Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 501/10 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z dnia 29 października 2910 r. sygn. akt I SA/Ke 501/10, oddalił skargę J.R., dalej jako skarżący lub strona, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 lipca 2010 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej "p.p.s.a."). Wyrok ten, zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną przez skarżącego, został wydany w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

1. Skarżący wraz z małżonką w dniu 7 sierpnia 2006r. sprzedał lokal mieszkalny za kwotę 245.000 zł przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia i zgodnie z art. 28 ust.2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwaną dalej "u.p.d.o.f."), złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży małżonkowie wydatkowali na zakup nowego lokalu mieszkalnego za sumę 182.000 zł oraz 63.323,08 zł. na zakup materiałów budowlanych. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zasadność zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do przychodu wydatkowanego na zakup materiałów budowlanych. Podstawą odmowy było to, że podatnicy nie wykazali rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z 2 lipca 2010r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 15 lutego 2010r., w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2006r. w kwocie 31.400 zł. Zdaniem Dyrektora, skarżący nie spełnił wymogów zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., skutkujących zwolnieniem z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Jego zdaniem, zwolnienie z opodatkowania przewidziane w powołanym przepisie znajduje zastosowanie w przypadku wydatkowania przychodu na zakup materiałów budowlanych, które zostaną wykorzystane w rzeczywiście rozpoczętym procesie inwestycyjnym budowy budynku mieszkalnego stanowiącego własność podatnika. Wydatkowanie przez podatników przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na zakup materiałów budowlanych w Z. Sp. z o.o. w H. nie może skutkować zwolnieniem z opodatkowania w stanie faktycznym sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zbycie lokalu nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Zdaniem Dyrektora, z art. 28 ust.2 i ust. 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wynika, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jest wydatkowanie przychodu m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Skarżący, w ostatnim dniu dwuletniego terminu określonego w powołanym przepisie, tj. 7 sierpnia 2008r., dokonał zakupu materiałów budowlanych. (Faktura VAT zaliczkowa nr [...] z dnia 7 sierpnia 2008r. na kwotę brutto 43.179,28 zł oraz korekta tej faktury VAT nr [...] z dnia 7 sierpnia 2008r. na kwotę brutto 63.323,08 zł.). 23Skarżący, pismem z 15 września 2009r, poinformował organ podatkowy, że materiały budowlane zostaną wykorzystane do budowy budynku mieszkalnego. W piśmie z 11 stycznia 2010r. wyjaśnił, że nie dokonał zakupu działki pod budowę budynku mieszkalnego, gdyż poszukuje odpowiedniej lokalizacji. W kolejnym piśmie poinformował, że wraz z małżonką H.R. są właścicielami działki o numerze [...] położonej w miejscowości Z., Gmina O., na której zamierzają wybudować budynek mieszkalny. Do pisma dołączył wydany przez Burmistrza O. wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi Z. z dnia 9 marca 2010r. Z wypisu wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi Z., zatwierdzonym Uchwałą Nr XXIX/200/2008 Rady Miejskiej w Ożarowie z dnia 17 grudnia 2008r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa Świętokrzyskiego Nr 150, poz. 1370 z dnia 21 maja 2009r., działka o nr ewidencyjnym [...] znajduje się w części na terenie oznaczonym symbolem "MN4" - zespoły istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej i zagrodowej z możliwością realizacji usług, w części na terenie oznaczonym symbolem "RP" - tereny upraw rolnych, polowych, sadowniczych i użytki zielone. Skarżący przedłożył także zawiadomienie Sądu Rejonowego w S. o dokonaniu wpisu w księdze wieczystej numer [...] z dnia 14 grudnia 2006 r., według którego podstawą nabycia przez H.R. udziału w wysokości 1/2 części nieruchomości oznaczonej jako działka numer [...] jest umowa darowizny zawarta aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 11 grudnia 2006 r.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego skarżący przedłożył kserokopię aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 11 grudnia 2006 r. oraz wyjaśnił, że współwłaścicielami nieruchomości po ½ części są H. R., którą nabyła w drodze darowizny od syna R.R. oraz jej wnuczka N. R.. Skarżący nie udzielił wyjaśnień czy podjęte zostały działania dotyczące uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro właścicielką gruntu, który skarżący przeznaczyli pod budowę budynku mieszkalnego jest tylko Helena R., to wydatkując przychód ze sprzedaży nieruchomości na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę budynku żony, podatnik nie poczyniłby nakładów na budowę własnego budynku mieszkalnego, w związku z czym taki sposób wydatkowania przychodu nie spełnia warunków, o których mowa w art. 21 ust. pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Pismem z 31 maja 2010r. Starostwo Powiatowe w O. poinformowało, że małżonkowie H. i J. R. nie ubiegali się o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na działce nr [...], położonej w miejscowości Z., gmina O..

3. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, żądając uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a i art. 28 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu skargi przedstawił stan faktyczny sprawy i oświadczył, że nie zgadza się z oceną dokonaną przez organy podatkowe kwestionujące zasadność zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do przychodu wydatkowanego na zakup materiałów budowlanych. Skarżący wyjaśnił, że nie pozostaje z małżonką w ustroju rozdzielności majątkowej i przedłożył dowody świadczące o wydatkowaniu uzyskanych ze sprzedaży środków na cele wskazane w ustawie. Kwota 91.100 zł została przeznaczona na nabycie lokalu mieszkalnego, zaś kwota 31.661,54 zł na zakup materiałów budowlanych (wydatki rozliczono w odniesieniu do każdego z małżonków w częściach równych). W ocenie skarżącego, materiał dowodowy został potraktowany przez organy podatkowe tendencyjnie. W toku postępowania skarżący przedstawił dowody, iż dysponują z żoną działką z przeznaczeniem jej na cele budowlane a zakupione materiały służą budowie budynku mieszkalnego. Skarżący nie zgodził się z organami podatkowymi, że brak pozwolenia na budowę pozbawia go uprawnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W jego ocenie, warunki zawarte w art. 21 ust.1 pkt. 32 lit.a tej ustawy zostały zachowane brak więc było podstaw do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2006r. w kwocie 31.400 zł.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. W uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania dowodowego prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy a przyjęte ustalenia faktyczne nie były przez stronę kwestionowane. Sąd podkreślił, że fakt zakupu materiałów budowlanych dokumentują faktury zaliczkowe z dnia 7 sierpnia 2008 r. Faktura końcowa do czasu zakończenia postępowania podatkowego nie została wystawiona a zakupione materiały są składowane nieodpłatnie u sprzedawcy bez zawarcia umowy i bez ustalenia terminu ich odbioru. Do daty wydania zaskarżonej decyzji skarżący, pomimo wezwania ze strony organu, nie wykazali, że podjęli jakiekolwiek działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w tak prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, organ podatkowy trafnie przyjął, że podatnicy nie spełnili kryteriów zwolnienia z opodatkowania, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Sąd wyjaśnił, że przepisy regulujące ulgi podatkowe podlegają ścisłej interpretacji i stosowaniu. Warunkiem skorzystania z ulgi jest spełnienie wszystkich jej przesłanek przez każdego z podatników zaś samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie kreowało jeszcze zwolnienia z podatku. Sąd stwierdził, że możliwość skorzystania z ulgi nie jest warunkowana rozpoczęciem budowy przynajmniej w ostatnim dniu dwuletniego terminu i możliwe byłoby uznanie poniesienia wydatków na przyszłą budowę, za spełniające przesłankę zwolnienia, gdyby podjęte zostały rzeczywiste czynności zmierzające do jej realizacji. Nie podjęcie pomimo tak znacznego upływu czasu jakichkolwiek działań zmierzających do rozpoczęcia budowy nie pozwala na przyjęcie, że jest to wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe określone w art. 31 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. Sąd powołał uchwałę NSA z 23.06.2003 r. FPS 1/03 oraz wyrok NSA z 4.11.2008 r. II FSK 1057/07i wyrok NSA z 13.03.2009 r. II FSK 1645/07 stwierdzając, że również wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione najpóźniej w ostatnim dniu dwuletniego terminu. Sąd zaznaczył, że skarżący w trakcie toczącego się postępowania nawet nie próbowali wykazać, że podjęli działania zmierzające do budowy budynku mieszkalnego. Nadto, ewentualne wydatki na budowę budynku mieszkalnego na działce stanowiącej współwłasność podatniczki i osoby trzeciej – N.R. stanowiłyby nakłady na cudzą nieruchomość i taki sposób wydatkowania przychodu, również nie spełniałby warunków określonych w tym przepisie.

