I SA/Ke 27/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2024-01-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Agnieszka Banach /przewodniczący/
Andrzej Mącznik
Magdalena Chraniuk-Stępniak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 210 par.4, art. 121 par.1, art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 120, art. 194 par.3, art. 127, art. 180 par.1, art. 181, art. 179 par.1, 2 i 3,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 ;it. a i pkt 4 lit. a, art. 108 ust.1, art. 15,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1; art. 17 ust.2 lit. a,;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 168; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 16 listopada 2023 r. nr 2601-IOV-1.4103.1.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z 16 listopada 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnik) z 30 listopada 2021 r. nr [...] [...] w sprawie określenia S. sp. z o.o. w [...] (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za I i IV kwartał 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2015r., kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 roku nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawy o VAT).

Organ wyjaśnił, że w spółce przeprowadzona została kontrola działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług. Z uwagi na ujawnione nieprawidłowości zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że w 2015 roku spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, tylko ją pozorowała, a transakcje udokumentowane fakturami VAT na sprzedaż usług budowlanych i ich pośrednictwa nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży dokonane zostały w oparciu o przeprowadzone przez naczelnika postępowanie własne oraz w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], [...], [...], w O., w K., w K., Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P., Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. i organy ścigania.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, naczelnik wydał dla spółki decyzję nr [...] [...] w zakresie podatku od towarów i usług, określając za I i IV kwartał 2015 roku kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz za II i lII kwartał 2015 roku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, pozbawiając spółkę prawa do rozliczenia podatku należnego oraz podatku naliczonego, które według organu podatkowego wyniosły [...] zł. Organ I instancji uznał, że spółka, nie prowadząc w tym okresie działalności gospodarczej, jest również odpowiedzialna za 39 faktur, które wprowadziła do obrotu gospodarczego, w wyniku czego jej kontrahenci odliczyli podatek naliczony wynikający z tych faktur. W związku z tym określono w powyższym okresie kwoty podatku od towarów i usług łącznie w wysokości [...] zł, podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji dyrektor omówił kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Wskazał, że nominalny pięcioletni okres przedawnienia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za I kwartał 2015 roku oraz nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2015 roku, określonych zaskarżoną decyzją, rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 roku i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 roku. Natomiast okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015 roku rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 roku i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2021 roku.

Po zakończeniu 31 marca 2020 roku kontroli podatkowej w spółce, naczelnik 27 maja 2020 roku zawiadomił Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przez spółkę przestępstwa skarbowego. Wraz z zawiadomieniem przesłano zgromadzone w toku kontroli dowody wskazujące na ustalone nieprawidłowości. Postanowieniem z 16 listopada 2020 roku znak: RKS [...] wszczęte zostało przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w podmiocie S. [...] sp. z o.o., polegające na podawaniu, w związku z nierzetelnym prowadzeniem dokumentacji księgowej oraz posłużeniem się fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, nieprawdy w złożonych do naczelnika za okres od stycznia 2015 roku do grudnia 2015 roku, deklaracjach [...] dla podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 roku, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, tzn. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia śledztwa, istnieje związek bezpośredni. Przedmiotowe śledztwo zostało objęte nadzorem prokuratora z Prokuratury Rejonowej [...] o sygn. [...], a następnie postanowieniem z 25 maja 2021 roku sygn. RP I [...] połączone ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S. pod sygn. [...].

Pismem naczelnika z 25 listopada 2020 roku, znak: [...], strona - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej - została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2015 roku i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony 7 grudnia 2020 roku, co wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia UPD. Zatem spełniona została przesłanka z art. 70c Ordynacji podatkowej stanowiąca, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie nastąpi.

W toku śledztwa [...] status podejrzanego nadano 22 osobom, w tym T. K. - prezesowi zarządu [...] [...] sp. z o.o., któremu 17 listopada 2021 r. przedstawiono zarzuty. Postępowanie karne skarbowe jest złożone i zawiłe, dotyczy analizy prawnej wielu powiązanych ze sobą podmiotów z terenu całego kraju. Postępowanie prowadzi Prokuratura Regionalna w S., natomiast wobec głównych kontrahentów spółki S. [...] sp. z o.o., tj. firm: A. [...] sp. j. i A. prowadzi Prokuratura Regionalna w K..

Podjęte i przeprowadzone w trakcie postępowania przygotowawczego czynności, w tym przedstawienie zarzutów podejrzanym, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Pomimo faktu, że moment wszczęcia ww. śledztwa jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przypada na półtora miesiąca przed jego upływem, to z posiadanych przez organ odwoławczy informacji i dokumentów wynika, że wszczęcie to było wynikiem po pierwsze poinformowania 27 maja 2020 roku finansowego organu przygotowawczego, tj. Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. o ujawnieniu czynu zabronionego, który wcześniej takiej wiedzy nie posiadał, co wykluczało możliwość wcześniejszego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, po drugie tego, że działania nie były podejmowane przez te same organy podatkowe. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało zatem na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia ujawnione w toku postępowania podatkowego. Nie wyprzedziło ono ustaleń dowodowych organu podatkowego dokonanych wobec spółki i jej kontrahentów, ale było następstwem przeprowadzonych realnych i szerokich środków dowodowych, które doprowadziły do konkretnych, logicznych i prawnie uzasadnionych ustaleń dowodowych w zakresie wskazania, że w sprawie zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez spółkę czynu zabronionego. Bieg terminu przedawnienia jest nadal zawieszony, co pozwoliło dyrektorowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Organ ustalił, że spółka w okresie od stycznia 2015 roku do grudnia 2015 roku nie prowadziła działalności gospodarczej, tylko ją pozorowała, a transakcje udokumentowane fakturami VAT związane z usługami budowlanymi i ich pośrednictwa, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działając w porozumieniu z innymi podmiotami, tj. odbiorcami i podwykonawcami robót budowlanych: A. [...] sp.j., A. E. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., S. [...] sp. z o.o., Z. D. sp. z o.o., spółka stworzyła krąg podmiotów, które poprzez wystawianie fikcyjnych faktur pozorowały wykonywanie usług budowlanych w celu uzyskania korzyści finansowych.

Według danych zamieszczonych w KRS wspólnikami spółki są T. K., będący również prezesem zarządu, i Ł. K.. Przedmiotem działalności było: przygotowanie terenu pod budowę, wznoszenie kompletnych obiektów budowlanych lub ich części, inżynieria lądowa i wodna, wykonanie instalacji budowlanych, wykonanie robót budowlanych wykończeniowych, obsługa nieruchomości, działalność w zakresie architektury, inżynierii, pośrednictwo finansowe, z wyjątkiem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych, pozostała działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana. W badanym okresie spółka była czynnym podatnikiem VAT. Siedzibą i jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej spółki w kontrolowanym okresie był adres w mieszkaniu w bloku. W 2015 roku nie dysponowała ona żadnym zapleczem magazynowym do prowadzenia działalności gospodarczej korespondującej z ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorców przedmiotami działalności, w tym budowlanych o znacznych rozmiarach. Ze sprawozdania finansowego spółki za rok 2015 wynika, że nie posiadała ona środków trwałych (gruntów, nieruchomości, urządzeń technicznych, maszyn, środków transportu). Dysponowała jedynie samochodami osobowymi. Nie zatrudniała pracowników, nie wypłacała wynagrodzeń.

W latach 2014 i 2015 w odniesieniu do 2013 roku spółka odnotowała nagły ponad 12-krotny wzrost przychodów i kosztów, a także wysoki dochód (w 2013 roku spółka odnotowała stratę), pomimo że miała nie reklamować własnej działalności gospodarczej. Jako jeden z uczestników oszukańczego procederu miała z góry przypisaną rolę, polegającą jedynie na fakturowaniu prac. Następnie sama miała rozliczać faktury wystawione przez nierzetelne podmioty.

W ewidencjach VAT w zakresie dostaw [...] [...] udokumentowała sprzedaż w 2015 roku fakturami wystawionymi na rzecz następujących podmiotów gospodarczych: A. sp. j., A. E. sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Roboty objęte tymi fakturami zostały podzlecone przez [...] [...] sp. z o.o. do wykonania dalszym podmiotom.

W związku z powyższym spółka udokumentowała w ewidencjach VAT w zakresie nabyć za poszczególne kwartały 2015 roku zakupy fakturami otrzymanymi od następujących podmiotów gospodarczych: [...] sp. z o.o., [...] [...] sp. z o.o., Zakład [...] W. i D. F. sp. z o.o. w K.. Na podstawie okazanych faktur, uwzględniając chronologię ich wystawienia oraz treść okazanych umów z A. sp.j., A. oraz [...] sp. z o.o., przyporządkowano faktury nabycia usług budowlanych od [...] sp. z o.o. oraz S. [...] sp. z o.o. do ich sprzedaży wykazanej i zafakturowanej przez [...] [...] s. z o.o. na rzecz firmy A. sp.j., A. oraz [...] sp. z o.o. Nie udało się przyporządkować faktury nr [...] z 29 maja 2015, dotyczącej robót budowlanych w oceanarium w C. .

