Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda, po rozpoznaniu na rozprawie w 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2024 r., nr 2801-IOD.4100.11.2024 w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. postanawia 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu wpisu sądowego.

Skarga T. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ I instancji") z 26 września 2024 r. nr 2871-SPP.4100.8.2024, określającą stratę w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT") za 2018 r. w kwocie 2.755.422,73 zł.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym decyzją spółka (poprzednia nazwa: O. Sp. z o.o.) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcja maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2018 r. spółka wykazała m.in. przychód w wysokości 95.877.547,48 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 108.009.392,59 zł, stratę w wysokości 12.131.845,11 zł, podatek należy 0 zł i nadpłatę w kwocie 2.553.864 zł.

W decyzji z 26 września 2024 r. NUCS stwierdził, że spółka w 2018 r. z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi zaniżyła przychody o łącznie 9.376.422,38 zł, tj.:

- w kwocie 530.598,83 zł z tytułu przekroczenia marży powyżej 8,3% ze sprzedaży zaewidencjonowanych jako "Sprzedaż podstawowa" dla projektów zakończonych w 2018 r.,

- w kwocie 8.845.823,55 zł z tytułu oszacowania utraconych przychodów wskutek zastosowania zbyt niskiej ceny powstałej w trakcie realizacji projektu długoterminowego z firmą G.

Po rozpatrzeniu odwołania strony DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której podał, że w 2018 r. na koncie 701 - "Sprzedaż podstawowa", spółka zaewidencjonowała przychody ze sprzedaży linii technologicznych w kwocie łącznej 123.606.787,22 zł, z czego kwota 38.144.831,73 zł została wyłączona z przychodów jako nadwyżka sprzedaży podstawowej, wg POC nad podatkową. W badanym roku spółka zawarła transakcje sprzedaży linii technologicznych ze spółkami handlowymi, które są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: "ustawa CIT"). Powiązania te mają charakter kapitałowy, bowiem wszystkie podmioty transakcji wchodzą w skład G1., której podmiotem dominującym jest T1. z siedzibą w H., posiadający 100% udziałów także w spółce w 2018 r.

1. Ustalenia dotyczące zawyżonych marż.

Na zakończonych w 2018 r. projektach przekroczono marże dla MC (spółki handlowe), tj. powyżej górnego kwartylu, ustalonego w dokumentacji podatkowej na poziomie 8,3%. Z załącznika nr 2 "Zestawienia sprzedaży i marż klientów wewnętrznych firmy O. w 2018 r." (k. 1013, t. V akt kontroli podatkowej) wynika, że przekroczenie marży dotyczyło 5 kontraktów, tj.:

- [...].

DIAS wskazał, że z dokumentacji cen transferowych jednoznacznie wynika, że odsprzedaż linii technologicznych przez O. Sp. z o.o. na rzecz spółek handlowych można uznać za transakcje rynkowe tylko w sytuacji, gdy marże operacyjne przy zastosowaniu wskaźnika średniej ważonej marży operacyjnej stanowią 8,3% (górny kwartyl). Marże operacyjne na 5 ww. projektach niewątpliwie przekraczają tę wartość.

2. Ustalenia dotyczące Umowy nr [...] projekt G. (dalej także: "Projekt F.").

Spółka T1. (dalej: "T1.") zawarła z klientem końcowym F1. umowę na realizację linii serowarskiej składającej się z systemu obiegu form wraz z kolumnami formującymi i kotłami na łączną kwotę 10.260.700 EUR. Ostatecznie T1. uzyskała na całym "Projekcie F." przychód w wysokości 10.032.233 EUR (pismo Spółki z 21.06.2024 r.). Jedno z zadań zawartego kontraktu z klientem końcowym dotyczyło wykonania systemu obiegu form, które zrealizowały 3 firmy, w tym na zlecenie T1. – O. Sp. z o.o. Ponadto spółka wykonała dodatkowo przy tym projekcie inne zadania.