6. W skardze kasacyjnej z 27 grudnia 2010 r., skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo wydania przez organy dodatkowe rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego i zaakceptowania wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz poprzez wadliwe sporządzenie przez sąd uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w związku z przyjęciem wadliwego stanu faktycznego sprawy. Nadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r poprzez przyjęcie, iż zakup materiałów budowlanych oraz lokalizacja budowy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia przychodów od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast gdyby zostały podjęte rzeczywiste czynności zmierzające do realizacji budowy byłoby możliwym uznanie za spełniające przesłankę zwolnienia, poniesienie wydatków na przyszłą budowę.

Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny czy wydatkowanie części przychodu ze sprzedaży mieszkania, przed upływem pięciu lat, na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust.1 pkt.32 lit a u.p.d.o.f.

Sąd przyjął stanowisko, iż możliwe byłoby uznanie za spełniające przesłankę zwolnienia poniesienie wydatków na przyszłą budowę gdyby podjęte zostały rzeczywiste czynności zmierzające do jej realizacji. W tym zakresie nastąpiły wskazane naruszenia, gdyż czynności te zostały podjęte tj. dokonano zakupu materiałów budowlanych oraz wyboru lokalizacji budowy. Działka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wsi zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej znajduje się na terenie istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej. Według skarżącego, nie można przyjmować, że wyłącznie pozwolenie na budowę warunkuje zastosowanie zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie usunął naruszeń w zakresie oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana ocena dowodów oraz poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów i nakazane ustawą dążenie do prawdy obiektywnej.

Ponadto skarżący, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt.32 a u.p.d.o..f. poprzez przyjęcie, iż zakup materiałów budowlanych oraz lokalizacja budowy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia przychodów od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych natomiast gdyby zostały podjęte rzeczywiste czynności zmierzające do jej realizacji byłoby możliwym uznanie za spełniające przesłankę zwolnienia poniesienie wydatków na przyszłą budowę.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu.

7. Spór w sprawie sprowadza się, co zostało potwierdzone na s. 4 skargi kasacyjnej (s. 6 akt sądowych), do zasadności odmowy zaliczenia wydatków na zakup materiałów budowlanych w poczet wydatków korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Przesądzić zatem należy w postępowaniu kasacyjnym zarówno o prawidłowości podjętych przez organy podatkowe czynności w ramach ustalania stanu faktycznego, jak też o prawidłowości rozumienia przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe przesłanek zastosowania "ulgi mieszkaniowej" z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f.

8. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak również na naruszeniu przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należało poddać ocenie tę drugą grupę zarzutów, w których skarżący wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie dostrzegł licznych uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe. Zarzut ten został powiązany z naruszeniem przez organy wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza dotyczących reguł postępowania dowodowego w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu odwoławczego, wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał naruszenia prawa procesowego i ograniczył się w treści skargi kasacyjnej do przedstawienia postulowanego przez siebie rozstrzygnięcia i postulowanej przez siebie oceny sprawy. Przesłanek prawidłowego sporządzenia uzasadnienia zarzutów nie wypełniają ogólnikowe stwierdzenia skarżącego "dokonano niewłaściwej oceny materiału dowodowego", "dokonana ocena oraz poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego w oczywisty sposób naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów i dążenie do prawdy obiektywnej" czy "(...) czynności te zostały podjęte tj. dokonano zakupu materiałów budowlanych oraz wyboru lokalizacji budowy, ponieważ nie zostało wykazane, ani nawet uprawdopodobnione naruszenie przez Sąd pierwszej instancji (i organy podatkowe) prawa". Z tego powodu należy przyjąć, że organy podatkowe, po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania dowodowego, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy a przyjęte ustalenia faktyczne nie zostały przez skarżącego skutecznie zakwestionowane.

Sąd odwoławczy zauważa, że nie zakwestionowane skutecznie pozostały okoliczności, przyjęte przez organy podatkowe, które były przesłankami odmowy przyznania skarżącemu prawa do skorzystania ze spornej ulgi. W szczególności nie zakwestionowane pozostało to, że budowa budynku mieszkalnego nie została rozpoczęta, ponieważ do dnia 11 stycznia 2010 r., podatnicy nie dokonali nawet zakupu działki pod budowę a na działce nr [...] należącej do małżonki skarżącego podatnicy nie wystąpili o pozwolenie na budowę. Nie poczynione też zostały żadne prace w celu rozpoczęcia budowy. Tym samym nie został spełniony warunek przyznania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32, zgodnie z którym przychody ze sprzedaży nieruchomości należało wydatkować w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży na wskazane w przepisie cele.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z twierdzeniem skarżącego, że organy podatkowe w oparciu o materiał zgromadzony w aktach sprawy przyjęły wadliwy stan faktyczny sprawy, ponieważ zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Skarżący nie wykazał zarazem błędów w gromadzeniu materiału dowodowego.

Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący ani nie wykazał wadliwości sporządzenia uzasadnienia, ani nawet nie wskazał, które elementy uzasadnienia są źródłem jego wątpliwości. Sąd odwoławczy wskazuje przy tym, że Sąd pierwszej instancji w sposób jasny, logiczny i wewnętrznie spójny oraz adekwatnie do celu jaki wynika z treści niniejszego przepisu wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną swego rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek stosowanej przez organy podatkowe normy materialnoprawnej. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, publ. w LEX pod nr 381141). Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako nieuzasadniony, nie może zostać uwzględniony.

Podsumowując tą część uzasadnienia Sąd odwoławczy stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie został w żaden sposób uzasadniony. Warunkuje to ocenę tej części skargi kasacyjnej, ponieważ, stosownie do art. 176 p.p.s.a., powołane zarzuty strona jest obowiązana uzasadnić.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenie art. 21 ust.1 pkt.32 a u.p.d.o.f. "przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zakup materiałów budowlanych oraz lokalizacja budowy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia przychodów od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast gdyby zostały podjęte rzeczywiste czynności zmierzające do jej realizacji byłoby możliwym uznanie za spełniające przesłankę zwolnienia poniesienie wydatków na przyszłą budowę", nie zasługuje na uwzględnienie, choćby z tego względu, że skarżący stoi na stanowisku, że błędna wykładnia przepisu prawa materialnego jest następstwem niewłaściwego (wadliwego) ustalenia stanu faktycznego. Kwestię prawidłowości stosowania procedury Sąd odwoławczy rozstrzygnął powyżej.

9. Dokonując oceny zarzutu naruszenia oraz błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze dorobek prawny sądów administracyjnych, z którego wynika, że przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, nr 10, poz. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r. III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18),

Określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. II FSK 45/11, CBOSA). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Zdaniem Sądu odwoławczego, w niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie ma to czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Skarżący powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. twierdzi, że wadliwe jest uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że "(...) zakup materiałów budowlanych i lokalizacja budowy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia przychodów od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (...)". Zdaniem Sądu odwoławczego, z treści tego przepisu nie wynika, by wolne od podatku dochodowego były przychody przeznaczone "na zakup materiałów budowlanych". Wręcz przeciwnie: z przepisów tych wynika, że przesłanką do zastosowania zwolnienia jest poczynienie wydatków na nabycie mieszkania, działki, względnie na "na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego". Dokonanie zakupu materiałów budowlanych w ostatnim dniu terminu na skorzystanie z ulgi nie uzasadnia uznania racji wnoszącego skargę kasacyjną, ponieważ nie wiadomo czy zrealizowany zostanie preferowany przez ustawodawcę cel zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych obywateli. W ostatnim dniu ulgi organy podatkowe mogły stwierdzić jedynie fakt dokonania zakupu materiałów budowlanych, przy czym zauważyć należy, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że zakup materiałów budowlanych w Z. w H. dokumentują faktury zaliczkowe zaś faktura końcowa do czasu zakończenia postępowania podatkowego nie została wystawiona a zakupione materiały są nieodpłatnie składowane u sprzedawcy bez zawarcia umowy i ustalenia terminu ich odbioru. Sąd odwoławczy zauważa, że w trakcie całego postępowania sądowoadministracyjnego skarżący nie wykazał, by wydatki, które poczynił miały związek z budową budynku mieszkalnego czy innymi czynnościami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 23 lit a u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca w sposób enumeratywny wymienia cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jakiekolwiek odstępstwo od ściśle wytyczonych przez ustawodawcę celów jest niedopuszczalne (por wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r. II FSK 1057/07 LEX nr 531080). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2009 r. II FSK 1645/07 stwierdził, że "dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., każde z małżonków powinno spełniać wymogi wskazane w tym przepisie" ( LEX nr 529357). Poglądy te Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Z tych powodów, zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest nietrafny.

10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).