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego spółka w 2015 roku miała świadczyć usługi budowlane w Ośrodku [...] [...] w [...] k/Z. , na rzecz inwestora firmy A. sp.j., jak również jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy tych inwestycji firmy A. Rozliczyła również faktury otrzymane od podwykonawców tych robót, tj. [...] sp. z o. o., [...] [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., Zakład [...] [...]

Pomimo zakończenia w maju 2014 roku ww. inwestycji wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą, w tym instalacjami, spółka wystawiła w lutym 2015 roku na rzecz A. sp.j. 9 faktur, a firma [...] sp. z o.o. wystawiła na rzecz spółki trzy faktury, wszystkie dokumentujące te prace budowlane. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Znajduje to potwierdzenie w wydanej przez naczelnika decyzji znak: [...] z 15 listopada 2022 roku w sprawie określenia dla Kompleksu Ś. P. sp. z o.o. w upadłości (dawniej A. sp.j.), w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015 roku. Decyzją tą pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. 9 faktur o numerach od 2 do [...] roku, wszystkie z 28 lutego 2015 roku wystawionych przez spółkę z tytułu wykonania robót budowlanych w Ośrodku [...] w [...]. Faktury te uznano za nierzetelne, gdyż jak wykazano w decyzji, miały one jedynie na celu tworzenie pozorów zdarzeń gospodarczych. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy przez dyrektora decyzją znak: [...] z 28 sierpnia 2023 roku.

Kolejną realizowaną wówczas inwestycją przez A. sp.j. była budowa czterech budynków usługowych z miejscami noclegowymi oraz budynku usługowego przeznaczonego na oceanarium wraz z salą konferencyjną oraz z salą kinową w [...] w ramach projektu Centrum [...] [...] Usługi budowlane wraz z zagospodarowaniem terenu na tej inwestycji miała wykonać spółka jako podwykonawca generalnego wykonawcy firmy A. Na tę okoliczność spółka wystawiła na rzecz tej firmy 20 sztuk faktur VAT. Jednocześnie usługi te jako podwykonawcy spółki miały wykonać firmy: [...] sp. z o.o., [...] [...] sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz W. S.. Z zeznań T. K. odnośnie prac budowlanych realizowanych w 2015 roku w [...] wynika, że miał znikomą wiedzę na ich temat oraz nie pamiętał kto był kierownikiem budowy obiektu w [...] z ramienia inwestora. Z zebranego materiału dowodowego dotyczącego firmy [...] sp. z o.o. wynika, że spółka ta wystawiała "puste" faktury. Z powodu braku jakiegokolwiek kontaktu ze spółką [...] sp. z o.o. została 12 lipca 2017 roku wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie posiadała także odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci magazynów oraz maszyn, przy pomocy których mogłaby realizować działalność wykazaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. działalność budowlaną, transportową oraz magazynowaną. [...] sp. z o.o. nabywała usługi budowlano-montażowe oraz usługi informatyczne od następujących podmiotów:

- [...].T. Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o., w której wspólnikiem w okresie od 24 sierpnia 2011 roku do 23 stycznia 2014 roku był T. K., pełniący także funkcję członka zarządu w okresie od 24 sierpnia 2011 roku do 24 lutego 2012 roku. Prezesem zarządu tej spółki w okresie od 24 lutego 2012 roku do 13 listopada 2013 roku był natomiast A. M.;

- [...] sp. z o.o., w której wspólnikami w okresie od 11 stycznia 2013 roku do 8 maja 2014 roku byli: A. M., M. M. i P. M.. Z wyjaśnień złożonych 14 sierpnia 2018 roku przez M. M., wynika, że spółka I. sp. z o.o. była podmiotem wystawiającym tzw. "puste" faktury. Istotne znaczenie w tej sprawie mają powiązania osobowe i kapitałowe występujące pomiędzy T. K., A. M. oraz M. M.. A. M. i M. M. oraz T. K. występowali w zarządach lub dysponowali udziałami w ww. spółkach, które miały świadczyć sobie usługi, w rzeczywistości jednak do wykonania usług w ogóle nie dochodziło, a cały proceder miał na celu jedynie obrót "pustymi" fakturami.

Wszystkie wymienione powyżej fakty świadczą o pozorności prowadzonej przez podmioty [...] [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. działalności gospodarczej oraz niemożności wykonania przez ww. spółki usług budowlanych. T. K. oraz A. i M. M. byli w pełni świadomi tego, że faktury wystawione na rzecz [...] sp. z o.o. oraz przez [...] sp. z o.o., a następnie przez [...] [...] sp. z o.o. na rzecz A. sp.j. i A. nie dokumentują faktycznego wykonania usług budowlanych na inwestycji w [...], o czym świadczą: okoliczności towarzyszące domniemanym transakcjom odbiegające od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym, zeznania M. M., oraz brak umiejętności precyzyjnego opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych, sprzeczne i nielogiczne wyjaśnienia T. K. co do przeprowadzonych transakcji. Zgromadzone dowody wskazują, że T. K. w pełni świadomie posługiwał się "pustymi fakturami" wystawionymi przez [...] sp. z o.o. i następnie wystawiał faktury za te same usługi na rzecz A. sp.j. i A. Znajduje to potwierdzenie w ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 15 listopada 2022 roku.

Wystawianie w 2015 roku "pustych" faktur przez spółkę potwierdził również Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w protokole kontroli podatkowej w zakresie VAT za okres 1 grudnia 2013 – 31 grudnia 2015 w firmie A. włączonym do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 24 stycznia 2023 roku. W związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakwestionowano w firmie A. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych od [...] [...] sp. z o.o. 20 ww. faktur VAT wystawionych w okresie 31 marca 2015 – 28 grudnia 2015, dotyczących robót budowlanych w [...], w całości podzleconych firmom: [...] sp. z o.o. i [...] [...] sp. z o.o., jako faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie na podstawie art. 108 ustawy o VAT określono obowiązek zapłaty podatku VAT do wpłaty z tytułu wystawionych przez A. na rzecz A. sp.j. ww. 9 "pustych" faktur.

Ponadto spółka rozliczyła również jedną fakturę nr [...] z 17 grudnia 2015 roku wystawioną przez [...] sp. z o.o. w związku z koordynacją budowy czterech domków i oceanarium z drogami i parkingami w [...] obiekt [...] (na fakturze jest błędny zapis, zamiast "P. " winno być "P. "). Do faktury okazano umowę z 1 października 2015 roku zawartą pomiędzy [...] [...] sp. z o.o. reprezentowaną przez T. K. (Zamawiający), a [...] sp. z o.o. reprezentowaną przez P. B. (Zleceniobiorca). Inwestycja pod nazwą Ośrodek [...]" w [...] realizowana była w okresie od sierpnia 2012 roku do maja 2014 roku i obejmowała budowę budynku głównego, budynków mieszkalno-wypoczynkowych, stajni dla koni, krytego basenu oraz budowli towarzyszących typu ogrodzenie, przyłącza, itp. Z powyższego wynika zatem, że umowa zawarta z firmą [...] sp. z o.o. nie mogła dotyczyć inwestycji "P. " w [...], gdyż taka inwestycja była zakończona na dzień 1 października 2015 roku, tj. dzień zawarcia umowy. Wymienione w umowie cztery domy i oceanarium wchodziły w [...] innej inwestycji prowadzonej pod nazwą "[...]", nie zaś "[...]". T. K. nie potrafił wskazać konkretnej budowy/inwestycji, którą miał koordynować P. B.. T. K., pomimo, że miał koordynować prace, to nie miał podstawowej wiedzy na temat inwestycji w [...], tj. czy na ww. [...] budowy byli obecni pracownicy, nie wiedział, iloma osobami koordynuje oraz w jakiej firmie byli zatrudnieni ci pracownicy, nie dysponował także wiedzą czy prace postępowały zgodnie z [...]. Negatywnie o wiarygodności wyjaśnień T. K. świadczy fakt, że w czasie przesłuchania celowo zasłaniał się niewiedzą i starał się scedować odpowiedź na pytanie na osoby zatrudnione w innych spółkach, tzn. P. B. - wspólnika firmy [...] sp. z o.o., która miała świadczyć usługi budowlane na rzecz [...] [...] sp. z o.o. Z kolei P. B., sprawujący nadzór nad inwestycją w [...], nie miał podstawowej wiedzy na temat inwestycji, w której rzekomo miał pełnić rolę koordynatora, co świadczy o niewiarygodności zeznań ww. świadków. W świetle powyższego również fakturę nr [...] wystawioną przez [...] sp. z o.o. na rzecz spółki należało uznać za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spółka przy realizacji robót budowlanych w zakresie inwestycji w [...] miała zakupić usługi podwykonawcze również od W. S., prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...] [...]. Z jego zeznań wynika, że wykonał on usługi budowlane na rzecz A. M. (reprezentującego A. sp. j.), a nie na rzecz [...] [...] sp. z o.o. Zatem wystawione przez W. S. na spółki faktury nr [...] oraz nr [...] z tytułu wykonania elewacji na budynku oceanarium w [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego firmy [...] [...] sp. z o.o. wynika, że spółka ta nie wykonała żadnych prac na rzecz [...] [...] sp. z o.o. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez [...] [...] sp. z o.o., tj. roboty budowlane polegające na wznoszeniu budynków, roboty specjalistyczne, a także handel hurtowy (z wyłączeniem handlu pojazdami), transport lądowy, itd., winien on dysponować odpowiednim zapleczem magazynowym do przechowywania sprzętu (maszyn, urządzeń budowlanych), czego nie stwierdzono. Jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem podatkowym, zgłoszonym do organu podatkowego był adres w O. (ważny od 29.10.2014). Jak ustalono, miejsce to było oddalone od miejsc, w których spółka miała wykonywać prace wynikające z ww. faktur o kilkaset kilometrów. [...] [...] sp. z o.o. nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego, umożliwiającego wykonywanie jej powierzonych prac, a posiadane samochody osobowe nie mogły służyć do czynności związanych z prowadzoną działalnością budowlaną w postaci przewożenia materiałów budowlanych, czy też grupy pracowników. Osoby pełniące w [...] [...] sp. z o.o. funkcje zarządcze nie miały wiedzy na temat robót budowlanych prowadzonych przez tą spółkę w 2015 roku na rzecz [...] [...] sp. z o.o., nie przedłożyły istotnych dla sprawy dokumentów, mimo że to one miały dostęp do tej dokumentacji. Żadna z przesłuchiwanych osób nie wymieniła robót budowlanych wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz [...] [...] sp. z o.o., tj. Szkoły [...] w W., hali sportowej w M. , budynku Starostwa Powiatowego w O. i P., budynku Instytutu [...], Szkoły [...] w W.. Przesłuchani świadkowie wskazali tylko budowę sieci światłowodowych w okolicach R., pracy dla [...] [...] sp. z o.o. w okolicach K. oraz pracach budowlanych na terenie [...]. Innych robót, inwestycji, miejsc nie wymieniono. Przesłuchania osób zarządzających [...] [...] sp. z o.o. oraz T. K. obrazują typowe działanie często pojawiające się przy oszukańczych procederach polegające na tym, że osoby, chcąc uniknąć odpowiedzialności, wskazują kolejnych świadków, którzy jeśli już uda się ich przesłuchać, to albo nie mają żadnej wiedzy na dany temat i odsyłają w tym zakresie do kolejnych osób, albo są nieosiągalni dla organów podatkowych, przez co nie ma możliwości ich przesłuchania.