Zgodnie z pierwotnym kosztorysem spółka miała na ww. projekcie osiągnąć przychód w kwocie 4.314.221 EUR, tj. 18.434.666,33 zł. Na realizację projektu zaplanowano wydatki w kwocie 14.491.194,65 zł plus koszty ogólne w wysokości 1.474.773 zł. Spółka założyła, że po uwzględnieniu kosztów ogólnych osiągnie zysk w kwocie 2.468.698 zł, co stanowi rentowność w wysokości 13,39%. Ostatecznie na realizacji ww. projektu spółka poniosła stratę w wysokości 7.062.752,96 zł, która stanowi (-)53,1%, zamiast osiągnąć zysk w wysokości 13,39%. Z przedstawionych przez spółkę wyliczeń wynika, że w 2018 r. spółka uzyskała przychody na podstawie wystawionych faktur sprzedaży w kwocie łącznej 19.590.021,12 zł, a do kosztów uzyskania przychodu zaliczyła w latach 2016-2018 wydatki w łącznej w kwocie 26.652.774,08 zł (pismo z 21.06.2024 r.). Natomiast z ustaleń NUCS wynika, że na tym samym projekcie spółka handlowa T1., jako spółka powiązana, uzyskała marżę w wysokości 6,7%. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że przy realizacji ww. projektu O. Sp. z o.o. nie stosowała cen rynkowych, bowiem z rozliczenia projektu wynika, że poniosła stratę w wysokości 7.062.752,96 zł.

Zdaniem DIAS przedmiotowy projekt był projektem innowacyjnym, o dużym ryzyku i dużej złożoności, wymagającym zaangażowania ze strony spółki dużych nakładów w postaci posiadanych aktywów oraz wiedzy i pracy różnych specjalistów, którzy byli odpowiedzialni za przygotowanie stosownej oferty handlowej na bazie sporządzonych projektów linii technologicznej do produkcji serów. DIAS nie kwestionował twierdzeń spółki, że przedmiotowy projekt był projektem innowacyjnym, o dużym ryzyku i dużej złożoności oraz tego, że spółka zetknęła się po raz pierwszy z standardami obowiązującymi w G1. Niemniej jednak stwierdził, że oferta dla projektu była oparta na błędnych założeniach i nie miała oparcia na twardych danych finansowych. Powyższe potwierdzają w opinii DIAS m.in. przedłożone przez spółkę pisma, wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, jak również dowód w postaci protokołu przesłuchania Z.R., byłego prezesa zarządu spółki odpowiedzialnego za realizację projektów w latach 2016-2018.

DIAS zauważył, że spółka nie wdrożyła wszystkich zaleceń i procedur obowiązujących w G1. przy realizacji dużych projektów. Podał, że w aktach sprawy znajduje się Przewodnik dla Zarządzania Projektami obejmującymi Linie Produkcyjne, stworzony jako wytyczne wewnątrzgrupowe do zarządzania projektami. Zrelacjonował, że w przedmiotowym dokumencie opisano, że [...] w kontekście kontroli projektów oznacza Radę Projektów (Project B.), która składa się z kierowników średniego lub wyższego szczebla w organizacji, w którego kompetencjach leży zapewnienie, że projekt będzie zrealizowany w założonym czasie, budżecie i jakości. Osobą odpowiadającą operacyjnie za projekt i raportującą bezpośrednio do Rady Projektu jest Kierownik Projektu. DIAS podkreślił, że spółka nie powołała Kierownika Projektu, który czuwałby nad jego realizacją, mimo że realizowany od 2016 r. Projekt F. był największy spośród dotychczas realizowanych projektów. Projekt dotyczył także nieznanego wcześniej klienta z tzw. bloku zachodniego (Holandia), gdzie klient miał bardzo jasno sprecyzowane wymagania, a wcześniej spółka tworzyła wyłącznie małe lub średnie projekty na tzw. blok wschodni (Rosja, Białoruś).

