Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1378/08 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dawniej E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 ( słownie: dwieście dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1378/08 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lutego 2008 r. nr [...] (doręczoną w dniu 28 lutego 2008 r.), wydaną na wniosek "S. " sp. z o. o. (dawniej "E,." sp. z o. o.) z 26 listopada 2007 r. w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług z duplikatu faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawił następujący stan faktyczny:

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania oryginału faktury lub w miesiącu następnym poprzez korektę deklaracji VAT za te miesiące (na podstawie otrzymanego duplikatu). W związku z tym spółka nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania duplikatu faktury.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "S." Sp. z o. o. (dalej także jako Spółka), żądał uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie zarzucając organowi:

• naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej w skrócie jako "u.p.t.u.") w związku z § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej jako "rozporządzenie") poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania duplikatu faktury,

• naruszenie art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej w skrócie jako: "o.p.") z uwagi na nie przedstawienie uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska.

W rozwinięciu powyższych zarzutów w uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącego sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. A zatem podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura VAT. Natomiast z § 22 ust. 1 rozporządzenia wynika, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości swe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 14d o.p. i uchylił indywidualną interpretację prawa podatkowego, bowiem jak ustalono w toku postępowania, wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 26 listopada 2007 r. interpretacja indywidualna została wydana 26 lutego 2008 r. a doręczona skarżącej Spółce 28 lutego 2008 r. Sąd przyjmując dzień 26 listopada 2007 r. jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d o.p. uznał, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona w terminie trzymiesięcznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 14d zdanie drugie o.p. - do trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu, jednakże powyższe okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd podniósł, że skutkiem prawnym braku terminowego działania ministra finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o o.p. - przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji - została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że skutkiem przekroczenia przez ministra finansów trzymiesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak przedstawił to on we wniosku. W obrocie prawnym pojawiła się, bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną - własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne Sąd uznał, zatem wydanie pisemnej interpretacji przez organ w sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa ukonstytuowało się, jako wiążące organ stanowisko podatnika (wnioskodawcy). W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w całości podzielił stanowisko zawarte w uchwale siedmiu sędziów z 4 listopada 2008 r. sygn. I FPS 2/08, zgodnie z którym: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej". Sąd pierwszej instancji wskazał, że w obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała o sygn. I FPS 2/08 jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu. Sąd w całości podzielił i przyjął do stosowania stanowisko zawarte w w/w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r.

4. Skarga kasacyjna.

Minister Finansów powyższy wyrok zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art.3 §1 i §2 pkt 4a ustawy z 30sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej, jako: u.p.p.s.a.), polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa poprzez przyjęcie, że organ naruszył art.14d o.p.,

• art. 146 §1 u.p.p.s.a. polegająca na uchyleniu interpretacji pomimo, iż Minister Finansów nie naruszył art.14d o.p.

Uzasadniając skargę Minister Finansów wskazał, że ocena Sądu pierwszej instancji, że w sprawie naruszony został art.14d o.p. jest błędna i nie zgodził się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że pojęcie "niewydanie" użyte w art.14o o.p. należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy w terminie trzech miesięcy od daty otrzymania wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Podkreślając, ze organ na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację oraz, ze w art.14o §1 o.p. ustawodawca ustanawiając fikcję prawną wydania tzw. milczącej interpretacji nie posługuje się pojęciem doręczenia. Pełnomocnik Ministra Finansów podniósł, że uchwała siedmiu sędziów z 13 stycznia 2009 r. (I FPS 2/08) dotyczy innego stanu prawnego, który obowiązywał do 30 czerwca 2007 r.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej oddalenie, wskazując, że przyjęta przez organ interpretacja, iż nie doszło do naruszenia art.14d o.p. nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa oraz, że jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną i funkcjonalną art.14d i art.14o o.p.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna oparta została na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art.3 §1 i §2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.), polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa poprzez przyjęcie, że organ naruszył art.14d o.p. oraz art. 146 §1 u.p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji pomimo, iż Minister Finansów wydając interpretacje indywidualna nie naruszył art.14d o.p.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy po nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, a więc począwszy od 1 lipca 2007 r., końcem terminu załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 14d jest data doręczenia tego aktu, czy też data jego podpisania?

W myśl wspomnianego art.14 d o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W przepisie tym wskazano również, że do terminu jej wydania nie wlicza się terminów i okresów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W języku pranym "wydać", w odniesieniu do orzeczeń czy też innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim jego sporządzenie. Jest to wyrażenie woli przez organ mający kompetencje do decydowania o kształcie aktu, natomiast "doręczyć" można dokument, pismo, które już zostało sporządzone. Nie można, zatem przyjąć, że w pojęciu "wydanie" mieści się również doręczenie tego aktu.

Powyższe zagadnienie prawne było również przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. II FPS 7/09 (podjętej w pełnym składzie Izby Finansowej tego sądu).

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale wskazał, że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji użyte w art.14o §1 o.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art.14 d o.p."

Uzasadniając podjętą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że: "konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Natomiast w dalszej części uzasadnienia Sąd podniósł, że: "jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu" oraz, że okres od początku do końca terminu obejmuje tylko czas "efektywny", to jest taki, w którym organ mógł dokonać tej czynności. W dalszej części uzasadnienia wskazano również, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on, przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji".

W świetle powyższego nie ma, więc wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania indywidualnej interpretacji, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu.

Natomiast w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, Sąd pierwszej instancji w całości podzielił i przyjął do stosowania stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08), że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał bowiem, że również w obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych powyższa uchwała jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu i uznał za niedopuszczalne wydanie pisemnej interpretacji przez organ, gdyż z mocy przepisu prawa ukonstytuowało się, jako wiążące organ stanowisko podatnika (wnioskodawcy). W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odstąpił od oceny pozostałych zarzutów skargi, które dotyczyły zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia wskazując, że po upływie terminu do wydania interpretacji brak było w ogóle podstaw do takiego sposobu orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Przyjmując i akceptując wyrażony w uchwale z 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09, pogląd że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji użyte w art.14o §1 o.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art.14d o.p." należy uznać pogląd przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za nieprawidłowy.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sad Administracyjny działając na podstawie art.185 §1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a o kosztach orzekł na podstawie art.203 pkt 2 u.p.p.s.a.