Wbrew twierdzeniom T. K., żadna dokumentacja taka jak harmonogramy, kosztorysy, wyliczenia, zdjęcia nie została sporządzona. Organ przesłuchał również byłych pracowników [...] [...] sp. z o.o., a także poddał analizie umowy zawarte pomiędzy tym podmiotem a spółką oraz załączone do nich aneksy. Dokumentacja dotycząca robót budowlanych wynikających z powyższych umów sporządzona została lakonicznie. Nie sposób dowiedzieć się z niej jakie konkretnie prace miały zostać wykonane, brak jest informacji, ile poszczególne prace miały kosztować i w jaki sposób je wyceniono, brak szczegółowej dokumentacji w postaci harmonogramów prac, kosztorysów, wyliczeń, podziału prac, która w związku z różnorodnością zleconych prac winna zostać sporządzona, tym bardziej, że [...] S. sp. z o.o. miała wykonywać część prac we współpracy z innym podwykonawcą firmą [...] sp. z o.o. Bardzo ogólne sformułowania oraz wymijające wyjaśnienia T. K. w sprawie dostarczenia szczegółowej dokumentacji dotyczących poszczególnych inwestycji dowodzą, że żadna dokumentacja na tą okoliczność nie została sporządzona.

T. K., nawiązując współpracę z [...] sp. z o.o. oraz [...] [...] sp. z o.o. wiedział, że spółki te nie mają możliwości samodzielnego wykonania zleconych usług budowlanych. Brak możliwości wykonania usług ze względu na brak odpowiedniego zaplecza [...] sp. z o.o. oraz [...] S. sp. z o.o. uwydatnia zupełny brak racjonalnego ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia takiego wyboru. W 2015 roku firmy [...] sp. z o.o. i [...] [...] sp. z o. o. były głównymi kontrahentami w zakresie działalności [...] [...] sp. z o.o. Transakcje zakupu usług budowlanych z tymi firmami stanowiły 99,68 % wartości wszystkich zakupów ujętych w rejestrach w I kw. 2015 roku, w II kw. 2015 roku - 98,95%, w III kw. 2015 roku - 92,39% a w IV kw. 2015 roku - 81,88%. W III i IV kw. 2015 roku [...] [...] sp. z o.o. dokonywała szeregu zakupów materiałów budowlanych, które miały być dostarczane na realizowaną inwestycję w [...]. Zakupy te, podobnie jak zakupy m.in. paliwa, opłaty za telefon czy obsługę biura rachunkowego itp., miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, choć taka w rzeczywistości nie miała miejsca. Opisane powyżej okoliczności oraz dowody dotyczące usług wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez podwykonawcę [...] [...] sp. z o.o. na rzecz [...] [...] sp. z o.o. świadczą o ich pozorności. W związku z tym 9 faktur wystawionych z tytułu wykonania tych robót przez spółkę na rzecz E. sp. z o.o. nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Robót tych nie wykonała firma [...] [...] sp. z o.o., nie wykonała ich również spółka. Potwierdzeniem tego są zeznania M. K. w Prokuraturze Regionalnej w S.. Z przesłuchania tego wynika, że [...] sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2012-2017 otrzymywała kilkadziesiąt "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wystawcami tego typu faktur był m.in. T. K. reprezentujący firmę [...] [...] sp. z o.o., A. M. z firmy [...] sp. z o.o. oraz M. S. reprezentujący firmę [...] [...] sp. z o.o. M. K. przedstawił mechanizm oszukańczego procederu oraz powiązania pomiędzy poszczególnymi firmami i osobami.

Dyrektor podsumował, że spółka w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, tylko ją pozorowała. Rola tej spółki oraz osoby ją reprezentującej, tj. T. K., sprowadzała się do wystawiania dokumentów w postaci: faktur sprzedaży, umów, protokołów odbioru robót oraz innych dokumentów, w ślad za którymi nie dochodziło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały one wytworzone dla pozoru, w celu potwierdzenia wykonania robót, które faktycznie były wykonane przez inne podmioty. Spółka osobiście, jak i za pośrednictwem podwykonawców, nie wykonała usług dokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

Świadczą o tym również dowody uzyskane przez organ odwoławczy z Prokuratury Regionalnej w S.. Prokurator Prokuratury Regionalnej w S. wskazał, że wobec T. K. prowadzone jest postępowanie przygotowawcze w charakterze podejrzanego o to, że kierował i brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi, niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, co miało na celu oszustwo wraz ze współdziałającymi firmami m.in. [...] sp. z o.o., [...] [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. R. T. K. miała polegać na kierowaniu zorganizowaną grupą przestępczą i wydawaniu poleceń m.in. A. M. oraz M. M. co do organizacji wystawiania faktur VAT, w tym ich treści i figurujących w nich podmiotów gospodarczych, a także odnośnie odbierania i realizowania przelewów i wykonywania wypłat gotówkowych. Ponadto rola T. K. miała polegać na kierowaniu podmiotem o nazwie [...] [...] sp. z o.o., uzgadnianiu treści wystawianych dokumentów z ich odbiorcami, wystawianiu i przekazywaniu faktur w imieniu tego podmiotu, otrzymywaniu i zlecaniu przelewów z rachunków bankowych oraz wykonywaniu wypłat gotówkowych.

W ocenie organu odwoławczego, spółka nie prowadziła w 2015 roku rzeczywistej działalności gospodarczej. Transakcje wynikające z faktur VAT rozliczonych w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2015 roku w ogóle nie miały miejsca, a rzekomi dostawcy usług nie wykonali ich na rzecz spółki. Jednocześnie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że prace te zostały wykonane. O ich wykonaniu świadczą dowody przedstawione przez spółkę w postaci umów, protokołów odbioru robót, wyjaśnień, dokonanych rozliczeń, jak również inne dowody pozyskane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego oraz wynikające z nich okoliczności faktyczne. Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie, którego jednym z elementów było wystawienie faktur na rzecz A. sp.j., [...] sp. z o.o., A. oraz [...] sp. z o.o. Faktury te nie dokumentowały bowiem realnych transakcji. Takie działanie nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, co wyklucza zastosowanie w takim przypadku norm określonych w przepisach art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Faktury wystawione w 2015 roku przez spółkę na rzecz A. sp.j., [...] sp. z o.o., A. oraz [...] sp. z o.o. niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, zrodziły obowiązek zapłaty podatku VAT z nich wynikającego.