Organ odwoławczy wskazał na wynikające z materiału dowodowego ustalenia, że sprawa zwiększających się znacznie kosztów realizowanych projektów niepokoiła spółkę i była raportowana w comiesięcznych raportach do zarządzających projektami z G1. Pomimo tego projekt był nadal realizowany według sporządzonej przez spółkę oferty, bowiem jak wynika z wyjaśnień spółki, ceny ustalone na tym kontrakcie z klientem zewnętrznym negocjuje spółka handlowa, zaś O. Sp. z o.o. pełniła znaczącą rolę jedynie w zakresie oferowanych przez siebie rozwiązań. DIAS zwrócił również uwagę na dodatkowe koszty/szkody związane z uruchomieniem sprzętu przetwórczego w ramach tego projektu. Powyższe doprowadziło do zawarcia dwóch ugód. Niemniej jednak w żadnej z przedmiotowych ugód nie znalazła się informacja dotycząca zwiększenia kosztów budżetowych spółki. Natomiast, jak wynika z zeznań Z.R., spółka zwracała się do M. np. o wynajęcie sali w związku z opóźnieniami w przygotowaniu własnej hali oraz demontażem urządzeń. Z zeznań świadka wynika również, że dodatkowe koszty wynikały z delegacji pracowników do Holandii. Świadek wskazał, że "w Holandii mocno respektują prawo pracy i nie mogliśmy pracować dłużej co spowodowało dodatkowe koszty noclegów i przejazdów. Na koniec okazało się, że tempo linii jest o 1 sek. za małe i trzeba było zmieniać i wzmacniać lub przeprojektować urządzenia". Mając na uwadze powyższe w ocenie DIAS koszty budżetowane na tym projekcie powinny być renegocjowane przez spółkę handlową, bo tylko ona była stroną tego kontraktu. Niemniej jednak w zawartych ugodach nie znalazły się żadne wzmianki na ten temat.

W świetle powyższych ustaleń DIAS stwierdził, że realizacja ww. projektu nie była zgodna z warunkami rynkowymi, tj. warunkami jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Ocenił bowiem, że ułożenie/wypracowanie ww. warunków nie było racjonalne gospodarczo dla strony. Wywiódł, że błędy w sporządzaniu kosztorysu, które wynikają z zeznań świadka - ówczesnego prezesa zarządu spółki ale też z wyjaśnień samej spółki, a także twierdzeń zawartych w odwołaniu, zaniedbania i brak odpowiedniego przygotowania do realizacji nowego, dużego projektu dla wymagającego klienta, potwierdził również audyt wewnętrzny przeprowadzony w spółce w dniach 5-9.12.2017 r. Przedmiotowy audyt stwierdził liczne niezgodności, np. plan działań projektu nie zawsze był kompletny dla wszystkich projektów, brak informacji o statusie projektu, protokół kompletności mechanicznej nie był podpisywany u wszystkich klientów, brak możliwości odróżnienia wyceny budżetowanej od wyceny finalnej, oferty cenowe udostępniane klientom nie zawsze były odpowiednio poparte podstawowymi założeniami, ocena ryzyka nie była sformalizowana; brak wdrożenia wszystkich zaleceń i procedur obowiązujących w G1. przy realizacji dużych projektów.

DIAS jako uprawnione ocenił twierdzenia spółki, że realizacja ww. projektu pozwoliła spółce zdobyć referencje do pozyskania innych, dużych projektów, zaś G1. na uzyskanie korzyści w postaci wyprodukowania wysokiej jakości produktu, który wyeliminowywał konkurencję i spowodował duże kontrakty na następne lata. Niemniej jednak DIAS zauważył, że przed przystąpieniem do G1., spółka co roku wykazywała dodatnią, a nawet zdarzało się, że dwucyfrową rentowność ze sprzedaży, podczas gdy od 2017 r. spółka cały czas wykazuje w rocznych zeznaniach podatkowych CIT-8 straty. Podkreślił, że spółka funkcjonuje na rynku rozwiązań technologicznych dla serowarstwa od kilkudziesięciu lat (początki firmy sięgają 1976 r. - pismo pełnomocnika z 21.11.2024 r.), posiada zatem doświadczenie w realizacji projektów, a więc sam fakt wstąpienia spółki do G1. w 2015 r. i realizacja takiego projektu jak projekt F., nie może samo w sobie usprawiedliwiać wystąpienia straty w wysokości 7.062.752,96 zł. W opinii DIAS racjonalny przedsiębiorca powinien tak kalkulować koszty i wynagrodzenia aby pokryć koszty swej działalności i gwarantować sobie stabilny zysk. DIAS podał, że jak wynika z zał. Nr 2 tabeli - Marże zrealizowane na zakończonych w 2018 r. projektach, Spółka osiągnęła zyski na wszystkich projektach na rynku rosyjskim, w tym 4,5% zysku na bardzo dużym projekcie o wartości ponad 16 mln EUR, podczas gdy projekt F. w części dot. spółki opiewał na kwotę ok. 4,5 mln EUR.

