Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Knysiak-Sudyka Sędziowie NSA Krystyna Kutzner WSA Janusz Bociąga (spr.) Protokolant specjalista Bernadetta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M. J. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Naczelnik Urzędu Karno – Skarbowego decyzja z dnia [...] 2018 r. nr [...] działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw nałożył na M. J. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "A M. J." karę pieniężną z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika w obszarze uzupełnienia zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy w brzemieniu dotychczasowym.

W uzasadnieniu organ wskazał, że funkcjonariusze dnia 12.07.2017 r. w miejscowości C - D (DK-1), zatrzymali do kontroli samochód ciężarowy marki Volvo o nr rejestracyjnym [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rejestracyjnym [...]. W trakcie kontroli ustalono, iż przedmiotowy samochód przewoził olej napędowy w ilości 30 000 litrów, zakwalifikowany do kodu CN 2710. Ponadto stwierdzono, iż w kontrolowanym ładunku wysyłającym była f-a B Spółka [...] Oddział w Polsce, odbierającym Zakład Usługowo-Handlowy B. B. Sp. z o.o., zaś przewoźnikiem M. J. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A M. J. Równocześnie w trakcie wykonywanej kontroli ustalono, iż przedmiotowy transport został zgłoszony do systemu monitorowania drogowego przewozu towarów i wykonywany był pod numerem [...]. Jednakże przedmiotowe zgłoszenie SENT nie odzwierciedlało w pełni stanu faktycznego transportu, albowiem: w polu ŚRODEK TRANSPORTU nie wskazano numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, polu INFORMACJE O TOWARZE w rubryce Rodzaj dokumentu przewozowego zapisano "List" zaś w rubryce numer dokumentu przewozowego zapisano "[...]".

W związku z zaistniałymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celno -Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, w wyniku którego nałożył karę pieniężną w wysokości 5.000 zł.

Odwołanie od tej decyzji wniosła M. J. zarzucając nieuwzględnienie wyjaśnień strony w zakresie przyczyn powstania nieprawidłowości, a także nałożenie niewspółmiernie wysokiej kary w stosunku do popełnionego uchybienia. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że mając na uwadze dokonaną ustawą z dnia 10 maja 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039) nowelizację ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, która weszła w życie w dniu 14.06.2018 (z wyjątkiem art. 1 pkt 21 lit. c), na początku należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów zostało stwierdzone w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 12 lipca 2017 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 4, w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: dane przewoźnika obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby; numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; numery rejestracyjne środka transportu; datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; planowaną datę zakończenia przewozu towaru; numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane; dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż dnia 12.07.2017 r., działając w charakterze przewoźnika M. J. dokonywała przewozu oleju napędowego w ilości 30 000 litrów, zakwalifikowanego do kodu CN 2710. Przewóz następował z ul. F w T. Transport został dnia 12.07.2017 r. o godzinie 9:17 zgłoszony do rejestru SENT i otrzymał numer referencyjny [...]. Dnia 12 lipca 2017 r. o godzinie 15:39 dokonano modyfikacji zgłoszenia. W przedmiotowym dokumencie, jako uchybienia stwierdzono brak w polu ŚRODEK TRANSPORTU numeru zezwolenia drogowego oraz niezgodny ze stanem faktycznym numer dokumentu przewozowego w polu INFORMACJE O TOWARZE. Z wyjaśnień udzielonych przez M. J. wynika, że numer ten nie został wpisany, ponieważ podczas wypełniania rubryk SENT-a wyświetlał się komunikat, że nie jest on konieczny do wypełnienia. Organ stwierdził jednak, że przepis art. 5 ust. 4 wyraźnie wskazuje, iż w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, jeśli takie dokumenty są wymagane do wykonywania transportu tych wyrobów. Przewoźnik musi zatem ustalić we własnym zakresie czy dany transport wymaga posiadania wskazanych dokumentów i w razie takiej konieczności uzupełnić dokument SENT o te dane. Należy też podkreślić, że możliwość zamknięcia zgłoszenia bez wpisania numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji wynika z zapisów ustawy, bowiem nie zawsze takie dokumenty są wymagane. Jak wynika z akt przedmiotowego postępowania, M. J. posiada wydaną przez Starostę licencję nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, i numer tej licencji winien zostać wpisany w zgłoszeniu SENT, bowiem była ona wymagana w świetle przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Analiza przepisów ustawy o transporcie drogowym prowadzi do wniosku, że bez względu na charakter dokonywanego przewozu drogowego konieczne jest posiadanie odpowiednio: stosownego zezwolenia bądź licencji albo zaświadczenia.