Organ podniósł, że brak jest podstaw do odstąpienia od zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez spółkę dla A. sp.j., [...] sp. z o.o., A. oraz [...] sp. z o.o. Spółka nie podjęła żadnych działań, które skutkowałyby eliminacją tych faktur z obrotu. Nie skorygowała rozliczeń w podatku VAT w odpowiednim czasie. Tym samym działania strony nie doprowadziły do wyeliminowania ryzyka uszczupleń należności podatkowych. [...] wystawienia przez spółkę nierzetelnych faktur VAT istniały więc nieprzerwanie do momentu wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W schemat oszustwa wpisuje się również wystawienie na rzecz spółki faktur mających dokumentować dostawę powyższych usług od jej podwykonawców, tj. firm: [...] sp. z o.o., [...] [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. czy Z. W. S.. Przyjmując fakturę, która nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym, tj. niedokumentującą rzeczywistych transakcji, podatnik musi mieć świadomość, że działa niezgodnie z prawem. [...] czynności wskazane na fakturach nie zostały dokonane, to znaczy że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawca faktur działa z pełną świadomością, że wprowadza do obrotu "puste" faktury oraz że odliczenie wykazanego w nich podatku VAT stanowi nadużycie prawa. Reprezentanci firm wystawiających faktury związane z wykonaniem powyższych usług znali się nawzajem. Strona miała więc świadomość powiązań między wystawcami spornych faktur.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego faktury wystawione przez [...] sp. z o.o., [...] [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. czy Z. W. S. na rzecz spółki, które nie dokumentują rzeczywistych dostaw usług budowlanych, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT naliczonego.

Organ uznał, że pozostałe zakupy dokonane w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (spółka bowiem nie prowadziła faktycznie działalności a jedynie pozorowała jej prowadzenie) i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego. Skoro spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych zgodnie z normami wynikającymi z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ustawy o VAT, deklarowane nabycia nie miały związku z takimi dostawami. Rzeczywistym celem tych transakcji było bowiem uzyskanie przez spółkę, jak i jej kontrahentów, nieuzasadnionych korzyści podatkowych. W przedmiotowej sprawie wykreowano z pełną świadomością sztuczne schematy transakcji z wykorzystaniem pośredniczących podmiotów gospodarczych, zmierzające ostatecznie do podwyższania wartości usług budowlanych, celem uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego w wyższej kwocie od przewidywanej. Taki przebieg transakcji nie wystąpiłby w realnym obrocie gospodarczym, nie nastawionym na oszustwo podatkowe. Organ nie podważa wykonania zakwestionowanych dostaw i usług (związanych z realizacją konkretnych inwestycji), jednakże przyjmuje, że nie świadczyła ich skarżąca spółka, ani jej podwykonawcy. Przebieg transakcji udokumentowanych fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści, co oznacza, że faktury te jako niezgodne ze stanem rzeczywistym są nierzetelne.

Znaczenie według organu odwoławczego mają także ustalenia śledztwa przeprowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. oraz Prokuraturę Regionalną w K.. Potwierdzają one bowiem ustalenia kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych przez właściwe organy podatkowe, że podmioty uczestniczące w ustalonych łańcuchach dostaw działały umyślnie, a także w zorganizowany i skoordynowany sposób. W. P. M. , K. M., A. M. oraz A. W. wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów karnych polegających na działaniu w zorganizowanych grupach przestępczych, zajmujących się popełnianiem przestępstw oraz przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT oraz składaniu nieprawdziwych deklaracji podatku od towarów i usług, a tym samym spowodowania uszczuplenia Skarbu Państwa. Powyższe wskazuje na grupowy charakter przedstawionych zarzutów i udowadnia, że A. sp.j. oraz A. działali w sposób metodyczny wraz z innymi uczestnikami procederu, których dotyczą zarzuty. Wybór kontrahentów przez podatnika nie był przypadkowy i miał na celu utrudnienie lub uniemożliwienie weryfikacji ww. opisanych transakcji przez organy podatkowe. Znamienne są również ustalenia poczynione przez Prokuraturę Regionalną w S., która w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym wobec spółki ustaliła, że T. K. kierował i brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi, niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, co miało na celu oszustwo wraz ze współdziałającymi firmami.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dyrektor wskazał, że naczelnik umożliwił stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Dowodami w sprawie były także protokoły kontroli podatkowych i decyzje, dotyczące bezpośrednich kontrahentów strony. Organ pierwszej instancji mógł w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone przez inne organy, ale nie dlatego, że był nimi związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zanonimizowanie dokumentów sprowadzało się do wyłączenia informacji, które dla sprawy nie były istotne i nie miały żadnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, gdyż dotyczyły osób (np. numerów PESEL), kontrahentów, czy też zdarzeń niepowiązanych ze sprawą. Jeśli chodzi o animizację zeznań świadków organ wskazał, że treści zawarte w protokołach przesłuchań nie zostały w żaden sposób ograniczone zarówno w toku kontroli jak i prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Strona w każdym przypadku była zawiadomiona przez właściwy organ podatkowy o miejscu i terminie przesłuchania każdego ze świadków, w związku z czym, mogła czynnie uczestniczyć w tych czynnościach.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję dyrektora wniosła spółka. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła jej naruszenie:

I. prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygniecie tj.:

1. naruszenie treści art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewypełnienie;

2. naruszenie treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozpatrzenie zgromadzonego w poprzednich postępowaniach materiału dowodowego pod z góry założoną tezę w sytuacji, w której organ był zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w poprzednich postępowaniach materiału dowodowego;

3. naruszenie treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niezawarcie w treści decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji;

4. naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, w jaki sposób w postępowaniu zakończonym wydaniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzji z 30 listopada 2021 r. znak [...] [...] spełnione zostały wszystkie przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego;

5. naruszenie treści art. 179 i art. 178 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 i art. 293 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, że anonimizacja dokumentów przeprowadzona przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. była uzasadniona tajemnicą skarbową i interesem publicznym w sytuacji, w której brak było podstaw do przeprowadzenia anonimizacji w przedmiotowym zakresie, a na jej skutek, pozostawienie w aktach sprawy jedynie zanonimizowanych wyciągów z przedmiotowych dokumentów uniemożliwiono stronie całościowe zapoznanie się z aktami postępowania i czynny udział w sprawie;

6. art. 120, 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, tj. poprzez niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny, czy utajniony lub wyłączony albo nie dołączony materiał dowodowy potwierdzał czy zaprzeczał tezie organu, iż strony nie zawarły umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 kodeksu cywilnego, tj. czy w istocie strony transakcji zobowiązały się przenieść na kupującego - skarżącego - własność rzeczy i wydać mu rzeczy, a kupujący - skarżący - zobowiązał się rzeczy odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę;

7. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 41 ust. 1-3 oraz 42 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.) - poprzez ich niezastosowanie, w szczególności poprzez niezapewnienie stronie prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy przez organ administracji, poprzez przyjmowanie przez organ z góry założonych tez i dopuszczanie tylko tych dowodów i twierdzeń, które te tezy mogłyby uzasadnić przy jednoczesnym odrzucaniu, utajnianiu lub nieujawnianiu informacji i dowodów, uzasadniających twierdzenia strony, celem wydania orzeczenia z naruszeniem zasad podstawowych, zgodności z prawem i bezstronności, tworzenie uzasadniania decyzji w oparciu o z góry przyjęte założenie, nie polegającego na bezstronnej i obiektywnej ocenie materiału dowodowego, niezapewnienia prawa do wysłuchania skarżącego, a ponadto podejmowanie przez organ wszelkich możliwych działań, mających na celu ukrycie zaniedbań organu, celem uchylenia się od odpowiedzialności za wadliwe decyzje i nadużycia władzy poprzez ukrywanie i utajnianie dokumentów, mimo braku przesłanek do ich ukrywania lub utajniania;

2. art. 48 ust. 2 w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.) - poprzez ich niezastosowanie i tym samym sanowanie zaskarżoną decyzją uniemożliwienia odwołującej się zapoznania się z aktami postępowań powiązanych, prowadzonych w stosunku do jego kontrahentów w sytuacji, w której materiały te zostały wykorzystane w toku postępowania prowadzonego przeciwko odwołującemu się.

W uzasadnieniu skarżąca spółka zarzuciła, że w aktach sprawy nie stwierdzono żadnych istotnych udokumentowanych czynności organu drugiej instancji, mających na celu wyjaśnienie sprawy, pomimo, że od złożenia odwołania minęło prawie dwa lata. Również nie uzyskano odpowiedzi na pytanie zadawane na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji jak i w siedzibie organu drugiej instancji. Organy podatkowe stwierdzając, że czynności wykonywane przez podatnika były fikcyjne lub nierzetelne "zwolnił się" z obowiązku wskazania w takiej sytuacji, czy przedmiot zakupu lub sprzedaży faktycznie istniał i był wykonany. Organ odwoławczy skopiował uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, pozostawiając argumenty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu, zatem wniesiona skarga nie mogła odnieść spodziewanego skutku w postaci wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności sąd odniesie się do kwestii przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań w VAT, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz kwot podatku do zapłaty określonych na podstawie art. 108 ustawy VAT. Wprawdzie skarga nie zawiera zarzutów w tym zakresie, jednak kwestia przedawnienia podlega niewątpliwie kontroli dokonywanej przez sąd z urzędu.

