Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 740/21 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w I. (obecnie: S. sp. z o.o. z siedzibą w I.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w Inowrocławiu kwotę 240 (słownie: 240) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 740/21, w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. w I. (obecnie: S. sp. z o.o. z siedzibą w I.; dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 10 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, że wydana interpretacja zawiera jedynie lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego i tym samym nie wyczerpuje wytycznych zawartych w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem lektura wydanej interpretacji świadczy o odniesieniu się przez organ do wszystkich wątpliwości sformułowanych we wniosku przez wnioskodawcę wraz z ich uzasadnieniem prawnym w takim zakresie, w jakim organ uznał to za zasadne dla wyjaśnienia swego poglądu na przedmiotowe zagadnienie;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713, dalej: "rozporządzenie w.n.i.") w zw. z art. art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkiem którego sąd uznał, że wnioskodawcy będzie przysługiwała pomoc publiczna w formie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy od momentu poniesienia wydatków na nową inwestycję, gdy tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego winna skutkować przyjęciem przez sąd, że niespełnienie przez wnioskodawcę wymogów zawartych w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w.n.i. winno skutkować oddaleniem złożonej skargi, gdyż oprócz warunków opisanych w § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 tego rozporządzenia dla skorzystania ze zwolnienie opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. niezbędnym jest - zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w.n.i. - zaliczenie kwalifikowanych kosztów nabytych jak i wytworzonych środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dopiero od takiego momentu uzyskany dochód może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

