadku nieruchomości w Kanadzie podano wartości netto komercyjnych kredytów hipotecznych w poszczególnych latach);

• inwestycje na niepublicznym rynku kapitałowym (składające się z pierwotnych i wtórnych funduszy inwestycyjnych w Ameryce Północnej i Europie);

• prowadzone w 2016 r. inwestycje komercyjne w kredyty hipoteczne oraz inwestycje na niepublicznym rynku kapitałowym (na które składają się inwestycje w fundusze nieruchomościowe, fundusze pierwotne i wtórne w Ameryce Północnej i Europie),

4. fundusze hedgingowe;

5. instrumenty pochodne;

6. należności z tytułu odsetek i dywidend;

7. należności z tytułu zabezpieczeń zastawionych na mocy aneksów do umów wsparcia kredytowego;

8. zobowiązania inwestycyjne (kwoty należne z tytułu transakcji będących w toku, zabezpieczanie otrzymane na mocy aneksów do umów wsparcia kredytowego.

Inwestycje w nieruchomości obejmują głównie nieruchomości posiadane w Kanadzie przez spółki zależne zajmujące się nieruchomościami oraz inwestycje w fundusze nieruchomościowe w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych i Europie. DIAS podkreślił, że zgodnie z ww. dokumentami Skarżąca ujęła w swoich sprawozdaniach finansowych nieruchomości i związane z nim kredyty hipoteczne, których wartość godziwa jest wyceniana corocznie według wartości godziwej przy użyciu technik wyceny zgodnych ze standardami obowiązującymi na rynku. Ponadto Spółka w piśmie z 3 lutego 2022 r. wyjaśniła, że w latach 2014 - 2018 spółki zależne były w całości własnością C., służąc do utrzymywania inwestycji w nieruchomości (na własność 20 spółek zależnych oraz 3 spółki komandytowe). Ponadto, w 2015 r. i 2016 r., oprócz wypłacania świadczeń emerytalnych na rzecz uczestników planu emerytalnego, wypłacane były także świadczenia (współmałżonkom i dzieciom) z tytułu śmierci w postaci renty, zwrotu lub przeniesienia wartości renty, zwrotu lub przeniesienia składek pracowniczych, świadczenia z tytułu rozwiązania umowy. W tychże latach uczestnicy planu emerytalnego mogli wykupić kredyty emerytalne z tytułu różnych urlopów bezpłatnych i płatnych, zaś pracownicy na podstawie umów zawartych z innym pracodawcą mogli otrzymywać również płatności transzowe. Mając powyższe DIAS dokonał zestawienia opisu działalności Spółki z dopuszczalną prawnie działalnością krajowych funduszy emerytalnych, jako że na przedmiot działalności składa się kumulowanie (gromadzenie) i lokowanie (umieszczanie) środków pieniężnych w określone aktywa.

Zakres dopuszczalnej prawnie działalności lokacyjnej krajowych funduszy emerytalnych został przewidziany w art. 141 ust. 1 ustawy OFFE. W brzmieniu obowiązującym w latach 2014 - 2018 przepis ten ustanawiał zbiór kategorii lokat będący zamkniętym katalogiem ustawowym. Zgodnie z art. 151 pkt 3 ww. ustawy krajowy fundusz emerytalny nie może m.in. udzielać pożyczek, gwarancji i poręczeń, z zastrzeżeniem art. 141 ust. 1 i art. 151. W katalogu zawartym w art. 141 ust. 1 ustawy OFFE nie wymieniono udzielania pożyczek o charakterze pieniężnym, czy udzielania kredytów. Natomiast w myśl art. 151 ust. 2-3 omawianej ustawy krajowy fundusz emerytalny może udzielać pożyczek papierów wartościowych i to wyłącznie takich, które są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym na warunkach i w trybie określonym przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. W tym zakresie DIAS stwierdził, iż należy się zgodzić z NUS, że zakres działalności Spółki (jej przedmiot) jest znacznie szerszy niż dopuszczalna prawnie działalność właściwa dla krajowych funduszy emerytalnych. Spółka miała dopuszczoną prawnie i instytucjonalnie możliwość udzielania komercyjnych kredytów hipotecznych oraz bezpośredniego inwestowania w nieruchomości. Możliwości tych w sensie prawnym pozbawione są natomiast krajowe fundusze emerytalne

Mając na względzie przeprowadzoną wyżej analizę porównywalności DIAS stwierdził, że Skarżąca nie jest podmiotem obiektywnie porównywalnym do podmiotów zwolnionych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT.