Zdaniem DIAS błędy w ustalaniu kosztorysu czy ujawnione nieprawidłowości mogą być wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Jak wynika z całego materiału dowodowego oraz wyjaśnień spółki istotne było, aby cały projekt realizowany na rzecz klienta zewnętrznego był rentowny. Powyższe w opinii DIAS pozwala na wniosek, że istotna była realizacja zysku przez spółkę handlową zawierającą umowę na realizację całego projektu, a nie zysk podmiotów realizujących poszczególne etapy projektu. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko NUCS, że bazując na założeniach oferty sporządzonej przez spółkę w 2016 r., winna ona osiągnąć zysk w wysokości 13,39%. Jako prawidłowe ocenił także wywody tego organu, że skoro spółka handlowa, pełniąca jedynie rolę pośrednika pomiędzy klientem końcowym, a rzeczywistymi wykonawcami całego Projektu F. osiągnęła zysk w wysokości 6,7%, to O. Sp. z o.o., jako podmiot odpowiedzialny za stworzenie i uruchomienie innowacyjnej linii technologicznej - systemu obiegu form, winna uzyskać zysk operacyjny netto minimum 6,69% (13,39% - 6,7%), czyli zgodnie z pierwotnym założeniem. Tymczasem spółka, jako wykonawca nowatorskiego projektu, pomimo ryzyka związanego z ewentualnym niedoszacowaniem kosztów, wykazała na ww. projekcie, do którego samodzielnie stworzyła projekt i kosztorys, stratę, podwajając poniesione koszty. Powyższe zdaniem organu odwoławczego jest nieracjonalne i nielogiczne nawet biorąc pod uwagę opisaną w odwołaniu długoterminową strategią rozwoju spółki. DIAS podkreślił również, że spółka w ramach G1. działała, jako jednostka produkcyjna o rozbudowanych funkcjach i pełnych ryzyka, zgodnie z lokalną dokumentacją cen transferowych.

DIAS przyjął, że powyższe ustalenia potwierdzają też dane z Zał. Nr 1 do pisma z 30.04.2024 r. pt. "Marże spółek handlowych zrealizowane na kontraktach z roku 2018". Ww. tabela zawiera marże spółki wyliczone na 13.10.2023 r., uzyskane na 24 projektach. Na 12 projektach zrealizowanych w 2018 r. we współpracy z powiązanymi spółkami handlowymi, O. Sp. z o.o. uzyskała dodatnie marże tylko na 6 projektach, w tym minimalna marża wyniosła 16,7%, maksymalna 52,4%. Mediana marży spośród 6 zyskownych projektów wynosi 25,5% i została wyliczona z poniższych 6 liczb, jako średnia z dwóch liczb środkowych, tj.: 16,7; 20,5; 25,5; 25,5; 27,9; 52,4. Mediana dla marż osiągniętych przez Spółkę w 2018 r. wynosi 25,5%, natomiast do wyliczenia należnego przychodu z Projektu F. zasadnie NUCS przyjął wysokość marży o wartości 13,39%, tj. ustalonej przez spółkę w pierwotnej ofercie. Taka marża jest zbliżona do najniższej marży (16,7%), jaką spółka uzyskała na zrealizowanych w 2018 r. mniejszych projektach, wykonanych na rynek Rumunii, Węgier, Francji i Polski.

Wobec powyższego DIAS zgodził się z organem I instancji, że w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży linii technologicznych zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Zdaniem organu odwoławczego spółka zawierając kontrakt z podmiotem niepowiązanym dokonałaby rzetelnych kalkulacji i wycen, dbałaby o rentowność projektu, wprowadziłaby odpowiednie środki nadzorcze i minimalizujące ryzyko wystąpienia straty. DIAS uznał zatem, że w myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT przychody spółki z tytułu sprzedaży linii technologicznych należy określić bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Zaznaczył przy tym, że dokonanie szacowania dochodu danego podmiotu na podstawie art. 11 ww. ustawy, wymaga uprzedniego dokonania analizy porównywalności. Zgodnie zaś z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.; dalej: "rozp.MF") przeprowadzenie analizy porównywalności poprzedza oszacowanie, niezależnie od tego, jaka metoda szacowania miałaby znaleźć ostatecznie zastosowanie.