2.2. Pełnomocnik Spółki na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Jednakże przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że w 2019 r. otrzymała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 ze zm., dalej: "u.w.n.i."). Nowa inwestycja ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Inwestycja polega na budowie zakładu wraz z opracowaniem pierwszej w skali światowej technologii cynkowania w głębokiej wannie cynkowniczej. Nakłady inwestycyjne związane są m.in. z budową hali produkcyjnej oraz nabyciem linii technologicznej (maszyn i urządzeń). Spółka w ramach inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji, z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale objęcie procesem produkcyjnym etapu dotychczas zlecanego podwykonawcom. Dotychczasowe nakłady wnioskodawcy na działania inwestycyjne objęły m.in. budowę hali produkcyjnej oraz zakup maszyn i urządzeń. Część zobowiązań związanych z ww. nakładami została już przez Spółkę uregulowana. W związku z otrzymaną decyzją, Spółka zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych. W związku z tym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia w.n.i. będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji? 2. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia w.n.i. kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów? 3. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu w.n.i., będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową? 4. Czy zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu w.n.i., będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie ich faktycznej zapłaty? Zdaniem Spółki w zakresie pytania nr 1: zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia w.n.i. Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład Inwestycji. W zakresie pytania nr 2: momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia w.n.i. kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. W zakresie pytania nr 3: w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia w.n.i. kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. W zakresie pytania nr 4: zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu w.n.i. będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał, że stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie ze zwolnienia. Wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie u.w.n.i. (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie u.p.d.o.p.). Nie można mówić o uzyskaniu dochodu, dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu. Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. Dodatkowo organ wskazał, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w.n.i. wprowadza zasadę zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Uwzględniając, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania należy przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 organ podał, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie z omawianego zwolnienia. Dopóki podatnik nie uzyska dochodu pochodzącego z nowej inwestycji to nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie u.w.n.i. W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia w.n.i. kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów, organ uznał za nieprawidłowe. Odnośnie zagadnień przedstawionych w pytaniu 3 i 4 organ wskazał, że zgodnie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w.n.i., za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Literalne brzmienie, wprowadza więc dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia w.n.i. kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Również nieprawidłowo w ocenie DKIS Spółka uznała, że zaliczki ponoszone na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu w.n.i., będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. W skardze do WSA w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w związku z zarzutami dotyczącymi momentu ujęcia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia w.n.i. w zakresie pytań 2-4 zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyrok wskazał, że mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa u.w.n.i. Zgodnie z art. 3 u.w.n.i. wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji. Zakres stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. umożliwi skorzystanie z prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym (wsparcia w postaci pomocy publicznej) dochodów osiąganych z nowych inwestycji wytwarzających dochód samodzielnie i niezależnie od inwestycji istniejących, jak i dochód pochodzący z inwestycji nowych i istniejących, gdy inwestycje te są ściśle powiązane. Skoro ustawodawca definiując nową inwestycję uwzględnił możliwość jej współistnienia z inwestycją istniejącą, na tym samym terenie u przedsiębiorcy, uznał tym samym, że dopuszczalne jest zwolnienie całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, implikując pozytywny wpływ na rozwój gospodarczo-społeczny kraju i regionu współistnienia inwestycji istniejącej z inwestycją nową (a w praktyce pozytywnego wpływu inwestycji nowej na inwestycję istniejącą). Interpretacja przepisów u.p.d.o.p. z zastosowaniem dyrektywy wykładni językowej łącznie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej zapewni realizację celu u.w.n.i., czyli stymulowanie poprzez wsparcie, w postaci zwolnienia podatkowego, rozwoju nowych inwestycji realizowanych niezależnie od inwestycji istniejących oraz tych, które realizowane są wspólnie z inwestycję istniejącą (ścisłe powiązania). Zdaniem Sądu a quo istotne z perspektywy analizowanych przepisów były podane przez Skarżącą we wniosku okoliczności, które nie zostały uwzględnione przez organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej stanowisku. Spółka prezentując stan faktyczny podała m.in., że nowa inwestycja realizowana przez Spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Realizacja inwestycji przyczyni się do zwiększenia produkcji barier drogowych przez Spółkę, zwiększenia udziału eksportu na rynki zagraniczne, zmniejszenia kosztów wytwarzania produktów Spółki oraz obciążenia dla środowiska i zużycia energii. Nakłady inwestycyjne związane są m.in. z budową hali produkcyjnej oraz nabyciem linii technologicznej (maszyn i urządzeń). Spółka w ramach inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji, z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. W podanym stanie faktycznym dochodzi do pełnej integracji nowej inwestycji z dotychczas istniejącą infrastrukturą, służącą kontynuowaniu tego samego profilu działalności i co istotne, działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Istnieje ścisłe, funkcjonalne i ekonomiczne powiązanie nowej inwestycji z dotychczasowym zasobem produkcyjnym, generującym ten sam przychód i dochód z prowadzonej działalności, określonej w decyzji o wsparciu. W sytuacji przenikania się składników majątku podatnika służących generowaniu dochodu zwolnionego w ramach działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, zasadniczo nie jest możliwe dokonanie alokacji uzyskiwanych dochodów nowej inwestycji, z wykorzystaniem dotychczasowej infrastruktury produkcyjnej. W rezultacie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlega cały dochód z działalności określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji, a nie jedynie dochód wygenerowany z konkretnych składników nowej inwestycji. Konsekwentnie Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki w ramach nowej inwestycji, niezależnie od momentu, w którym wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko to uzasadnia treść § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w.n.i. Za błędne uznano stanowisko organu, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest uzyskanie dochodów z nowej inwestycji oraz dodatkowo spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w.n.i. wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z opisanego powyżej warunku wynika, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, co reguluje powyższy przepis, a czym innym ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań sformułowanych w złożonym wniosku. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że w części zasługują one również na uwzględnienie, gdyż organ nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Skarżącej, jak również uzasadnienia prawnego dla rozwiązania, które uznał za prawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do wykładni przepisów ustawy podatkowej i rozporządzenia w.n.i. dotyczących wyznaczenia momentu, od którego podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania interpretacji indywidualnej. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Już z tego unormowania wynika, że zwolnieniem objęte były wówczas dochody uzyskane z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Redakcja tego przepisu rangi ustawy nie ograniczała zatem momentu korzystania ze zwolnienia od chwili zakończenia realizacji nowej inwestycji lub jakiegoś z jej etapów. Regulacje szczegółowe w tym zakresie znalazły się w przepisach rozporządzenia w.n.i. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia w.n.i. wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Z kolei stosownie do § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w.n.i. dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. W § 10 ust. 3 rozporządzenia w.n.i. zamieszczono wzór dotyczący obliczania zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz wielkości pomocy, które zgodnie z tym przepisem są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Z unormowań tych wynika, że beneficjent pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy na realizację nowej inwestycji może z niej korzystać począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu. Dla ustalenia momentu, od którego Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia nie ma zatem znaczenia chwila uzyskania przez nią dochodu z realizowanej inwestycji, gdyż istotny jest wyłącznie moment, w którym poniesie ona koszty kwalifikowane na realizację nowej inwestycji, czyli zapłaty za nabyte towary i usługi, bądź także dokonanie częściowych płatności na wytworzenie lub zakup środków trwałych, bądź zapłaty zaliczek na ich wytworzenie lub zakup. To ten moment wyznacza miesiąc, od którego spółka może korzystać z przysługującego jej na podstawie decyzji o wsparciu omawianego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (w zakresie i na warunkach wskazanych w tej decyzji).