Jednocześnie DIAS uznał za nietrafione twierdzenie, iż C. może być obiektywnie porównywalny do państwowych funduszy celowych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305, dalej "u.f.p."), w szczególności Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (zwany dalej "FUS"), a także Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (zwany dalej "ZUS"). DIAS zauważył, że państwowe fundusze celowe są tworzone na podstawie odrębnej ustawy i nie przewiduje się określania zasad ich działania na podstawie statutu (regulaminu). Podstawową i jednocześnie relewantną w niniejszej sprawie cechą odróżniającą tego typu formy organizacyjne budżetu państwa od podmiotów takich jak Państwo jest specyficzna metoda funduszowania (metoda finansowania netto), która to zresztą jest główną przyczyną objęcia przez ustawodawcę krajowego państwowych funduszy celowych zwolnieniem podmiotowym w podatku dochodowym od osób prawnych. DIAS podkreślił nadto, że ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że Spółka stanowi podmiot wyjęty poza strukturę państwa kanadyjskiego, jako że składki i dochody z nich pochodzące przeznaczacie do odrębnego funduszu, który stanowi prywatny majątek powierniczy uczestników planu emerytalnego przeznaczony głównie na wypłatę zwrotów i świadczeń emerytalnych tychże uczestników (zob. § 1 w Rozdziale II ustawy SSPA). W związku z powyższym nie sposób uznać, że C. jest najbardziej podobny do FUS. DIAS wskazał, że FUS został powołany w celu realizacji zadań z zakresu ubezpieczeń społecznych. Dysponentem FUS jest inny podmiot zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. ZUS. Źródła przychodów FUS pochodzą w szczególności ze składek i wpłat różnych podmiotów, w tym z budżetu państwa, z odsetek od nieterminowego regulowania zobowiązań wobec FUS. Dochody FUS szczegółowo określone są w art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (zwana dalej "u.s.u.s.").

Zgodnie z art. 53 ust. 1 u.s.u.s., w granicach określonych w ustawie budżetowej, FUS może otrzymywać z budżetu państwa dotacje i nieoprocentowane pożyczki. Dotacje i pożyczki, o których mowa w ust. 1, mogą być przeznaczone wyłącznie na uzupełnienie środków na wypłaty świadczeń gwarantowanych przez państwo, jeżeli przychody przekazywane na rachunek bankowy FUS oraz środki zgromadzone na funduszu rezerwowym nie zapewniają pełnej i terminowej wypłaty świadczeń finansowanych z przychodów FUS. DIAS podkreślił jednocześnie, że ze zgromadzonych środków FUS może finansować wyłącznie zobowiązania wynikające z art. 54 u.s.u.s. DIAS dokonał także porównania działalności Skarżącej do ZUS, który zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy CIT podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. DIAS wskazał, iż w ramach prowadzonej przez ZUS działalności, o której mowa w art. 68-71 u.s.u.s., Zakładowi temu przysługują środki prawne właściwe organom administracji państwowej, co wynika z art. 66 ust. 4 ww. ustawy. Tym samym, z perspektywy posiadanych kompetencji ZUS należy traktować w całości jako organ administracji publicznej i zaliczyć do tzw. "administracji świadczącej" .

Mając na uwadze analizę powyższych przepisów DIAS stwierdził, że Spółka nie jest obiektywnie porównywalni do podmiotu wymienionego w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy CIT PDOP. W przeciwieństwie do tego podmiotu, C. nie jest władny do jednostronnego kształtowania sytuacji prawnej pracowników zatrudnionych w Spółce H. w formie aktu administracyjnego (decyzji). Z analizy stanu faktycznego wynika natomiast, że cele i struktura organizacyjna Spółki przypominają osobę prawną typu fundacyjnego. Do tego też typu organizacyjnego jako fundusz powierniczy Skarżąca jest najbardziej zbliżona. DIAS wskazał, że zgodnie z wydanym 8 sierpnia 2019 r. przez Dyrektora Kanadyjskiego Urzędu Skarbowego zaświadczeniem, plan emerytalny Spółki H. stanowił w latach 2014 - 2018 fundusz powierniczy w rozumieniu przepisu art. 149 ust. 1 lit. o kanadyjskiej ustawy ITA). Faktem jest również, że gromadzone przez C. składki i dochody są przeznaczane do odrębnego funduszu, który stanowi prywatny majątek powierniczy uczestników planu emerytalnego przeznaczony głównie na wypłatę zwrotów i świadczeń emerytalnych tychże uczestników (zob. § 1 w Rozdziale II ustawy SSPA). C. stanowi więc fundusz powierniczy wyłącznie dla osób mianowanych i pracowników Spółki H. DIAS wskazał także na źródła uzyskiwania i wydatkowania środków pieniężnych przez Spółkę i przez ZUS. Jednym z przychodów ww. ZUS są dotacje z budżetu państwa. W przypadku C. nie zachodzi aż tak ścisła relacja na płaszczyźnie finansowej z rządem federalnym (Kanady) lub stanowym (Québec). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że C. jest podmiotem wyjętym poza strukturę państwa kanadyjskiego. Ponadto, choć ustawodawca w art. 77 ust. 2 ustawy SUS używa zwrotu "w szczególności" (otwarty katalog wydatków), udzielanie komercyjnych kredytów hipotecznych nie leży w kompetencjach ZUS. Okoliczność, że Skarżąca oraz krajowe fundusze emerytalne prowadzą swoją działalność w tożsamym celu nie jest decydująca dla oceny porównywalności Strony z polskimi funduszami emerytalnymi, jeśli porównywane podmioty są wyposażone w odmienne narzędzia inwestycyjne dotyczące powierzonych środków publicznych. Strony nie można więc porównywać do FUS lub ZUS.