DIAS zwrócił uwagę na przedłożoną przez spółkę dokumentację podatkową, z której wynika, że spośród metod określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy CIT oraz rozp.MF, spółka zastosowała metodę marży transakcyjnej netto, o której mowa w § 16 i 18 rozp.MF. Ocenił, że metoda zastosowana przez spółkę jest właściwą metodą do ustalenia wysokości marży ceny odprzedaży na poziomie rynkowym. Jednocześnie wskazał, że spółka projektuje i wykonuje innowacyjne linie technologiczne w przetwórstwie mleczarskim pod konkretnego klienta, natomiast przedłożona wraz z dokumentacją podatkową analiza porównawcza 15 podmiotów, sporządzona przez niezależny podmiot, dotyczy przedziału marży przewidzianej dla dystrybutora o prostych funkcjach. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że nie było możliwe przeprowadzenie analizy porównawczej z uwagi na brak takich samych lub bardzo podobnych transakcji na rynku między tego typu podmiotami, jak podmioty powiązane (mając na uwadze przede wszystkim podstawowe czynniki porównywalności, tj.: przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka, dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów, profil działalności/funkcjonalny porównywanych podmiotów, cechy charakterystyczne dóbr stanowiących przedmiot obrotu, warunki sprzedaży, wolumen transakcji stosowany w transakcjach kontrolowanych i porównywanych, identyfikacja właściwego rynku). Stąd też, z czym również zgodził się DIAS, skutkowało to niemożnością zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy CIT, a więc metod enumeratywnie w nim wymienionych.

Zdaniem DIAS zastosowana przez spółkę metoda marży transakcyjnej netto jest najbardziej odpowiednią z dopuszczalnych metod szacowania dochodu. DIAS wyjaśnił, że metoda marży transakcyjnej netto, o której mowa w § 16 pkt 2 rozp.MF, polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Powyższe dane potwierdzają w opinii DIAS, że rentowność spółek handlowych uzyskana po odprzedaży kompletnych linii technologicznych winna się mieścić przy zastosowaniu: wskaźnika średniej ważonej marży operacyjnej w przedziale od 2,3% do 8,3%, oraz wskaźnika średniej arytmetycznej marży operacyjnej w przedziale od 2,4% do 7,7%. Skoro zaś dla 5 projektów wyliczono przekroczenie marży dla spółek handlowych powyżej średniej ważonej marży operacyjnej, ustalonej dla 15 porównywalnych podmiotów (8,3%), to w ocenie DIAS spółka zaniżyła przychody do opodatkowania z tego tytułu o łączną kwotę 530.598,83 zł. Szczegółowe wyliczenia w tym zakresie przedstawiono na s. 46-47 zaskarżonej decyzji.

DIAS stwierdził także zaniżenie przychodu z tytułu realizacji Projektu F. o kwotę 8.845.823,55 zł. Podał bowiem, że NUCS, dokonując szacunku dochodu szczegółowo przeanalizował zał. Nr 2 przedłożony przez spółkę, którego analiza, pozwoliła wysnuć logiczne wnioski, z których wynika, że na 12 projektach w 2018 r. spółka uzyskała dodatnie marże na 6 projektach, w tym minimalna marża wyniosła 16,7%, maksymalna 52,4%, a mediana marży zyskownych projektów wynosiła 25,5%. Podkreślił, że wszystkie te projekty, podobnie jak projekt F., były zrealizowane we współpracy z powiązanymi spółkami handlowymi, które także osiągnęły dodatnie marże, w tym w 5 przypadkach przekraczających nawet górny wskaźnik średniej marży operacyjnej dla podmiotów niezależnych 8,3%. Wskazał, że NUCS oszacował dochód z tytułu realizowanego projektu F. na podstawie kosztorysu i planowanego zysku, jakie spółka sama określiła na poziomie 13,69%. Podkreślił, że ww. kosztorys i planowany zysk jest znacznie niższy niż to wynika z porównywalnych projektów, gdzie mediana marży wynosi 25,5%. Ponadto zgodnie z przyjętym modelem opisanym w dokumentacji podatkowej, NUCS uwzględnił i pomniejszył zysk w kwocie 13,39% o marżę dla spółki handlowej w wysokości 6,7%. Wobec powyższego w opinii DIAS oszacowanie dochodu z ww. projektu, nastąpiło zgodnie z przyjętym kosztorysem oraz zgodnie z przyjętą przez spółkę metodą szacowania dochodu, opisaną w dokumentacji podatkowej na poziomie marży 6,69%.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:

1. art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1a i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z zm.; dalej: "Op") poprzez brak doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącej na adres do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie, co doprowadziło do tego, że decyzja nie została skutecznie doręczona i nie wywołuje skutków prawnych;