Zdaniem sądu w realiach sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, nadwyżek w VAT i kwot podatku do zapłaty objętych decyzją, co umożliwiło merytoryczne orzekanie przez organy podatkowe. Sąd stwierdza również, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Przypomnieć trzeba, że postanowieniem z 16 listopada 2020 r., znak: [...] [...] Naczelnik Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K., wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w podmiocie [...] [...] sp. z o.o., polegające na podawaniu, w związku z nierzetelnym prowadzeniem dokumentacji księgowej oraz posłużeniem się fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, nieprawdy w złożonych do naczelnika za okres od stycznia 2015 roku do grudnia 2015 roku, deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 roku, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, tzn. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Niewątpliwie, pomiędzy zobowiązaniem, kwotami nadwyżek i kwotami podatku do zapłaty będącymi przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia śledztwa istniał bezpośredni związek.

Zauważenia wymaga, że wydanie w/w postanowienia poprzedzało zawiadomienie z dnia 27 maja 2020 r. wystosowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przez spółkę przestępstwa skarbowego. Do wniosku takiego doprowadził Naczelnika wynik kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce, podczas której stwierdzono szereg nieprawidłowości i zgromadzono dowody podważające wiarygodność zawieranych przez spółkę w kontrolowanym okresie transakcji gospodarczych.

Pismem z 25 listopada 2020 r. znak [...] naczelnik - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej – poinformował stronę o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. i nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe pismo zostało bowiem doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 7 grudnia 2020 r., co wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia UPD.

W omawianym zakresie, zdaniem sądu, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz kwot podatku do zapłaty z uwagi na zaistnienie przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd stoi też na stanowisku, że w decyzji w sposób prawidłowy rozważono również, czy na tle sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i czy nie posłużono się tą instytucją jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W tym zakresie organ uwzględnił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (CBOIS).

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Analiza okoliczności sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność organów ścigania w postępowaniu karnym dowodzą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącej spółki. Zgromadzony podczas kontroli podatkowej materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego z działaniem spółki. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia śledztwa.

Jak wynika z materiału dowodowego, kontrolę podatkową u skarżącej zakończono 31 marca 2020 r. Następnie postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2020 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie. O możliwości popełnienia przestępstwa organ podatkowy zawiadomił natomiast pismem z dnia 27 maja 2020r., czyli po kontroli.

Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (postanowienie z dnia 16 listopada 2020 r.) nastąpiło po zgromadzeniu w ramach przeprowadzonej kontroli materiału dowodowego, dającego podstawę uznania zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Uruchomienie tego postępowania nie wyprzedało więc wszczęcia samej kontroli, ani czynności dowodowych podjętych w sprawie.

W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność zainicjowania tego postępowania na niespełna 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżek w VAT oraz kwot podatku do zapłaty w objętym decyzją okresie 2015 roku.

W realiach sprawy nie można też przyjąć istnienia braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Wydano bowiem postanowienie o przedstawieniu podejrzanemu T. K. zarzutów, które zostały mu ogłoszone 17 listopada 2021 r. Tym samym organ realizował cel postępowania karnego.

Nadto znamienne dla oceny braku wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego dla celów postępowania podatkowego jest okoliczność, że postępowanie karne było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. [...], a następnie zapadła decyzja o połączeniu sprawy o sygn. [...] [...] [...]) ze sprawą prowadzoną przez Prokuraturę Regionalną w S. - sygn. RP [...]. Jak wynika z wyjaśnień Prokuratury zawartych w piśmie z 17 marca 2023 r. śledztwo to cechuje się szerokim zakresem podmiotowo – przedmiotowym, w jego toku status podejrzanego nadano 22 osobom, w tym T. K. – prezesowi skarżącej spółki.

Z uwagi na powyższe organy podatkowe były uprawione do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do meritum, czyli orzekającej w zakresie zobowiązań podatkowych, kwot nadwyżek oraz kwot podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług dotyczących kontrolowanego okresu 2015 roku.

Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy prawidłowa jest konstatacja organu jakoby spółka w okresie od stycznia 2015 roku do grudnia 2015 roku nie prowadziła działalności gospodarczej, tylko ją pozorowała, a transakcje udokumentowane fakturami VAT związane z usługami budowlanymi i ich pośrednictwa, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał i uzasadniał przyjęte w sprawie stanowisko organów o pozorowaniu przez [...] spółkę działalności gospodarczej w 2015 roku. Słusznie także przyjęto, że spółka działając w porozumieniu z innymi podmiotami, tj. odbiorcami i podwykonawcami robót budowlanych: [...] sp.j., A. A. W., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] [...] sp. z o.o., Zakład U. , [...] sp. z o.o., stworzyła krąg podmiotów, które poprzez wystawianie fikcyjnych faktur pozorowały wykonywanie usług budowlanych w celu uzyskania korzyści finansowych.

Nie zgadzając się z zajętym przez organy podatkowe stanowiskiem [...] formułuje w [...] szereg zarzutów procesowych, podnosząc wadliwość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego.

Poniżej sąd odniesie się do eksponowanych w [...] kwestii, grupując je i omawiając kolejno poszczególne zagadnienia. Jednakże już w tym miejscu zauważenia wymaga, że analiza treści [...] prowadzi do wniosku o jej wysokim stopniu ogólności, zaś argumentacja w niej zawarta dotyczy w przeważającej części zagadnień teoretycznych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ zgromadził wszelkie niezbędne dowody, a następnie dokonał ich wyczerpującej oceny. Analiza ta wskazała na fikcyjność prowadzonej przez spółkę w 2015 r. działalności, nierzeczywistość zdarzeń objętych fakturami wystawionymi przez podwykonawców spółki, a tym samym fikcyjność sprzedaży i zakupów ujętych w ewidencjach. W analizie tej uwzględniono wszelkie okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej podnoszonego w kontekście niepodjęcia wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, jak również prowadzenia postępowania dowodowego "pod z góry założoną tezę".

Zdaniem sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy, mając na względzie całokształt wynikających z niego okoliczności, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółki A. , [...], [...] i W. S. na rzecz skarżącej spółki oraz faktury VAT wystawione przez [...] spółkę na rzecz spółek A. , [...] i A. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. [...] ani [...] spółka, ani wskazani przez nią podwykonawcy nie wykonali stwierdzonych na fakturach czynności, nie mogły być one dalej przedmiotem sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów. Uprawniony jest również wniosek, że [...] spółka pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w 2015 r., a jej aktywność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur.

W sprawie dokonano analizy każdego udokumentowanego fakturami sprzedaży i zakupu aspektu deklarowanej działalności spółki, grupując je i przyporządkowując konkretnym przedsięwzięciom oraz związanym z nimi podmiotom.

I tak, spółka w 2015 roku miała świadczyć usługi budowlane w Ośrodku Rehabilitacyjno[...] [...] i Centrum [...] w [...] k/Z. , na rzecz inwestora firmy [...] [...] sp.j., jak również jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy tych inwestycji firmy A. A. W.. Rozliczyła również faktury otrzymane od podwykonawców tych robót, tj. [...] sp. z o. o., [...] [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., Zakład [...] B. W. S. .

W powyższym zakresie uzasadnione wątpliwości co do rzetelności zaewidencjonowanej sprzedaży wzbudza przedłożona dokumentacja, mająca w przekonaniu spółki potwierdzać wykonanie określonych na fakturach sprzedaży prac. Tymczasem umowy zawarte ze spółką [...] i A. W. są lakoniczne w swej treści, zawierają ogólne zapisy bez szczegółowego określenia obowiązków stron umowy, warunków jej wykonania, czy kar umownych. Również bardzo ogólnie określony został przedmiot umów, co uniemożliwia ustalenia zakresu objętych nimi prac. Danych szczegółowych nie zawierają też protokoły odbioru robót, zatem i z ich treści nie sposób wywnioskować jaki był ilościowy zakres robót, czy okres ich wykonywania, natomiast spółka nie przedstawiła kosztorysów oraz harmonogramów wykonanych prac. Brak jest zatem dokumentacji na podstawie której możliwa byłaby weryfikacja przedmiotów zawartych umów i ich realizacja. Powyższy brak dbałości o kompletność dokumentacji zapewniającej możliwość rozliczenia wykonania przedmiotowego umów, ustalenia odpowiedzialności za ewentualne wady w ich realizacji jest sprzeczny z ekonomicznymi założeniami i celami prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi dla spółki A. zwraca uwagę również fakt, że wszystkie roboty budowlane miały być realizowane w jednym okresie, pomimo, że ich zakres różnił się znacząco, jak też okoliczność, że zakończenie i odbiór wszystkich prac miał mieć miejsce w tym samym dniu – co ze względu na ich różnorodność jest mało prawdopodobne. Natomiast ekonomicznej rzeczywistości umów zawartych z A. W. przeczy dodatkowo okoliczność, że pomimo wprowadzanych aneksami do umów ograniczeń zakresu umówionych prac i wydłużenia terminu realizacji inwestycji o rok, podwyższone zostało wynagrodzenie.