Podsumowując powyższe DIAS stwierdził, iż NUS zasadnie przyjął, iż opodatkowanie przychodów uzyskanych przez C. w latach 2014 - 2018 nie narusza swobody przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 ust. 1 TFUE, bądź też ogólnej zasady równości (niedyskryminacji), która została ujęta w art. 18 TFUE. W rezultacie, od przychodów z tytułu przedmiotowych dywidend słusznie pobrano zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

DIAS za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia przez NUS art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie więżącego państwo polskie prawa unijnego i zignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym; nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego (w szczególności oświadczenia, że w okresie objętym wnioskiem Skarżąca nie udzielała żadnych pożyczek podmiotom z siedzibą w Polsce, jak i pożyczek do których stosowałoby się polskie prawo) oraz nieuzupełnienie materiału dowodowego odnośnie ustalenia, czy w Polsce były prowadzone inwestycje w nieruchomości, czego efektem było uznanie, że przedmiot działalności Skarżącej jest szerszy niż przedmiot działalności właściwy dla krajowych funduszy emerytalnych oraz podmiotów prowadzących programy emerytalne z siedzibą w jednym z państw członkowskich UE lub z siedzibą w jednym z państw należących do EOG; braku odniesienia się do całości argumentacji oraz przeprowadzenie wyrywkowej analizy porównywalności do podmiotów krajowych oraz brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności.

Powyższe zarzucane uchybienia miały skutkować bezpodstawną odmową stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za lata 2014 - 2018. DIAS stwierdził, iż każdy z powyższych zarzutów jest nietrafiony. Tym samym, nie można dopatrzeć się naruszenia przepisów prawa proceduralnego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej również należy uznać za nietrafiony. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. DIAS stwierdził, iż Decyzja I nie narusza również przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tym zakresie, podjęcie przez NUS niekorzystnego rozstrzygnięcia nie powoduje automatycznego naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie decyzji DIAS, zarzuciła zaskarżonej decyzji :

1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, poprzez odmowę stwierdzenia na rzecz Spółki nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. rezydentów i nierezydentów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend w Polsce;

b) art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e ustawy CIT, poprzez zastosowanie w sprawie pomimo, że Skarżąca ma siedzibę w państwie trzecim a nie państwie UE lub EOG oraz poprzez użycie zawężającej wykładni tego przepisu, mimo że należały go interpretować w sposób literalny w zakresie oceny porównania przedmiotu działalności - ocena ta powinna skupiać się przede wszystkim na badaniu celu przedmiotu działalności Spółki (test czy Spółka zajmuje się gromadzeniem środków pieniężnych i ich lokowaniem, z przeznaczeniem na cele emerytalne), a nie na sposobie lokowania aktywów (jak to przedstawił Naczelnik oraz Dyrektor);

2. wadliwość formalnoprawna wynikającą z naruszenia:

a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień Spółki i przedłożonych dokumentów oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w odniesieniu do możliwości inwestycyjnych Spółki, przyjmując nieprawidłowe założenie, iż Spółka ma możliwość udzielania komercyjnych kredytów hipotecznych swoim uczestnikom oraz możliwość bezpośredniego inwestowania w nieruchomości, czego efektem było uznanie, że przedmiot działalności Spółki w Polsce był szerszy niż w przypadku polskich funduszy emerytalnych oraz funduszy emerytalnych z UE lub EOG;

b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody;

c) art. 210 § 4 w zw, z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, przeprowadzenie pozornej analizy porównywalności Spółki do podmiotów krajowych oraz brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności, a przede wszystkim brak wyjaśnienia dlaczego wskazane różnice były na tyle istotne, że zadecydowały o odmowie stwierdzenia nadpłaty, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej P.p.s.a.).

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego czy C. jest podmiotem porównywalnym do funduszy emerytalnych korzystających z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. C. podkreśla przy tym, że odmowa stwierdzenia nadpłaty przez DIAS jest wynikiem niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów. W ocenie Skarżącej odniesienie się DIAS do regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT było bezprzedmiotowe, a jeżeli DIAS zastosował przedmiotowy przepis, to dokonał jego zawężającej wykładni (por. zarzut 1.b) skargi).

Nie jest natomiast sporne między Skarżącą i DIAS, że fundusze z państw trzecich mogą uzyskać zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce. Możliwość ta wynika z przepisów TFUE, których wykładnię zaprezentował TSUE, w szczególności w wyroku z 1 kwietnia 2012 r. w sprawie C-190/12.