2. art. 127 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez brak przeprowadzenia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy lecz ograniczenie się jedynie do powielenia tez zawartych w decyzji NUCS, a ponadto rozpatrzenie sprawy w czasie, który - zgodnie z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki - nie pozwala na przyjęcie, że postępowanie odwoławcze zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami;

3. art. 191 w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Op poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, ze w sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, że doszło do zaniżenia przychodów podatkowych spółki, przede wszystkim przez:

- brak uwzględnienia uwarunkowań rynkowych, w których funkcjonowała spółka, w tym kontekstu biznesowego, który jest kluczowym elementem zrozumienia czy cena transakcji jest adekwatna do warunków rynkowych, a także profilu funkcjonalnego spółki i ponoszonych przez nią pełnych ryzyk,

- błędne uznanie, że spółka nie wykazywała pełnej decyzyjności co do określenia warunków realizacji projektu,

- dokonanie oceny materiału dowodowego przede wszystkim w oparciu o przesłuchanie jednego świadka, z którego zeznań nie wynikają wnioski wysnute przez organy podatkowe, jakoby spółka miała narzucony przez G1. budżet przyjęty do wyceny projektów;

4. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego, w sprzeczności z zasadą symetrii, a w konsekwencji zakwestionowanie wysokości przychodów jedynie w odniesieniu do marż dla spółek handlowych przekraczających rynkowy poziom wyznaczony przez trzeci kwartyl sporządzonej analizy porównawczej, z całkowitym pominięciem projektów, w których marża kształtowała się poniżej przedziału rynkowego (tj. poniżej pierwszego kwartyla);

5. art. 121 § 1 Op poprzez dokonanie odmiennych ustaleń w odniesieniu do rozliczenia podatku CIT spółki za 2017 r. i 2018 r., pomimo zaistnienia identycznego stanu faktycznego;

6. art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespełniający wymogów określonych w ww. przepisach, tj. odniesienie się do części zebranego materiału dowodowego (bez wskazania, dlaczego organ nie uwzględnił szeregu innych dowodów), powoływanie się na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w stanie faktycznym i zebranym materiale dowodowym, a także brak odniesienia się do argumentów i dowodów powoływanych przez spółkę;

7. art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w zakresie przychodów z tytułu sprzedaży linii technologicznych zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

8. art. 9a ust. 2b pkt 1 lit. e ustawy CIT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w przypadku wskazania metody marży transakcyjnej netto, jako metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika, pozostały zysk ze sprzedaży linii technologicznych na całości projektu na rzecz klientów końcowych powinien trafić do spółki T1.;

9. art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. Id pkt 1, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 2-4 ustawy CIT poprzez stwierdzenie, że w związku z niezastosowaniem cen rynkowych przychody spółki zostały zaniżone, podczas gdy warunki transakcji były rynkowe, a w konsekwencji przychody nie zostały zaniżone.

W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na brak skutecznego jej doręczenia na adres elektroniczny do doręczeń wskazany w złożonym pełnomocnictwie (pole nr 47, na skrytkę [...]), jak również wskazany w odwołaniu oraz w piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego. Zauważono, że przedmiotowa decyzja została doręczona za pośrednictwem indywidualnego konta pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy, co w ocenie skarżącej jest sprzeczne z art. 144 § 1a oraz art. 145 § 2 Op. Oceniono, że takie doręczenie jest nieprawidłowe i wobec tego decyzja DIAS nie wywołuje skutków prawnych.

Ponadto stwierdzono, że w sprawie doszło do nieprawidłowego ustalenia wysokości marż dotyczących transakcji spółki ze spółkami handlowymi. Uznano bowiem, że organ podatkowy kwestionując wysokość marży dla tych transakcji z powodu jej przekroczenia (zbyt wysokiego poziomu), powinien symetrycznie również uwzględnić projekty, w których marża dla spółek handlowych osiągała zbyt niski poziom (w porównaniu z przedziałem rynkowym), tak aby doprowadzić do sytuacji, w której marże spółek handlowych ze wszystkich transakcji znajdowały się w przedziale międzykwartylowym. Założono, że kalkulacja doszacowania z uwzględnieniem zasady symetrii przeprowadzona przez spółkę pokazuje, że przychód spółki dla zakończonych w 2018 r. projektów powinien wynosić nie 530.598,79 zł (jak stwierdziły organy), lecz co najwyżej 327.127,57 zł.