W omawianym zakresie istotna jest także okoliczność, że inwestycja - Ośrodek [...] [...] w [...], obejmujący budowę budynku głównego, ośmiu budynków mieszkalno – wypoczynkowych, stajni, krytego basenu i budowli towarzyszących została zakończona w maju 2014 r. o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci m.in.: protokołu końcowego odbioru robót z 12 maja 2015 r., decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 22 maja 2014 r. o pozwoleniu na użytkowanie budynku rehabilitacyjnego z częścią mieszkalną, operat szacunkowy, oświadczenie geodety wraz z mapą. Pomimo zakończenia wyżej opisanej inwestycji w maju 2014 r. skarżąca spółka wystawiła w lutym 2015 r. na rzecz [...] 9 faktur dokumentujących prace budowlane związane z w/w obiektami.

Nadto o nierzeczywistości kontaktów gospodarczych pomiędzy spółkami świadczy nieumiejętność wytłumaczenia kwot wpływów (niezidentyfikowanych przelewów) od spółki [...] na rachunek skarżącej. Pomimo, że środki te wielokrotnie przewyższały wartości wynikające z wystawionych faktur, [...], w reakcji na wezwanie organu nie potrafiła określić czego dotyczą. Również i z tych powodów słusznie uznano omawiane faktury za niestwierdzające rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Uwagi co do ogólności zawieranych umów oraz braku szczegółowej dokumentacji ich wykonania dotyczą też współpracy skarżącej spółki z [...] Sp. z o.o., na rzecz której [...] wystawiła 9 faktur.

Nie można pominąć także sprzeczności jaka wynika z analizy treści umów zawieranych przez [...] spółkę z inwestorami, a następnie umów zawieranych przez spółkę z jej podwykonawcami – A. i [...]. Mianowicie z tych pierwszych wynika, że materiały na realizację umów miał dostarczać zlecający, czyli A. W. oraz [...], natomiast zgodnie z umowami z podwykonawcami skarżącej to oni (podwykonawcy) zostali zobowiązani do zapewnienia materiałów i sprzętu koniecznego do realizacji przedmiotu umowy.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikają również ustalenia i okoliczności dające podstawę przyjąć, że stwierdzonych na fakturach zakupu dostaw i usług nie wykonali wskazani przez [...] jej podwykonawcy – czyli [...], [...], spółka [...] i W. S.. Słusznie zatem uznano, że faktury te nie dają możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT jako nierzetelne.

Sąd podziela wnioski organu, że spółka A. wystawiała puste faktury. Powyższe wynika z okoliczności ustalonych przez Naczelnika US P. [...] w P. - braku kontaktu ze spółką, jej adresem rejestracyjnym w wirtualnym biurze, brakiem zaplecza do wykonywania deklarowanych w przedmiocie działalności czynności, brakiem środków trwałych i finansowych do prowadzenia działalności w zadeklarowanym zakresie, niemożnością przeprowadzenia kontroli. Nierzetelnymi podatnikami okazali się również kontrahenci [...], od których ta nabywała usługi budowlano – montażowe i informatyczne, czyli spółki [...].T oraz W. . O nierzetelności funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki [...] świadczą również zeznania prezesa jej zarządu A. K. (przesłuchany 4 grudnia 2019 r.), w trakcie których przyznał on, że nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności prowadzonej spółki, jej kondycji finansowej, majątku, kontrahentów. Wprost podał, że sprawami spółki zajmowali się A. M. i M. M..

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że także [...] [...] sp. z o.o. nie wykonała żadnych prac na rzecz [...] [...] sp. z o.o.

Potwierdzają to: brak koniecznego zaplecza do wykonania objętych fakturami prac, brak wiedzy osób zarządzających spółką o szczegółach zawieranych umów i zakresie objętych nimi zobowiązań, brak dokumentacji szczegółowej umożliwiającej identyfikację i zakres robót. Przesłuchani świadkowie, w tym pracownicy spółki [...] opisując związane z działalnością spółki działania nie wymienili robót objętych fakturami, wskazując jedynie na wykonywanie prac w okolicach R. i w [...].

Znamienne dla oceny rzetelności współpracy skarżącej ze spółkami [...] i [...] jest również i to, że strona zawarła z nimi umowy o tożsamo określonym przedmiocie, co przy braku dalszej szczegółowej dokumentacji uniemożliwiało przyporządkowanie i identyfikacje przynależnych do konkretnego podmiotu zakresów robót.

T. K., nawiązując współpracę z [...] sp. z o.o. oraz [...] [...] sp. z o.o. wiedział, że spółki te (jak i ich podwykonawcy – spółki I. . i [...] nie mają możliwości samodzielnego wykonania zleconych usług budowlanych o czym świadczą m.in. powiązania osobowe pomiędzy zarządzającymi spółkami, tj. T. K., A. M., M. M..

O nierzetelności faktury wystawionej przez spółkę [...] (dotyczącej koordynacji budowy czterech domków i oceanarium z drogami i parkingami w [...], obiekt [...] świadczy okoliczność, że do zawarcia umowy dotyczącej w/w czynności doszło w dniu 1 października 2015 r., podczas gdy inwestycja O. [...] w [...] została zakończona w maju 2014 r. Obiekt oceanarium był objęty inną inwestycją, jednak T. K. nie potrafił wskazać, której konkretnie inwestycji dotyczy umowa. R. P. B. – wspólnik spółki [...] nie miał podstawowej wiedzy na temat inwestycji, w której rzekomo miał pełnić rolę koordynatora (przesłuchanie w charakterze świadka z 4 maja 2021 r.).

Z zeznań W. S. (spółka w ewidencji nabyć rozliczyła wystawione przez niego faktury dotyczące wykonania elewacji na budynku oceanarium w [...] wynikało natomiast jednoznacznie, że nie zna T. K., nadzór nad wykonywanymi pracami pełnił A. M. ([...]), to on wydawał polecenia dotyczące wykonywanych prac jak też z nim ustalał wynagrodzenie oraz od niego pochodziły materiały konieczne do wykonania zleconych prac. R. A. M. przedłożył W. S. umowy ze spółką [...], które ten podpisał.

Obraz pozorności działania skarżącej spółki uzupełniają ustalenia dotyczące jej sytuacji ekonomicznej tj. brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowego, technicznego, umożliwiającego wykonanie dostaw i usług według deklarowanego przedmiotu działalności spółki, brak środków trwałych oraz nie zatrudnianie pracowników w kontrolowanym okresie. Nie znajduje także uzasadnienia gospodarczego w realiach sprawy nagły, ponad 12 – krotny wzrost przychodów i kosztów w latach 2014 i 2015 w porównaniu z rokiem 2013, w kontekście deklarowanego braku reklamy podmiotu, bazowania jedynie na "znajomościach w branży" oraz nie posiadania żadnej własnej infrastruktury i bazy osobowej w samej spółce.

O prawidłowości przyjętego przez organy podatkowe schematu jedynie fakturowego obrotu pomiędzy [...] spółką i jej kontrahentami świadczą również ujawnione powiązania podmiotowe pomiędzy osobami nimi zarządzającymi.

Koresponduje z nim również treść zeznań świadków złożonych w prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S. postępowaniu karnym:

- M. M., w których wskazał, że spółka [...] wystawiała puste faktury oraz ujawnił proceder wspólnego z T. K. i A. M. zakładania podmiotów gospodarczych, których celem było uzyskanie nienależnych korzyści finansowych względem [...] Państwa,

- M. K. (prezesa zarządu [...], który przyznał, że zarządzana przez niego spółka otrzymywała puste faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, których wystawcami byli T. K. (S. [...], A. M. (A. ) oraz M. S. (S. [...]. Z jego wyjaśnień wynika również dominująca rola T. K. w zaplanowanym procederze.

Zeznania te – zbieżnie z dokonanymi przez organ dalszymi ustaleniami – ukazały mechanizm posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy spółkami [...], [...] ze spółką [...] [...], a następnie skarżącej spółki z podmiotami: [...], [...] i A. W..

Wreszcie sam T. K., prezes skarżącej, w zeznaniach składanych w postępowaniu przygotowawczym (włączonych do akt sprawy przez dyrektora) potwierdził proceder wystawiania przez spółkę pustych faktur kosztowych jak i korzystania z takich faktur, lecz podkreślił, że część prac rzeczywiście wykonał. Nie był jednak w stanie określić które to prace. Potwierdził, że wystawiał faktury na prośbę właścicieli [...], [...] oraz przyznał, że brał faktury na swoją prośbę z firm [...] i [...].

Podkreślenia wymaga, że prawidłowość ustaleń organu w wyżej wyeksponowanym zakresie nierzetelności obrotu gospodarczego na zakwestionowanym etapie wsparta została również włączonymi do akt sprawy decyzjami organów podatkowych wydanymi wobec Spółki [...] (obecnie K. P. Ś. ), dotyczących podatku od towarów i usług za luty 2015 r. (decyzja Naczelnika z 15 listopada 2022 r. oraz decyzja Dyrektora z 28 sierpnia 2023r.), w których zakwestionowano prawo do odliczenia w VAT na podstawie faktur wystawionych przez [...] [...] jako stwierdzających zdarzenia nie mające miejsca w rzeczywistości.