W ocenie Skarżącej DIAS dokonał błędnej wykładni przepisów art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT. Wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty został oparty na stanowisku o niezgodności polskich przepisów podatkowych zawartych w art. 6 ust. 1 ustawy CIT, przewidujących podmiotowe zwolnienie z opodatkowania określonych kategorii rezydentów (tj. funduszy emerytalnych i funduszy inwestycyjnych), z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego, tj. zasadą swobodnego przepływu kapitału oraz zasadą zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, z uwagi na brak analogicznego zwolnienia podatkowego dla porównywalnych nierezydentów. W opinii Spółki również analiza porównywalności dokonana przez DIAS była oparta na nieprawidłowych kryteriach, skupiających się na ogólnym zakresie działalności Spółki, podczas gdy - zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych - kluczowy dla porównywalności danego podmiotu do polskich funduszy emerytalnych bądź inwestycyjnych jest sposób działania danego podmiotu w Polsce, z czym DIAS niezasadnie się nie zgodził. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, że zwolnienie z opodatkowania w Polsce przysługuje wszystkim funduszom emerytalnym z siedzibą w Polsce, bowiem wszystkie te podmioty działają na podstawie odpowiednich ustaw powołanych w przepisie podatkowym regulującym ich zwolnienie (art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT), a które to ustawy w sposób kompleksowy regulują ich tworzenie i działanie w Polsce. W Polsce nie można utworzyć funduszu emerytalnego w oparciu o inne przepisy niż wskazane w ww. art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT. W związku z powyższym, nie można wymagać od nierezydentów, by byli tworzeni i działali na podstawie przepisów brzmiących identycznie jak przepisy krajowe (w szczególności gdy prawo podatkowe nie wprowadza żadnych warunków zwolnienia z opodatkowania dla rezydentów).

W ocenie Spółki, analiza porównywalności przeprowadzona przez DIAS została dokonana z pominięciem wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wydanych w tym zakresie, a przez to w sposób, który przejawia znamiona ukrytej dyskryminacji.

Brak porównywalności C. do zwolnionych funduszy emerytalnych DIAS wywodzi z faktu szerszego przedmiotu dopuszczalnej działalności C., niedającego się pogodzić z przedmiotem działalności polskich i unijnych funduszy emerytalnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, z uwagi na podjęte przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093, ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), zostały dodane do art. 6 ust. 1 ustawy CIT, przewidującego zwolnienie podmiotowe, punkty 10a i 11a. Nowe regulacje zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. Zmiana ta była podyktowana usunięciem dyskryminacji podatkowej zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania tak, by nowe przepisy objęły te zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło zwolnienie określone w pkt 10, lecz jednocześnie, by były to podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone regulacje, zgodnie z zaleceniami Komisji Europejskiej, z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalniają z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. Zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązują nowe regulacje, których celem było usunięcie problemu dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Wskazać należy, że Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. IP/11/720 uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu pkt 10a i pkt 11a do art. 6 ust. 1 ustawy CIT Polska nie uchybia przepisom wspólnotowym. W ocenie Sądu powyższa nowelizacja wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych.

Nie sposób zatem uznać za uzasadniony pogląd prezentowany przez pełnomocnika Skarżącej, że bezwarunkowe zwolnienie podmiotowe wywieść można wprost z przepisów art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT w zw. art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE, a w konsekwencji zastosować bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania. Gdyby bowiem uznać tę tezę za prawidłową, to należałoby przyjąć, że wprowadzenie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2011 r. punktów 10a i 11a do art. 6 ustawy CIT nie miało żadnego sensu, a przepisy te byłyby przepisami martwymi. To zaś jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przedstawiona argumentacja nie jest odosobniona. Taki sam pogląd w tej kwestii został przyjęty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt i SA/GI 1339/14 a następnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 324/16. Należy więc stwierdzić, że od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a ustawy CIT ukształtował zasady zwolnienia podmiotowego w sposób niedyskryminujący podmioty zagraniczne, (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12). Ustawodawca wprowadzając zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych, określił w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy CIT szczegółowe warunki, jakie pozwalają na objęcie zwolnieniem przewidzianym powyższymi przepisami. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej omawiane regulacje stwierdzono, że warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia "zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach".

Z powyższych względów w obecnie obowiązującym stanie prawnym, uprawnienie Skarżącej do zwolnienia z podatku winno być oceniane w oparciu o treść art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT, który przewiduje zwolnienie z opodatkowania dla zagranicznych funduszy emerytalnych. Koniecznie jest więc przeanalizowanie charakteru, formy prawnej, zasad funkcjonowania, zakresu działania oraz szczegółowych zadań realizowanych przez Skarżącą w kontekście wskazanych w przepisach ustawowych warunków.

DIAS analizował, czy Skarżąca spełnia ustawowe warunki z art. 6 ust. 1 pkt 4, 11a i 12 ustawy CIT i doszedł do wniosku, że Skarżąca nie spełnia wszystkich warunków określonych w powołanych przepisach, nie jest zatem porównywalna do polskich funduszy emerytalnych. W ocenie DIAS C. nie jest także porównywalna do państwowego funduszu celowego, w szczególności FUS, ani do ZUS. Sąd rozpoznający sprawę zgadza się z oceną dokonana przez NUS i DIAS, iż Skarżąca nie jest porównywalna do FUS oraz ZUS. Należy zauważyć, co trafnie podkreśliły organy podatkowe FUS i ZUS działają na odrębnych zasadach niż fundusze emerytalne. Owa odrębność wynika zarówno ze źródeł pozyskiwania środków na finansowanie swojej działalności oraz organizacji.