Zakwestionowano również stanowisko organów podatkowych, że wynagrodzenie z tytułu realizacji projektu F. odbiegało od warunków rynkowych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. W tym zakresie podniesiono, że spółka pełniła w tym projekcie rolę producenta i ponosiła pełne ryzyko gospodarcze związane z realizowanymi przez siebie pracami w związku z czym mogła osiągać ponadprzeciętne zyski, ale również ponosić straty związane z realizacją projektu. Wyjaśniono, że przedmiotowy projekt był unikatowy na skalę światową (dotyczył linii technologicznej przetwarzającej największą na świecie ilość mleka w najkrótszym możliwym czasie). Spółka nigdy nie realizowała projektu na taką skalę, a wcześniejsze doświadczenia spółki były przede wszystkim związane z projektami na rynki wschodnie (ten z kolei był realizowany w Europie Zachodniej). Podano, że spółka, wyceniając rzeczony projekt, określiła swoje wynagrodzenie zgodnie ze standardami rynkowymi na bazie wynagrodzenia ryczałtowego. Wynagrodzenie to zostało ustalone z należytą starannością i w sposób rzetelny w oparciu o dostępne założenia finansowe oraz o posiadane przez spółkę doświadczenie z realizacji wcześniejszych projektów.

Zdaniem skarżącej ocena zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona na podstawie błędnych założeń i bez uwzględnienia warunków rynkowych oraz profilu spółki (i związanych z tym pełnych ryzyk). Zakwestionowano przy tym stanowisko organów podatkowych, że skarżąca jest podmiotem niesamodzielnym, uzależnionym od narzucanych z zewnątrz decyzji. Opisano model biznesowy G1., której spółka jest częścią jako producent. Wyjaśniono, że w grupie tej realizacja projektów jest współdzielona pomiędzy dwa podmioty: producentów (posiadających wiedzę oraz zasoby w zakresie realizacji oferowanych przez siebie rozwiązań; zwane Business Units; BU) oraz dystrybutorów (działających na lokalnych rynkach, dystrybuujących rozwiązania oferowane przez producentów; potocznie zwane spółkami handlowymi MC). Podano, że producenci zajmują się całym łańcuchem dostaw w zakresie realizowanego zlecenia, począwszy od wyceny, poprzez zaprojektowanie i stworzenie linii technologicznej, a kończąc na jej montażu u klienta docelowego. Natomiast spółki handlowe nie odpowiadają za techniczne aspekty realizowanych na rzecz klientów końcowych projektów (nie mają do tego odpowiednich zasobów, w tym specjalistycznej wiedzy), a jedynie za organizację i koordynację prac nabywanych od poszczególnych producentów. Ryzyko ponoszone przez spółkę handlową ogranicza się więc wyłącznie do przypisanych jej prac i w żadnym wypadku nie obejmuje kwestii pozostających w kompetencjach producentów. Wycena dokonywana przez producentów (w tym spółkę) odbywa się w oparciu o budżetowane koszty, które następnie powiększane zostają o zakładany narzut z tytułu realizacji danego projektu, który ma charakter unikatowy (spersonalizowany pod zamawiającego), co niesie za sobą bardzo duże ryzyko związane z niedoszacowaniem (lub przeszacowaniem) wynagrodzenia producenta. Jednocześnie wycena dokonana przez producenta (spółkę) stanowi punkt wyjściowy dla spółek handlowych w ustaleniu całkowitej ceny kontraktu z klientem końcowym, w ramach którego najczęściej realizowany jest znacznie szerszy zakres usług.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 2 kwietnia 2025 r. skarżąca przedstawiła polemiczne stanowisko wobec odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ. Zaś organ piśmie z 8 kwietnia 2025 r. odniósł się do treści pisma procesowego skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada z urzędu jej dopuszczalność. Przesłanki odrzucenia skargi zostały wymienione w art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) W tym w § 1 pkt 6 tego artykułu przyjęto, że sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.

Jedną z przyczyn niedopuszczalności skargi jest nieskuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie decyzja DIAS została skierowana na adres pełnomocnika skarżącej inny niż wskazany w pełnomocnictwie (skrytka ePuap: [...]), co w ocenie Sądu jest niezgodne z art. 145 § 2 Op, w którym przyjęto, że ustanowionemu pełnomocnikowi pisma doręcza się pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. DIAS doręczył bowiem decyzję za pośrednictwem indywidualnego konta pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podał, że powyższe doręczenie wynika z wyrażenia przez J.W. (doradcę podatkowego, pełnomocnika skarżącej) zgody na doręczanie od 24 września 2024 r. korespondencji za pośrednictwem portalu e-Urząd Skarbowy i niewycofanie tej zgody.