Z akt sprawy wynika, że M. J. posiadała licencję nr [...]. Konieczność posiadania zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy wiąże się z obowiązkiem wpisania numeru tego dokumentu w zgłoszeniu SENT, stosownie do art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Ponadto podkreślić należy, iż podmiot dokonujący rejestracji transportu w elektronicznym systemie, spełnić musi przede wszystkim wymogi ustawy a nie programu. Program komputerowy jest jedynie graficznym formularzem, na którym zaznaczone zostały pola do wypełnienia odpowiadające warunkom wynikającym ustawy jednocześnie dające możliwość stronom w sposób szybki i komfortowy przekazać dane organom państwowym. Zdaniem organu, od początku istnienia systemu elektronicznego, strony miały możliwość wprowadzenia wszelkich niezbędnych, zgodnych ze stanem faktycznym danych dotyczących transportu. To, że wypełnienie niektórych pól były obligatoryjne a innych fakultatywne, świadczy jedynie o dopasowaniu programu do różnych wariacji prawnych dotyczących transportu drogowego. Jednak to strona za każdym razem decyduje, które i jakie dane podać, bo tylko ona tak naprawdę zna charakter dokonywanego transportu. Ponadto w związku z pewnym ograniczeniem jakie narzucają wszystkie programy komputerowe, bazy danych, strona prowadząca działalność transportową, w związku z wprowadzeniem nowych regulacji prawnych, wiedzę w tym zakresie winna przede wszystkim czerpać z obowiązujących regulacji prawnych, które nie nastręczają wątpliwości interpretacyjnych w podnoszonym zakresie. W sytuacji posiadania wątpliwości istnieje możliwość skorzystania z wyjaśnień zawartych na stronie https://puesc.gov.pl/. Ponadto należy wskazać, że w dacie kontroli pole "Numer zezwolenia drogowego" posiadało ikonkę pomocy, zawierającą informację w brzmieniu powielonym z ustawy "Numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane". W tych okolicznościach, nie może budzić wątpliwości, że to wyłącznie od stanu faktycznego oraz należytej staranności przewoźnika zależy prawidłowe wypełnienie zgłoszenia w tym zakresie. Biorąc pod uwagę, że zezwolenie, zaświadczenie lub licencja nie zawsze jest wymagane (wymóg ten jest dookreślony w ustawie o transporcie drogowym), dlatego w systemie informatycznym SENT wspierającym proces dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszeń przewozu wystawionym na platformie PUESC pole dotyczące numeru zezwolenia drogowego nigdy nie posiadało i nie posiada statusu pola obowiązkowego. Dlatego też nie można uznać za prawdziwe twierdzenia zgodnie z którym dopiero po przeprowadzonych zmianach i aktualizacji systemu, nie można już otrzymać numeru SENT bez podania numeru zezwolenia drogowego. Ponieważ działając w charakterze przewoźnika M. J. nie uzupełniła przedmiotowego zgłoszenia SENT o wymagany nr zezwolenia, sytuację taką uznać należy za niezgodną z regulacjami ustawy, w związku z czym zasadne stało się nałożenie na kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy.

Organ wskazał, że w zgłoszeniu SENT [...] w polu INFORMACJE O TOWARZE w rubryce Rodzaj dokumentu przewozowego zapisano "List" zaś w rubryce Numer dokumentu przewozowego zapisano "[...]". Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, przesyłce towarzyszył dowód wydania nr [...] z dnia 12.07.2017 r. Dokonując analizy towarzyszącego przesyłce dowodu wydania nr [...] stwierdzić wypada, iż dokument ten dotyczy oleju napędowego w ilości 30 000 litrów transportowanego z należącej do [...] bazy paliw, mieszczącej się przy ul. F w T. Jako właściciel, zleceniodawca i odbiorca towaru wskazana jest f-a B Spółka Europejska Oddział w Polsce. Dowód wydania nie koresponduje zatem ze zgłoszeniem SENT, dotyczy bowiem innego odbiorcy, i innego miejsca dostawy. W myśl art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Kara w takiej wysokości winna również zostać nałożona na M. J. w związku ze stwierdzonym nieprawidłowościami. Organ I instancji uznał jednak, że w zaistniałych okolicznościach M. J. naruszyła jedynie przepis art. 22 ust. 2 ustawy, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 5000 zł. Organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska, bowiem działanie wypełniło również dyspozycję art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy. Należy mieć jednak na względzie przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła M. J. zarzucając naruszenie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie poprzez:

a/ pominięcie, że jej uchybienie formalne (drobne, nieistotne), skutkujące nałożeniem na nią kary pieniężnej, nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa i nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli, co winno skutkować nie wszczynaniem -jako zbędnego - postępowania i niewymierzeniem kary pieniężnej;

b/ pominięcie, że zarówno zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy, wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, niewątpliwie bowiem w okolicznościach sprawy, tj. w trakcie kontroli, kierowca okazał ważny wypis z licencji na krajowy zarobkowy przewóz drogowy rzeczy;

c/ pominięcie, że ustawodawca - przez nowelizację ustawy, niespełna rok po wejściu w życie pierwotnego brzmienia w/w ustawy - jasno dał wyraz swoich intencji oraz dokonał w ten sposób swoistej autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa, wskazując wyraźnie, co jest potrzebne do osiągnięcia celu ustawy a co - z punktu widzenia osiągnięcia celu tej ustawy - jest zupełnie niepotrzebne i zbędne; z woli ustawodawcy, zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia tego celu jest zaś wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług;

d/ pominięcie i brak odniesienia się do zarzutu, że skoro uprawnione organy kontroli już w trakcie kontroli uzyskały informację, jaka jest objęta zarzutem nieujęcia w zgłoszeniu SENT, Kierujący okazał wypis z licencji w trakcie kontroli - to zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, które składają się na treść pojęcia "ważny interes publiczny", nakazują przejąć, że nie mamy do czynienia z sytuacją uzasadniającą nałożenie kary pieniężnej;

e/ pominięcie, że uchybienie strony miało charakter drobnego niedopatrzenia oraz drobnej i oczywistej omyłki, która została natychmiast sprostowana i uzupełniona (jeszcze w trakcie trwania kontroli strona uzupełniła numer licencji w zgłoszeniu), a także przez okazanie oryginału wypisu z licencji na krajowy zarobkowy przewóz towarów, co znajduje potwierdzenie w treści protokołu kontroli, podczas gdy dopiero brak uzupełnienia danych w dokumencie SENT skutkuje nałożeniem kary w wysokości 5.000 zł, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 22 ust. 2 ustawy przez jego niewłaściwą wykładnię i wadliwe zastosowanie w sprawie poprzez:

a/ dokonanie wykładni contra legem i pominięcie, że verba legis dopiero brak uzupełnienia danych, podanych przez przewoźnika w dokumencie SENT, skutkuje nałożeniem kary w wysokości 5.000 zł, co w sprawie nie miało miejsca gdyż przewoźnik uzupełnił dane podczas kontroli, co jest bezsporne, a także kierujący okazał do kontroli wypis z licencji.

b/ pominięcie znaczenia słownikowej definicji terminu "uzupełnić" (znaczy: uczynić

kompletnym; dodając to, czego brakuje; stać się dopełnieniem czegoś; zostać

skompletowanym /.../);

c/ wykładnię prowadzącą do absurdu i sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego karania podatnika a nie piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom;

d/ pominięcie, że gdyby ustawodawca zakładał, że za samo nie podanie w zgłoszeniu SENT jednej danej, winna zostać nałożona kara pieniężna, nie przewidziałby w przepisie sytuacji ich uzupełnienia; słowa ustawy "w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni" jednoznacznie świadczą, że ustawodawca przewidział możliwość nałożenia kary dopiero, gdy dane nie zostaną uzupełnione;

W uzasadnieniu skargi rozwinięto powyższe zarzuty wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postepowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. skarżąca wskazała, że wypełniła wszystkie pola obowiązkowe w systemie SENT i otrzymała stosowne potwierdzenie. Skarżąca wyjaśniła, że w momencie kontroli zmieniła zgłoszenie pod wpływem stresu wpisując inny numer dokumentu, co wygenerowało błąd w postaci błędnej nazwy dostawcy i odbiorcy. Pierwotne zgłoszenie było wypełnione prawidłowo, a w chwili kontroli podany był błędny numer dokumentu i takie zgłoszenie widział kontrolujący. Skarżąca dokonała zmiany po uzyskaniu informacji od kierowcy w trakcie kontroli, że jakiś numer jest nieprawidłowy. Skarżąca nie wiedziała, że chodzi o niewpisanie licencji, myślała, że błąd dotyczy numeru dokumentu i zmieniła ten numer. Jak się okazało numer ten był prawidłowy, a w trakcie kontroli skarżąca zmieniła go na błędny. Podała, że jest w stanie przedstawić dokument potwierdzający dane wprowadzone do systemu przed wykonaniem transportu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8, art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm., dalej: ustawa o SENT).