Dokonując natomiast tzw. testu porównywalności do polskich funduszy emerytalnych wskazać należy, iż wykładnia DIAS w tym zakresie jest bardzo wąska, ograniczająca się do ścisłego porównania Skarżącej do polskich funduszy emerytalnych działających na podstawie ustawy OFFE. Wykładnia DIAS nie dopuszcza nawet najmniejszych różnic pomiędzy polskimi funduszami emerytalnymi, korzystającymi ze zwolnienia podmiotowego a zagranicznymi funduszami emerytalnymi. Organ odwoławczy stanął de facto na stanowisku, że aby zagraniczne podmioty mogły skorzystać z podmiotowego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT to muszą być tożsame z polskimi funduszami emerytalnymi. Trzeba jednak podkreślić, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy będzie się różnić w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, a zatem nie muszą być one identyczne, ale równoważne. Natomiast od daty wejścia Polski do Unii Europejskiej wykładnia przepisów krajowych musi uwzględniać prymat prawa unijnego nad przepisami krajowymi i zapewnić obiektywną porównywalność podmiotów krajowych i funkcjonujących na rynku unijnym. Uznając za priorytet (wynikający z zasady niedyskryminacji) równe traktowanie w sferze podatkowej podmiotów, będących w porównywalnej sytuacji, należy zastosować takie procedury, które umożliwiają sprawdzenie, czy nierezydent prowadzi działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi dotyczącymi podmiotów krajowych. Na ten ostatni aspekt zwrócił uwagę TSUE w swoim orzeczeniu z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249. Wyrok ten, jakkolwiek dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. ma znaczenie dla oceny rozpoznawanej sprawy. Mimo iż podatki bezpośrednie należą (co do zasady) do kompetencji państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., EU:C:2012:286, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, że i w tym zakresie obowiązują zasady ogólne wynikające z TFUE.

Na podkreślenie i akceptację Sądu zasługują postulaty wskazane w wyroku TSUE w sprawie Aberdeen C-303/07, na który powołała się także Skarżąca. Z powyższego wyroku można wywieść wniosek, że ocena porównywalności danej kategorii podmiotów działających w obrocie gospodarczym, a utworzonych w oparciu o przepisy różnych państw, powinna być oparta na ocenie funkcji ekonomicznych spełnianych przez podmioty poddane porównaniu. W szczególności nie można wymagać by nierezydent wykazał się identycznymi cechami formalno-prawnymi, jak te przewidziane w prawie krajowym państwa przyznającego korzyść podatkową dla podmiotów tworzonych w oparciu o prawo wewnętrzne tego państwa. Skoro zaś art. 63 TFUE dotyczy również podmiotów z państw trzecich wnioski płynące z orzeczenia w sprawie Aberdeen (jak również innych orzeczeń TSUE) można odnieść na grunt przepływów kapitałowych z Unią Europejską, w których uczestniczą podmioty z państw trzecich. Zatem TSUE w swoim orzecznictwie akceptuje fakt, że podmioty działające w obrocie gospodarczym, mające siedzibę w różnych państwach są tworzone i działają na podstawie różniących się między sobą przepisów i zasad. Trzeba także podkreślić, że te różnice nie mogą mieć decydującego wpływu na kwestię oceny porównywalności rezydentów i nierezydentów. Przesłanką, która powinna mieć decydujący wpływ na tę ocenę powinna być przesłanka oparta na ocenie celu utworzenia danego podmiotu i funkcji ekonomicznych spełnianych przez ten podmiot, chodzi bowiem o porównywalność podmiotów, a nie ich tożsamość (identyczność) w najdrobniejszych kwestiach dotyczących zasad funkcjonowania (takich jak np. przepisy dotyczące technicznych kwestii udzielania zezwoleń, czy sposobu organizacji zarządzania w państwie siedziby). Dlatego też w przypadku Skarżącego jej porównywalność do polskich jak i europejskich podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych należy badać z uwzględnieniem specyfiki organizacyjno-instytucjonalnej, w jakiej funkcjonuje C. W wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Trybunał wyraził istotny w ocenie Sądu pogląd, że w świetle art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi - zakaz ten nie narusza prawa państw Unii Europejskiej do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, a także do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej (art. 65 ust. 1 lit. a i b TFUE). Podejmowane na podstawie art. 65 ust. 1 TFUE środki i procedury nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Z przytoczonych regulacji wynika wniosek, że państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienie pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, gdy rozróżnienie to nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału - aby zatem przepisy podatkowe danego państwa EU mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami TFUE, dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie powinno obejmować sytuacje, które nie są obiektywnie porównywalne. Również w uzasadnieniu wyroku w sprawie Emerging Markets TSUE podkreślił, że odmowa zwolnienia funduszy z państw trzecich jest możliwa, jeśli organy podatkowe stwierdzą, iż fundusze te nie prowadzą działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Oznacza to, że otoczenie prawne, w jakim funkcjonuje dany fundusz inwestycyjny z siedzibą w państwie trzecim, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy podmiot ten znajduje się w porównywalnej sytuacji prawnej do podatników z siedzibą w UE. Jednocześnie należy się jednak zgodzić z poglądem wyrażonym przez TSUE, zgodnie z którym uzależnienie zastosowania zwolnienia od podlegania dyrektywom UCITS[1] w sytuacji, w której fundusze z państw trzecich z natury rzeczy nie mogą być objęte tymi regulacjami, pozbawiałoby zasady swobody przepływu kapitału jakiejkolwiek skuteczności. Zatem Sąd jeszcze raz podkreśla, że wykładnia przepisów krajowych (także tych obowiązujących po 1 stycznia 2011 r.) musi być dokonywana przy uwzględnieniu zasad wspólnotowych z art. 18 i art. 63 TFUE.