Z powołanego przez organ art. 35b ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj.Dz.U.2023 poz.615, dalej: "ustawa KAS") wynika, że e-Urząd Skarbowy jest systemem teleinformatycznym KAS służącym w szczególności do 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania:

a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1,

b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1.

Z kolei zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują przepisy Ordynacji podatkowej, a w tym art. 144 § 1a Op, który, w brzmieniu obowiązującym w czasie wydania zaskarżonej decyzji, stanowił, że organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.

Sąd nie neguje, co do zasady, możliwości dokonywania w postępowaniu podatkowym doręczeń przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy oraz zasad, według których odbywa się doręczanie pism w tym systemie. Należy jednak wziąć pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie ustanowiony został pełnomocnik i to jemu doręczana była decyzja DIAS. Wobec tego organ był zobowiązany zgodnie z wyżej przytoczonym art. 145 § 2 Op doręczać pisma na adres wskazany w pełnomocnictwie. Nie ma podstaw ku temu, aby, jak twierdzi organ w piśmie procesowym z 8 kwietnia 2025 r. (str.4), adres ten utożsamiać wyłącznie z adresem "fizycznym". Sąd podziela stanowisko skarżącej, która podnosi, że przepis ten ma charakter szczególny wobec regulacji ustawy KAS dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Ustawa ta w art. 35 do art. 35f określa w ogólny, ramowy sposób m.in. zasady wykonywania zadań przez organy KAS, a w tym także zasady składania pism przez podatników będących użytkownikami systemów teleinformatycznych KAS oraz doręczania przez organy KAS pism z wykorzystaniem tych systemów. Poza podatnikami w postępowaniu podatkowym występują także pełnomocnicy, do których nie odnoszą się bezpośrednio powołane wyżej przepisy ustawy KAS. W szczególności nie wynika z nich, aby zmieniały dyspozycję art. 145 § 2 Op, nakazującego kierowanie pism na adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 138c § 1 Op "pełnomocnictwo wskazuje (...) adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych." Zatem wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń, zdaniem Sądu, wiąże organ podatkowy.

Odnosząc powyższe do okoliczności, w których 30 grudnia 2024 r. doręczono pełnomocnikowi decyzję DIAS, należy zauważyć, że wskazywana przez organ zgoda (prywatnego) użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym (nie zaś zgoda pełnomocnika albo osoby prowadzącej kancelarię) udzielona została przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, gdy skarżąca działała jeszcze bez pełnomocnika. Treść pełnomocnictwa nie budzi wątpliwości co do wskazanego adresu do doręczeń elektronicznych, zaś organ odwoławczy przed wydaniem spornej obecnie decyzji wysłał kilka pism na adres ePuap wskazany w pełnomocnictwie. Natomiast podnoszona w odpowiedzi na skargę i niekwestionowana przez skarżącą okoliczność rozmowy telefonicznej pracownika IAS z pełnomocnikiem pozostaje bez wpływu na ocenę skutków wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest podzielany przez tut. Sąd pogląd, zgodnie z którym prawidłowość doręczeń pism organu należy do gwarancji procesowych strony (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., I FSK 822/19, postanowienie NSA z 21 sierpnia 2024 r., III FSK 623/24). Skutki prawne może wywołać tylko pismo doręczone zgodnie z przepisami, zaś działania organu naruszające przepisy dotyczące doręczeń skutków takich wywołać nie mogą, z konsekwencją w postaci niewejścia do obrotu prawnego aktu niedoręczonego, a więc ze skutkiem nie tylko procesowym, ale także materialnym (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2330/20). Nie ma wątpliwości, że gdyby decyzja doręczana stronie lub pełnomocnikowi tradycyjną pocztą została skierowana na niewłaściwy "fizyczny" adres, to jej doręczenie byłoby nieskuteczne. Sąd uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. w taki sam sposób należy ocenić doręczenie decyzji pełnomocnikowi na adres niewłaściwy, bo niewskazany w pełnomocnictwie.

Wobec tego, skoro decyzja odwoławcza nie została skutecznie doręczona, to skarga na tą decyzję jest przedwczesna i podlegała odrzuceniu na podstawie 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.