Organy orzekające w sprawie wskazały, że skarżąca dnia 12 lipca 2017 r. działając w charakterze przewoźnika dokonywała przewozu oleju napędowego w ilości 30 000 litrów, zakwalifikowanego do kodu CN 2710. Przewóz następował z ul. F w T. Transport został dnia 12.07.2017 r. o godzinie 9:17 zgłoszony do rejestru SENT i otrzymał numer referencyjny [...]. Dnia 12.07.2017 r. o godzinie 15:39 dokonano modyfikacji zgłoszenia. W przedmiotowym dokumencie, jako uchybienia stwierdzono brak w polu ŚRODEK TRANSPORTU numeru zezwolenia drogowego oraz niezgodny ze stanem faktycznym numer dokumentu przewozowego w polu INFORMACJE O TOWARZE. Jak wskazano w zgłoszeniu SENT [...] w polu INFORMACJE O TOWARZE w rubryce Rodzaj dokumentu przewozowego zapisano "List" zaś w rubryce Numer dokumentu przewozowego zapisano [...]. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, przesyłce towarzyszył dowód wydania nr [...] z dnia 12.07.2017 r. W ocenie organu stanowiło to naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie obejmowała ustalenie wystąpienia przesłanek do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, a także zasadności nie odstąpienia od jej nałożenia (art. 22 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy o SENT).

Zdaniem Sądu w realiach przedmiotowej sprawy decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT. Uchybienia procesowe miały przy tym związek z błędną (rozszerzającą) wykładnią przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły wątpliwości pojawiających się w niniejszej sprawie, a przede wszystkim nie sprawdziły twierdzeń skarżącej jakoby faktycznie wypełniła wszystkie pola obowiązkowe w systemie SENT i otrzymała stosowne potwierdzenie. Na rozprawie w WSA w Krakowie skarżąca wyjaśniła, że w momencie kontroli zmieniła zgłoszenie pod wpływem stresu wpisując inny numer dokumentu, co wygenerowało błąd w postaci błędnej nazwy dostawcy i odbiorcy. Pierwotne zgłoszenie było wypełnione prawidłowo, a w chwili kontroli podany był błędny numer dokumentu i takie zgłoszenie widział kontrolujący. Skarżąca dokonała zmiany po uzyskaniu informacji od kierowcy w trakcie kontroli, że jakiś numer jest nieprawidłowy. Skarżąca nie wiedziała, że chodzi o niewpisanie licencji, myślała, że błąd dotyczy numeru dokumentu i zmieniła ten numer. Jak się okazało numer ten był prawidłowy, a w trakcie kontroli skarżąca zmieniła go na błędny. Tych twierdzeń podnoszonych na każdym etapie postępowania organy w żaden sposób nie zweryfikowały, tym bardziej, że sama skarżąca deklaruje chęć przedstawienia stosownego dokumentu mającego potwierdzić prawdziwość jej twierdzeń. Jeśli twierdzenia skarżącej okażą się zgodne ze stanem faktycznym to za błędne należy uznać rozważania organów, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa.