Odnośnie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) ustawy CIT, dotyczących przedmiotu działalności, odpowiednio zagranicznych funduszy emerytalnych powyższy przepis wymaga od zagranicznych funduszy emerytalnych, aby przedmiotem ich działalności było wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Sąd uznał, że przyjęcie przez organ odwoławczy, że C. nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy takie zwolnienie przysługuje obiektywnie porównywalnym podmiotom krajowym i unijnym, stanowi naruszenie zasady swobody przepływu kapitału i nieuzasadnioną dyskryminację. W ocenie Sądu cechy odróżniające Skarżącą od polskich i unijnych funduszy emerytalnych pozostają bez znaczenia w świetle analizy porównywalności przeprowadzonej w oparciu o przesłanki wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 11 a) ustawy CIT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11 a) ustawy CIT, zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki: podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę; ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa; w państwie, w którym mają siedzibę, posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników; przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

W zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że C. jest funduszem emerytalnym, wobec którego spełnione są warunki wskazane w lit. a) - d). DIAS uznał jednocześnie, że przedmiot działalności C. znacząco wykracza poza ten wskazany w lit. e) powyżej i na tej podstawie wskazany przepis nie może znaleźć zastosowania. Zdaniem Sądu twierdzenie to jest błędne. W zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że C. prowadzi działalność w szerszym zakresie niż polskie fundusze emerytalne, FUS lub ZUS. Działalność C. obejmuje także inwestycje alternatywne, tj.: inwestycje w nieruchomości w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych i innych państwach, inwestycje na niepublicznym rynku kapitałowym udzielanie komercyjnych kredytów hipotecznych, działalności w zakresie warunkowego udzielania zabezpieczonych pożyczek uczestnikowi programu emerytalnego, współmałżonkowi lub dziecku uczestnika, pracodawcy. W związku z czym działalność C. jest szersza i z tego powodu nie może być uznana za podmiot porównywalny do polskich funduszy emerytalnych.

Odnosząc się do obszaru porównywalności dotyczącego kwestii zakresu działalności Skarżącej zauważyć należy, że DIAS stwierdził, że C. nie spełnia przesłanki porównywalności z polskimi funduszami emerytalnymi wskazanej w art. 6 ust. 1 pkt 11 a lit. e) ustawy CIT. Organy podatkowe argumentowały, że przedmiotem działalności C. nie jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Zdaniem DIAS, zakres działalności C. jest znacznie szerszy z dwóch powodów: obejmuje także dopuszczona prawnie i instytucjonalnie możliwość udzielania komercyjnych kredytów hipotecznych oraz bezpośredniego inwestowania w nieruchomości jest szerszy niż polskich funduszy emerytalnych.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko uznać należy za błędne. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w odniesieniu do polskich inwestycji Skarżącej, zakres jego działalności jest zgodny z zakresem działalności polskich funduszy emerytalnych. C. ulokował swoje aktywa (których dotyczył Wniosek) wyłącznie w papierach wartościowych (akcjach) Płatników notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Ponadto, co wynika jednoznacznie z zebranego materiału dowodowego, polskie inwestycje Spółki obejmowały wyłącznie środki zgromadzone w funduszach emerytalnych, którymi zarządzał C. Polską działalność Skarżącej, będącą przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz tego postępowania, można więc z powodzeniem zdefiniować jako "zbiorowe lokowanie środków pieniężnych" oraz "gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego".

W ocenie Sądu różnice pomiędzy przedmiotem działalności C., a funduszami emerytalnymi nie są na tyle doniosłe, aby odmówić C. zwolnienia