Zatem organy podatkowe swoje ustalenia faktyczne oparły także na dokumentach urzędowych dotyczących kontrahentów spółki. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Co do zasady uznaje się, że ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla kontrahentów należy w całości uwzględnić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ był zatem związany normatywną oceną tych dokumentów, nie mogąc swobodnie oceniać ich treści. Skarżąca w zgodzie z art. 194 § 3 O.p. miała prawo prowadzenia przeciwdowodu obalającego treść dokumentów, tj. poprawność dokonanych tam ustaleń faktycznych. Próby takiej jednak nie podjęła, bowiem w toku trwającego postępowania podatkowego nie przejawiała inicjatywy dowodowej, nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, ani nie żądała od organu przeprowadzenia konkretnych dowodów. W konsekwencji oznacza to prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w omawianym zakresie.

Zaznaczenia jednak wymaga, że decyzje oraz protokoły kontroli innych organów podatkowych nie są jedynymi dowodami w oparciu o które organy poczyniły ustalenia faktyczne w sprawie, gdyż oprócz tego przeprowadziły autonomiczne postępowanie dowodowe przesłuchując m.in. świadków i uzyskując dowody źródłowe od organów podatkowych, organów ścigania oraz podmiotów przewijających się w sprawie.

Co istotne, wnioski organu wspiera też materiał dowodowy oraz informacje pozyskane z toczących się równolegle postępowań karnych prowadzonych przez Prokuratury Regionalne w S. i K., w których status podejrzanego nadano prezesowi skarżącej spółki jak i osobom wchodzącym w [...] zarządu bądź będących wspólnikami spółek – kontrahentów skarżącej.

Mając na względzie powyższe nie można zaakceptować argumentacji skargi jakoby organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął fikcyjność transakcji oraz pozorność prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej w 2015 roku.

Organy zgromadziły bowiem kompleksowy materiał dowodowy dotyczący spółki oraz jej kontrahentów, który następnie oceniły we wzajemnym powiązaniu. Wbrew argumentacji skarżącej organy drobiazgowo omówiły zgromadzone w sprawie dowody, w tym dokumenty umów, protokoły odbioru robót, faktury, zeznania świadków, dokumenty pozyskane od innych organów. Organy podatkowe rozstrzygające sprawę nie pominęły przy tym tych dowodów – umów, protokołów, faktur – którymi skarżąca wspierała tezę o rzeczywiście prowadzonych czynnościach. Jednakże oceniając te dowody organy słusznie wytknęły sprzeczności z nich wynikające (np. w kontekście materiałów), zwróciły uwagę na duży stopień ogólności ich formułowania uniemożliwiający w efekcie konkretne przyporządkowanie i zakres deklarowanych robót, czy okoliczności towarzyszące zawieranym umowom np. niezidentyfikowane przelewy przekraczające przyjęte kwoty wynagrodzenia, wcześniejsze wykonanie inwestycji, których dotyczyła umowa. Te okoliczności w połączeniu z brakiem wiedzy osób decyzyjnych, reprezentujących zarówno skarżącą spółkę jak i jej kontrahentów o szczegółach zawieranych kontraktów i ich zakresach rzeczowych oraz ujawnione powiązania osobowe w podmiotach, czynią właściwym konstatację organów o nierzeczywistości zdarzeń objętych zakwestionowanymi w sprawie fakturami zarówno sprzedaży jak i nabyć.

Ocena zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności, obejmuje całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odnosi się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, zawiera wzajemne ich porównanie i prezentuje poprawne i logiczne wnioski z porównania tego wynikające. Organ nie pomija przy tym żadnego dowodu, lecz analizując je wskazuje, którym daje wiarę, a którym wiary tej odmawia i dlaczego.

Wadliwie skarżąca podnosi też naruszenie art. 210 § 4 O.p., wskazując, że uzasadnienie decyzji nie zawiera opisu żadnej transakcji – wskazania dokumentów, dat zapłaty, terminów. Wbrew temu co podnosi [...] organ w decyzji wręcz drobiazgowo omawiając zaewidencjonowaną w 2015 r. sprzedaż i nabycia odnosi się do poszczególnych wystawionych przez spółkę na rzecz [...], A. W., [...] i [...] faktur, a następnie przyporządkowuje im faktury wystawione przez podwykonawców (A. , [...], [...] W. S. ) na rzecz skarżącej. Odnosi się przy tym do całej związanej z nimi dokumentacji – w tym umów, protokołów odbiorów robót – i ocenia je w kontekście rzeczywistości zdarzeń, których dotyczą. W tym zakresie (co zostało już zasygnalizowane powyżej) słusznie organ podważa ich gospodarczą rzetelność zwracając uwagę na wysoki stopień ogólności informacji zawartych w dokumentach (umowach), które nie pozwalały na dokonanie szczegółowych ustaleń ich zakresu i rodzaju objętych nimi prac, brak dalszej szczegółowej dokumentacji, wystawianie wielu faktur w tej samej dacie. Wnioski organu potwierdzają również inne dowody - dokumenty urzędowe, zeznania świadków, częściowo zeznania prezesa zarządu skarżącej spółki, dowody pozyskane z innych postępowań – podatkowych i karnych. Dają one spójny obraz procederu, w który była zaangażowana skarżąca spółka, a który polegał na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego pustych faktur. Wbrew argumentacji skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest chaotyczne ani pozbawione treści merytorycznej. Organ nie formułuje w nim również nieuprawnionych sugestii, lecz każdą tezę wspiera zgromadzonymi w sprawie dowodami, które przywołuje dla wykazania prawidłowości swojego rozumowania i wniosków jakie z ich treści wywodzi.

W opinii sądu w realiach sprawy nie doszło też do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 O.p. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zdaniem sądu organ odwoławczy w realiach sprawy powyższym obowiązkom sprostał. Treść uzasadnienia dowodzi, że organ odwoławczy nie poprzestał na powieleniu stanowiska organu I instancji, lecz dokonał samodzielnej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. To że wnioski do jakich doszedł są tożsame ze stanowiskiem naczelnika nie może samo w sobie stanowić wady prowadzonego postępowania. Nadto należy zauważyć – w kontekście zarzucanego w skardze braku jakichkolwiek czynności organu odwoławczego w sprawie, że dyrektor prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, czego wyrazem są postanowienia o włączeniu dowodów z dnia 13 stycznia, 24 stycznia i 19 lutego 2023 r.

Już w tym miejscu podnieść należy, że zdaniem sądu zakres prowadzonego postępowania dowodowego przez dyrektora nie był znaczny, miał charakter uzupełniający i nie naruszył zasady dwuinstancyjności.

Podnosząc dalsze uchybienia przepisom postępowania podatkowego, tj. art. 120,121, 122, 210 O.p. skarżąca zarzuca brak wyjaśnienia przez organ przesłanek korzystania z materiału dowodowego obcego.

W kontekście powyższych zarzutów tytułem wstępu wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W świetle powyżej zacytowanych przepisów w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów oraz zasada równorzędności dowodów. Z reguł tych wynika natomiast niedopuszczalność różnicowania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych z uwagi na określone kryteria czy też wyłączenie możliwości stosowania formalnej teorii dowodów (tj. uznawania, że dana okoliczność może zostać udowodniona przy pomocy konkretnych rodzajów dowodów). Konsekwencją ww. zasad jest także brak możliwości uznania, że dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie mają większą moc dowodową, niż dowody pochodzące z innych postępowań. Innymi słowy organy uprawnione są skorzystać z materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, nie naruszając zasady autonomii prowadzonego postępowania podatkowego.

Skoro na gruncie Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzania dowodów, to organ – wbrew oczekiwaniom skarżącej – nie ma obowiązku wyjaśniać, ani w szczególny sposób uzasadniać okoliczności korzystania w ramach prowadzonego postępowania podatkowego z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach.

Oczywiście, strona może domagać się przeprowadzenia tożsamego dowodu przez organ prowadzący sprawę, jednakże powinna wówczas wykazać, formułując tezę dowodową, że zaniechano zbadania okoliczności istotnych z punktu widzenia jej sytuacji prawnopodatkowej i mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże w realiach sprawy, strona nie występowała z inicjatywą dowodową, zatem jej zarzuty w omawianym zakresie należy uznać jako nieuprawnioną polemikę ze stanowiskiem organu.

Eksponowana jest w skardze także argumentacja w zakresie pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, nieprawidłowego zdaniem skarżącej dokonania przez organ I instancji anonimizacji fragmentów dokumentów stanowiących materiał dowodowy sprawy. Poprzez takie działanie strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w sprawie i zapoznania się z aktami prowadzonego względem niej postępowania. W powyższym kontekście zarzucono naruszenia art. 179, 178, 123 i 293 O.p. oraz art. 41, 42, 47 i 48 Karty praw podstawowych.

Także i te zarzuty sąd ocenia jako niezasadne. W toku postępowania strona miała bowiem zapewniony czynny udział w sprawie, była informowana o przeprowadzanych i włączanych dowodach, organy realizowały też obowiązek umożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji. Strona jednak ze swoich uprawnień nie korzystała. Z aktami sprawy zapoznawała się 16 kwietnia i 4 maja 2021 r., natomiast po tych datach – pomimo wiedzy wynikającej z przesyłanych jej postanowień w zakresie postępowania dowodowego o kolejno przeprowadzanych i dopuszczanych dowodach w sprawie, nie zapoznawała się z ich treścią, jak też nie wnosiła o przeprowadzenie dowodów z własnej inicjatywy. W omawianym kontekście niezrozumiały jest zarzut strony niezapewnienia jej prawa do wysłuchania. Skarżąca mogła swobodnie w trakcie trwającego postępowania wyrażać swoje stanowisko, składać pisma, wnioski. Sąd nie stwierdza, aby na jakimkolwiek etapie postępowania podatkowego prawa strony do udziału w sprawie były ograniczone.

Odnośnie anonimizacji dowodów przez organ I instancji wskazać należy, że strona nie podaje w treści skargi, których konkretnie dokumentów dotyczą jej zastrzeżenia, jednakże zauważyć trzeba (mając na uwadze daty zapoznania się strony z aktami), że mogą one dotyczyć włączonych w ramach kontroli podatkowej protokołów kontroli spółek A. (za okres od marca do sierpnia 2015 r.) i A. (dotyczącej CIT i VAT w 2014 r.). Dokumenty te stanowiły jedne z wielu dowodów zgromadzonych przez organy w sprawie i z pewnością nie miały znacznego wpływu na wydane w sprawie rozstrzygnięcia. Informacje w nich zawarte, w połączeniu z dalszymi dowodami złożyły się natomiast na obraz podmiotów, w tym skarżącą spółkę, które pozorowały swoją działalność, wprowadzały do obrotu puste faktury, bądź posługiwały się nierzetelnymi fakturami w rozliczeniach podatkowych. Należy podnieść, że zakres wyłączonych z tych dokumentów informacji dotyczył przede wszystkim takich danych jak numery PESEL, adresy, informacji bankowych, informacji o wysokości zobowiązań podatkowych. Zauważyć należy, że prawa strony (zasada jawności i czynnego udziału w sprawie) doznają w pewnych, określonych w przepisach prawa przypadkach ograniczeń, czego przykładem jest art. 179 § 1, 2 i 3 O.p. Zgodnie z jego treścią przepisów art. 178 (dotyczących prawa strony do wglądu w akta sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Podkreślić jednak trzeba, że jakkolwiek poprzez wyłączenie części dokumentów przez organ do takiego ograniczenia w realiach sprawy doszło, to strona w trakcie kontrolowanego postępowania podatkowego nie występowała z wnioskiem o umożliwienie jej zapoznania się z określonymi dokumentami w całości.

Wbrew treści skargi skarżąca, w sytuacji gdy organ włącza dowody z innych postępowań, nie może skutecznie oczekiwać, że organ ten zapewni jej możliwość zapoznania się z pełnymi aktami spraw powiązanych. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku w prowadzonym wobec niego postępowaniu.

Sąd zauważa też w omawianym zakresie (pomimo, że skarga nie nawiązuje do etapu postępowania odwoławczego w tym kontekście), że w wydawanych przez Dyrektora postanowieniach dotyczących wyłączenia wskazanych dowodów i włączenia ich zanonimnizowanych wersji każdorazowo wskazano, czym jest podyktowane takie ich działanie. I tak w postanowieniach z dnia 24 stycznia i 19 września 2023 r. wskazano na konieczność ochrony danych stanowiących tajemnicę skarbową, informacji o przedsiębiorstwach i osobach nie będących stroną prowadzonego postępowania oraz interes publiczny. Motywy takiego działania organu sąd przyjmuje jako słuszne i nie naruszające praw skarżącej spółki.

Kończąc rozważania w zakresie podnoszonych przez skarżącą zarzutów procesowych nie sposób nie zauważyć, że formułując je skarżąca w przeważającej części posługuje się tezami ogólnymi, nie nawiązuje do konkretnych źródeł dowodowych, nie wskazuje konkretnie, które (pominięte jej zdaniem przez organ) dowody świadczą o prawidłowości jej stanowiska. Podniesione w tak ogólnym stopniu zarzuty nie stanowią skutecznej polemiki ze stanowiskiem organu. Rolą sądu nie jest natomiast domyślanie się intencji strony, tym bardziej, że korzysta ona z pomocy fachowego pełnomocnika ją reprezentującego.

Nie można też pominąć, przy rozważaniu kwestii proceduralnych oraz wywiedzionych zarzutów, postawy skarżącej spółki jaką prezentowała podczas toczącego się postępowania podatkowego. Skarżąca nie brała bowiem czynnego udziału w sprawie z własnej woli, nie uczestniczyła w czynnościach dowodowych, o których informował ją organ, nie zapoznawała się z materiałem dowodowym zarówno po informacji o kolejno dołączanych dowodach w sprawie jak i przed wydaniem decyzji podatkowych.

Reasumując, poczynione w sprawie ustalenia na podstawie zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego dawały pełną podstawę do przyjęcia, że skarżąca spółka nie prowadziła w 2015 r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Ujętych na zakwestionowanych fakturach czynności związanych z realizacją dostaw i usług budowlanych na opisanych przez organ inwestycjach nie wykonała ani sama skarżąca spółka, ani wskazani przez nią podwykonawcy, działający na jej zlecenie. Zasadnie zatem przyjęto, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nabyć i sprzedaży nie miały w rzeczywistości miejsca. Pozorowanie działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie, uczestnictwo w schemacie podmiotów wprowadzających puste faktury do obrotu w celu uzyskania korzyści podatkowych, działanie z innymi osobami w zakładaniu podmiotów i wykorzystaniu ich do tworzenia sztucznych elementów w łańcuchu transakcji dotyczących danych inwestycji świadczy o pełnej świadomości spółki i zarządzającego nią prezesa uczestniczenia w nielegalnym procederze, mającym na celu nadużycie prawa i uzyskanie nienależnych korzyści względem Skarbu Państwa.

Konsekwencją powyższych ustaleń było słuszne przyjęcie przez organy podatkowe, że w realiach sprawy, dotyczącej oceny sytuacji prawnopodatkowej skarżącej spółki w kontrolowanym okresie, przyjąć trzeba, że działanie spółki nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 i art. 7 ustawy VAT).

Należy też przypomnieć, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

W kontrolowanej sprawie faktury wystawione przez podwykonawców spółki [...] [...] nie dokumentowały rzeczywistych usług budowlanych, zatem nie stanowiły podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT naliczonego. Ponieważ skarżąca spółka nie dokonywała czynności opodatkowanych zgodnie z art. 5 oraz art. 7 ustawy VAT, należało przyjąć, ze deklarowane nabycia nie miały związku z dostawami.

W realiach sprawy organy prawidłowo wykazały zatem, że do zdarzeń ujętych na zakwestionowanych fakturach nie doszło. Były to zatem na kwestionowanym etapie obrotu faktury puste.

Skarżąca podnosi w treści skargi, że organy wadliwie zaniechały ustaleń w zakresie faktycznego wykonawcy robót, gdy na żadnym etapie postępowania nie był przez nie kwestionowany fakt rzeczywistego wykonania konkretnych prac w ramach danej inwestycji.

Sąd nie podziela powyższej argumentacji i wskazuje, że dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy zbędne było ustalenie, kto w rzeczywistości wykonał ujęte na zakwestionowanych fakturach czynności. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jakkolwiek organy nie kwestionowały końcowego wykonania opisanych inwestycji, to ponad wszelką wątpliwość wykazały nierzeczywistość udziału w ich realizacji zarówno skarżącej spółki jak i podanych przez nią firm, jako jej podwykonawców. Dla rozstrzygnięcia sytuacji prawnopodatkowej skarżącej zbędne jest ustalenie, kto w rzeczywistości wykonał sporne czynności, bowiem to nie skarżąca była ich finalnym odbiorcą. Skarżąca oraz jej kontrahenci stworzyli fikcyjny element realizacji określonych inwestycji, wydłużając sztucznie łańcuch transakcji, a celem takiego działania było nadużycie prawa i uzyskanie korzyści podatkowych. Sztuczny schemat transakcji z wykorzystaniem podmiotów pośredniczących zmierzał bowiem do podwyższenia wartości usług budowlanych, w celu uzyskania korzyści podatkowej – prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wyższej od przewidywanej.

Zdaniem sądu w pełni uprawnione w realiach sprawy jest przyjęcie, że udział skarżącej spółki oraz jej podwykonawców w realizacji przedsięwzięć jest nierzeczywisty, deklarowany przebieg transakcji nie wystąpiłby w realnym obrocie gospodarczym, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego dla "fakturowego" obrazu realizacji robót.

Mając powyższe na uwadze, nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W stanie faktycznym sprawy nie zaistniały również okoliczności uzasadniające odstąpienie od zastosowania w/w przepisu. Skarżąca nie podjęła żadnych działań służących wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur z obrotu, nie skorygowała rozliczeń w VAT we właściwym czasie. Zatem zaniechała czynności, które mogłyby wyeliminować ryzyko uszczupleń należności podatkowych, a skutki nieprawidłowości istniały nieprzerwanie do czasu wydania decyzji podatkowej przez organ.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W sprawie nie wystąpiły okoliczności naruszające prawo i mogące być podstawą wznowienia postępowania, brak jest też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych zarzutów. Także analiza całokształtu sprawy, zarówno pod kątem procesowym, jak i prawa materialnego, nie dała podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.