Wskazać ponadto należy, że w momencie zakończenia kontroli przedmiotowe zgłoszenie zawierało uzupełnione pole nr dokumentu przewozowego i nr licencji i pojazd został dopuszczony do dalszej jazdy. Z tego faktu wynika, że przewoźnik dokonał korekty zgłoszenia w celu kontynuowania jazdy. Po dokonaniu korekty zgłoszenia kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Tym samym nie sposób wykluczyć, że przewoźnik uzupełnił zgłoszenie o wszystkie dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. To zaś może oznaczać, że brak było podstaw do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który nie dopełni obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy o SENT.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie uzasadnia zaś stanowiska Dyrektora IAS, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 tej ustawy. Tego rodzaju wykładnię Sąd uznał za niedopuszczalną jako rozszerzającą możliwość nakładania przez organ kary pieniężnej. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie wynika bowiem, że uzupełnienia zgłoszenia nie można dokonać w toku kontroli, aby uniknąć ciężaru stosownej kary pieniężnej (5.000 zł). To zaś może oznaczać, że brak było podstaw prawnych do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej (5.000 zł) w związku z brakami formalnymi zgłoszenia, ujawnionymi w trakcie kontroli i skorygowanymi w toku kontroli przez przewoźnika (w całości lub w części). Należy bowiem przyjąć, iż racjonalny ustawodawca, zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw uchwalenia ustawy o SENT, zrezygnował z nakładania sankcji na przewoźników, którzy uzupełnili braki formalne zgłoszenia, nawet jeśli owo uzupełnienie zostało dokonane w trakcie kontroli. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT wynika, że nie każde naruszenie przez przewoźnika obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4, skutkuje sankcjami z art. 22 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, jeżeli przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy o SENT, a organ podatkowy nie wykaże, iż ujawnione uchybienie formalne mogło służyć uniknięciu odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nielegalnego paliwa, to brak było podstaw prawnych do nałożenia na niego kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Rozważenia i oceny wymaga zatem okoliczność, czy istotnie wszystkie stwierdzone w toku kontroli uchybienia formalne zgłoszenia zostały podczas tej kontroli usunięte. W drugiej kolejności należy rozważyć, czy stwierdzone uchybienia formalne zgłoszenia mogły skutkować niweczeniem celów ustawy o SENT.

Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstaw do skorzystania z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznały bowiem, iż nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Oceny istnienia ważnego interesu przewoźnika dokonały w oparciu o nieprzedłożenie przez skarżącą żadnych dokumentów mogących to wykazać. Faktem jest, iż pismo z dnia 15 marca 2018 r. pozostało bez odpowiedzi. Jednakże w odpowiedzi na pismo z dnia 5 lutego 2018 r. skarżąca podała, że prowadzi małą rodzinną firmę i ze względu na rozmiar tej działalności i uzyskiwane w związku z tym dochody uiszczenie kary będzie stanowiło duże obciążenie finansowe, którego skutkiem może być zachwianie płynności finansowej i w efekcie zamknięcie prowadzonej działalności oraz zwolnienie pracowników. Zauważyć jednocześnie należy, iż z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT wynika, że spełnienie jednej z przesłanek (ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego) oznacza, że wystąpiła możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W tych też okolicznościach orzekające w sprawie organy winny w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu przewoźnika, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Tymczasem organy dokonały jedynie pobieżnej oceny istnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika. Z decyzji organu odwoławczego wynika zaś, że organ ten stwierdził, iż w sprawie nie występuje zagrożenie bytu strony poprzez uiszczenie kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł, a w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznał zatem, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Dyrektor IAS nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). Dopuściła się uchybień formalnych w postaci naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT, ale uzupełniła braki zgłoszenia (w całości lub w większości) w toku kontroli.

W ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210

§ 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. W ocenie Sądu organy w istocie nie uwzględniły okoliczności, iż braki zgłoszenia jeszcze w toku kontroli zostały uzupełnione, a pojazd został zwolniony celem kontynowania przewozu. Tym samym poza błędnym wypełnieniem zgłoszenia nie stwierdzono działań przewoźnika, których zwalczanie było celem ustawy o SENT. Jednocześnie w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy ma znaczenie to, iż zdaniem skarżącej zgłoszenie mimo braków formalnych zostało przyjęte i nadano numer referencyjny. Powyższe mogło wprowadzić przewoźnika w błąd, w szczególności, że przewoźnik tymi danymi dysponował i uzupełnił je podczas kontroli. Okoliczności te nie zostały wzięte pod uwagę i ocenione w kontekście interesu publicznego, w szczególności w odniesieniu do celu ustawy o SENT i zaufania do organów państwa.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Sądu niezbędne jest dokonanie oceny, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie odpowiada regułom określonym w Ordynacji podatkowej. W art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Ordynacji, uzupełniony przez art. 187 § 1 w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Nadto, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji, prowadzące do naruszenia art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o SENT przez organy podatkowe, Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów obu instancji. Powyższe uzasadniał zakres stwierdzonych uchybień oraz ich doniosłość.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uchylając decyzje organów obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 200 P.p.s.a.