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Różnice te wynikają wyłącznie ze specyfiki organizacyjno-prawnej C. i pozostają bez wpływu na działalność funduszu emerytalnego. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że zakres dopuszczalnych inwestycji zagranicznego funduszu emerytalnego nie jest przesłanką porównywalności, wynikającą z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT. W ocenie Sądu DIAS błędnie wywodzi wymóg prowadzenia lokat zagranicznego funduszu w sposób analogiczny do funduszy polskich z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) ustawy CIT. Przepis ten wskazuje jedynie, że działalność lokacyjna funduszu ma być prowadzona wyłącznie na rzecz beneficjentów programów emerytalnych. Z oczywistych względów nie odnosi się do sposobu lokowania środków, gdyż kwestia ta może się różnić w zależności od jurysdykcji krajowej, której podlega dany fundusz. W celu objęcia ww. regulacją maksymalnie szerokiego grona funduszy emerytalnych, uznając jednocześnie ich różnorodność w zakresie dopuszczalnych lokat, ustawodawca nie ograniczył zwolnienia z opodatkowania wyłącznie do funduszy inwestujących w papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego. Tym samym fakt, że C. ma prawo do lokowania środków zebranych w postaci składek uczestników funduszy emerytalnych także w inne instrumenty, jak nieruchomości na terenie Kanady i za granicą, nie ma znaczenia dla oceny podlegania przez C. zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Tak długo jak środki te są inwestowane na korzyść uczestników programu emerytalnego (co bezpośrednio wynika z przywołanej wyżej ustawy H-Q), C. powinien być uznany za spełniający warunki dla objęcia go zwolnieniem z opodatkowania właściwym dla funduszy emerytalnych, zgodnie z ustawa CIT. Gdyby ustawodawca chciał zawęzić dostęp do owego zwolnienia i uzależnić go od rodzaju lokat funduszu, dodałby do art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT regulację podobną lub tożsamą, jak w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy CIT (wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego), co jednak się nie stało.

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem Skarżącej, iż Spółka wskazywała w toku postępowania i wynika to ze zgromadzonych dokumentów (w tym ze sprawozdań finansowych Spółki), że Skarżąca nie dokonywała bezpośrednich inwestycji w nieruchomości (jedynie inwestycji pośrednich poprzez swoje spółki zależne). W latach objętych Wnioskiem (tj. 2014-2018), żadna ze spółek zależnych Spółki, poprzez które C. dokonywał inwestycji w nieruchomości, nie jest podmiotem mającym swoją siedzibę w Polsce (tj. nie jest polską spółką kapitałową bądź osobową). Co więcej, żadna z przedmiotowych spółek zależnych czy też Spółka nie inwestowały w latach 2014-2018 w nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pośrednio czy bezpośrednio).

Podobnego błędnego założenia dokonał DIAS w odniesieniu do komercyjnych kredytów hipotecznych. Jak bowiem Spółka wyjaśniała w toku postępowania przed NUS (pismo z dnia 3 lutego 2022 r.), kredyty hipoteczne, których wartość podano w odniesieniach do inwestycji w nieruchomości w Kanadzie w sprawozdaniach finansowych Spółki, obciążają nieruchomości posiadane przez spółki, w które Spółka inwestuje w Kanadzie (tj. spółki te mogą posiadać nieruchomości, które są obciążone kredytem hipotecznym). Skarżąca ponadto wskazała, że spółki, o których mowa powyżej, to spółki fundusze emerytalne z siedzibą na terytorium Kanady. Tym samym środki Spółki nie są bezpośrednio angażowane w komercyjne kredyty hipoteczne, jak by to wynikało z uzasadnienia decyzji DIAS - Spółka dokonuje jedynie inwestycji w spółki nieruchomościowe, jak już wykazała powyżej.

W świetle ujawnionego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że C. został uprawniony do ustanawianiu na mocy regulaminu pracowniczych programów emerytalnych dla swoich członków oraz dla swoich pracowników. Na tej podstawie Spółka ustanowiła, na podstawie Regulaminu nr 749 w sprawie w sprawie H., obowiązujący od 1 stycznia 2014 roku fundusz emerytalny H.

W ramach Spółki wyróżnia się pule zdefiniowanych świadczeń. W pulach zdefiniowanych świadczeń gromadzone są środki pieniężne pochodzące ze składek wnoszonych przez uczestników i pracodawców. Z puli zdefiniowanych świadczeń wypłacane są uczestnikom (lub innym uposażonym) świadczenia z tytułu emerytur i wcześniejszych emerytur (których wysokość zależy od stażu pracy oraz wysokości zarobków).

Skarżąca zgodnie z ustawodawstwem kanadyjskim oraz wewnętrznymi regulacjami może ponadto prowadzić działalność alternatywną – inwestycje w nieruchomości oraz udzielanie komercyjnych kredytów hipotecznych. Podkreślenia wymaga przy tym, iż owa alternatywna działalność nie była prowadzona na terenie Polski w okresie objętym Wnioskiem. Fakt ten, zdaniem Sądu, nie powinien mieć wpływu na uznanie, że w zakresie swojej podstawowej działalności, tj. działalności emerytalnej, C. jest porównywalny do funduszy emerytalnych podlegających zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Za powyższą tezą przemawia także okoliczność, dowiedziona ponad wszelką wątpliwość w toku postępowania, że wszystkie inwestycje C., w przypadku których złożony zostały wniosek o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, miały związek wyłącznie z działalnością emerytalną C., a nie z działalnością "alternatywną" Spółki. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez C. z 30 lipca 2021 r., z którego wynika, że H., działając jako powiernik Spółki w latach podatkowych 2014 - 2018 korzystał z usług depozytariusza R. w odniesieniu do swoich inwestycji w papiery wartościowe na rynkach międzynarodowych.