3.4. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że nakłady inwestycyjne stanowiące koszty kwalifikowane związane są m.in. z budową hali produkcyjnej oraz nabyciem linii technologicznej (maszyn i urządzeń). Należy zatem rozważyć, czy zasada bieżącego rozliczania kosztów kwalifikowanych objętych pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 4 u.w.n.i. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., doznaje modyfikacji z uwagi na zapis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w.n.i., zgodnie z którym do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przed analizą tego zapisu aktu podustawowego należy wskazać, że zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 1 lit a) u.w.n.i. nowa inwestycja oznacza inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Tym samym "nowa inwestycja" oznacza zarówno z założeniem nowego przedsiębiorstwa, jak i zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, czy też dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać przykładowo na zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać stanowisko, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej wskazywała, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu, gdyż ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust. 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Tym samym koszty kwalifikowane mogą być co do zasady ponoszone i identyfikowane jako objęte pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku już w trakcie realizacji danej nowej inwestycji. Co prawda istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w.n.i., z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym niemniej wymaga podkreślenia, że przepis ten nie odnosi się do wskazania chwili, od której beneficjent pomocy ma prawo do korzystania z niej, a jedynie do określenia kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane. Czym innym jest ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co jest przedmiotem unormowania z § 9 ust. 1 w.n.i., a czym innym konieczność aby powstałe w wyniku realizacji nowej inwestycji nowo wytworzone środki trwałe zostały zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jest to zatem warunek następczy w stosunku do chwili ponoszenia kosztów kwalifikowanych i możliwości objęcia ich zwolnieniem podatkowym jako formą pomocy publicznej. Tym samym zrównanie momentu poniesienia kosztów uprawniający do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 rozporządzenia w.n.i., z momentem wpisania wytworzonego lub zakupionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie może zostać uznane za prawidłowe. Kluczowe znaczenie dla objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. ma uzyskanie decyzji o wsparciu i rozpoczęcie jej realizacji przy kumulatywnym spełnieniu dwóch warunków: (1) prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, (2) uzyskiwania dochodów z tej działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ustawodawca nie wprowadził innych ograniczeń dotyczących omawianego zwolnienia podatkowego. Powyższe stanowisko wspiera treść § 9 ust. 1 rozporządzenia w.n.i., który stanowi, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Wykładnia językowa tego przepisu wprost wskazuje na powiązanie momentu nabycia prawa do wsparcia (zwolnienia podatkowego) z poniesieniem kosztów kwalifikowanych szeroko rozumianej "nowej inwestycji", tj. zgodnie z art. 2 pkt 1 u.w.n.i., po dniu wydania decyzji o wsparciu. W świetle tego podustawowego przepisu dla momentu nabycia prawa do wsparcia, którym jest zwolnienie podatkowe, istotne jest poniesienie kosztów kwalifikowanych jako realizacja wydanej dla podatnika (beneficjenta) decyzji o wsparciu.

3.5. Tym samym wynik wykładni zarówno art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. jak i wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów obowiązującego do 31 grudnia 2022 r. rozporządzenia w.n.i. jest sprzeczny ze stanowiskiem organu interpretacyjnego. Podkreślenia jedynie wymaga, że począwszy od dnia 1 stycznia 2022 r. nastąpiła zmiana treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r., poz. 2861 ze zm.), które nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną wcześniejszych rozwiązań związanych ze zwolnieniem z opodatkowania dochodu podatników uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i.

3.6. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Słusznie w tym kontekście Sąd meriti wskazał, że organ interpretacyjny odnosząc się do kosztów wyszczególnionych § 8 ust. 1 w pkt 2 rozporządzenia w.n.i., zrównał moment poniesienia kosztów uprawniający do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 rozporządzenia, z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, lecz nie wyjaśnił, co w sytuacji, gdy koszty kwalifikowane dotyczą istniejących środków trwałych. W zakresie uzasadnienia dotyczącego pytania nr 2 organ interpretacyjny wpierw wskazał, że poniesienie wydatku oznacza jego faktyczne zrealizowanie. Następnie stwierdził, że poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie z omawianego zwolnienia. W rezultacie zaś wyraził pogląd, że dopóki podatnik nie uzyska dochodu pochodzącego z nowej inwestycji to nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie u.w.n.i. Nie wiadomo zatem, czy stanowisko podatnika jest nieprawidłowe z tego powodu, że metoda kasowa opisana przez Skarżącą we wniosku nie oznacza faktycznego zrealizowania wydatku, czy też nie jest możliwe rozliczenie kosztu kwalifikowanego przed uzyskaniem "dochodu pochodzącego z nowej inwestycji". Z kolei w uzasadnieniu dotyczącym pytania 3 i 4 DKIS oparł się wyłącznie na przyjętej przez siebie wykładni § 8 ust. 1 w pkt 2 rozporządzenia w.n.i. i nie odniósł się do specyfiki stanu faktycznego opisanego przez Spółkę związanej m.in. z wykorzystaniem wcześniej już istniejących budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych.

3.7. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.