Nie powinno budzić zatem wątpliwości, że polskie inwestycje C. związane są wyłącznie z działalnością emerytalną, a odmowa przyznania zwolnienia z opodatkowania z uwagi na prowadzenie działalności alternatywnej poza Polską jest niezgodna z celem przepisów ustawy CIT oraz sprzeczna z zasadą niedyskryminacji przepływu kapitału. W ocenie Sądu konieczne w tym zakresie jest uwzględnienie specyfiki działalności C. oraz uwzględnienie celu regulacji art. 6 ust. 1 pkt 11 a) ustawy CIT.

Podnieść należy, że zasadniczym powodem odmowy stwierdzenie nadpłaty było wykazanie, że zakres działalności C. jest szerszy niż funduszy emerytalnych kwalifikujących się do zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce, z uwagi na inwestowanie w nieruchomości i udzielanie kredytów hipotecznych. W ocenie Sądu stanowisk i argumenty w tym zakresie należy uznać za chybione i w żadnej mierze nie powinny skutkować odmową pozytywnego rozpatrzenia Wniosku Spółki. Jak wyżej zostało już wskazane organy podatkowe rozpatrujące wniosek o zwolnienie (jak w przypadku Spółki) zobligowane są dokonać oceny spełnienia przesłanek w tym zakresie. Źródłem zwolnienia w polskich przepisach podatkowych jest art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT, który określa generalne zasady w tym zakresie. Ustawodawca w tym przepisie wskazał, ze zwalnia się od podatku podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne. Co istotne zwolnienie z podatku jest możliwe pod warunkiem kumulatywnego spełnienia przesłanek opisanych w lit a) – e). NUS oraz DIAS nie mają wątpliwości, iż C. spełnił wszystkie przesłani uprawniające do zwolnienia poza jedną, mianowicie, iż przedmiotem działalności Spółki nie jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Uzasadnienie swojej decyzji oba organy podatkowe wywodzą z okoliczności, iż Skarżący prowadzi także działalność alternatywną. Przejawem owej dzielności alternatywnej jest inwestowanie w nieruchomości oraz udzielanie kredytów hipotecznych.

W ocenie Sądu taki wniosek jest błędny. C. ma prawo do lokowania środków zebranych w postaci składek uczestników funduszy emerytalnych także w inne instrumenty, jak nieruchomości na terenie Kanady i za granicą, nie ma znaczenia dla oceny podlegania przez C. zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Tak długo jak środki te są inwestowane na korzyść uczestników programu emerytalnego (co bezpośrednio wynika z przywołanej wyżej ustawy H-Q) Spółka powinna być uznana za spełniającą warunki dla objęcia jej zwolnieniem z opodatkowania właściwym dla funduszy emerytalnych. Na tle badanego stanu faktycznego można przyjąć stanowisko, że DIAS, a wcześniej NUS analizując sytuację zagranicznych funduszy z państw trzecich, w tym z Kanady stanowiących zasadnicze źródło kapitału inwestycyjnego powinien skupić się na celu regulacji przewidującej zwolnienie i nie doszukiwać się wszelkich możliwych różnic w funkcjonowaniu zagranicznego funduszu, które z oczywistych względów istnieją.

Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd zgodził się ze Skarżącą, że nie sposób zgodzić się z DIAS, że zakres działalności C. dyskwalifikuje go z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce. Skarżąca prowadzi podstawową działalność związaną ze zbiorowym lokowaniem aktywów zgromadzonych w programie emerytalnym. Wszelkie różnice wskazane przez DIAS nie powinny mieć znaczenia, jeśli weźmie się pod uwagę cel regulacji art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy CIT oraz jego prowspólnotową wykładnię. Z tego względu nieprzyznanie zwolnienia z opodatkowania i w efekcie nieprzyznanie nadpłaty stanowi naruszenie prawa materialnego.

Na podkreślenie zasługuje także to, że z akt sprawy wynikało, że w stosunku do Skarżącej organy podatkowe wydawały korzystne decyzje. Dlatego też mając na uwadze treść art. 121 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej Sąd nie miał wątpliwości, że w sytuacji, gdy wobec Skarżącej w identycznym stanie faktycznym wydane są rozstrzygnięcia uwzględniające jego żądanie usprawiedliwione jest oczekiwanie przez Skarżącą, że kolejny organ podatkowy w tym samym stanie faktycznym wyda identyczne lub podobne rozstrzygnięcie. Już w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 652/97, ONSA 1999, nr 1, poz. 27, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany stanowi niewątpliwie naruszenie zasady zaufania. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że organy podatkowe nie są odrębnymi podmiotami prawa, lecz działają w imieniu i na rzecz Państwa i realizują to samo zadanie publiczne.

W ocenie Sądu DIAS naruszył także przepis art. 121 § 1 1 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonana przez organ odwoławczy ocena była różna od oceny innego organu podatkowego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2020 r., nr [...] wydanej dla Spółki w analogicznej sprawie, w celu potwierdzenia porównywalność Skarżącej do polskich funduszy inwestycyjnych (emerytalnych) (k. 825 akt administracyjnych). Niemniej jednak DIAS nie odniósł się do zaprezentowanej argumentacji, w szczególności w decyzji DIAS nie ma uzasadnienia dlaczego rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest negatywne.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.), zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony Skarżącej kwotę 18.894 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy, opłata od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.

-----------------------

[1]Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS)