Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K N od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Po 905/17 w sprawie ze skargi K N na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P z dnia [..] października 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K N na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA w Poznaniu lub Sąd I instancji) oddalił skargę K.N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że 8 listopada 2015 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ustalili, że w punkcie gier w K., w którym strona prowadziła działalność gospodarczą, znajdują się cztery urządzenia, które swoim wyglądem przypominają automaty do gier. Dokonano przesłuchania pracowników punktu gier i jednego gracza.

Z treści zapisów przedłożonej umowy dzierżawy z 1 czerwca 2015 r. zawartej z [A.] Sp. z o.o. wynika, że strona była zaangażowana w urządzanie gier na tych automatach. Strona wyposażyła lokal w automaty do grania i zapewniła warunki do ich eksploatowania. Czerpała korzyści w postaci czynszu, którego wysokość stanowiła procentowy udział w sumie dochodów z gry. Strona była zobowiązana do powiadamiania spółki o uszkodzeniach automatów.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że prowadzone przez stronę gry miały charakter komercyjny. W oparciu o poczynione ustalenia organ uznał, że gry na skontrolowanych urządzeniach spełniają kryteria definicji zawartej w art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.).

Decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na dwóch automatach poza kasynem gry w wysokości 48 000 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

WSA w Poznaniu oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

WSA w Poznaniu powołał się również na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12, w którym Trybunał orzekł m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego aktu w stosunku do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry Sąd wskazał, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca posługuje się pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry.

Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie.

WSA w Poznaniu powołując się na treść umowy dzierżawy wskazał, że skarżący zapewnił odpowiednie warunki do uruchomienia automatów, obsługiwał automaty poprzez ich włączanie i wyłączanie, dopuszczanie do nich klientów lokalu, dostarczanie energii elektrycznej itd. Czynsz był uzależniony od sumy przychodów z automatów w danym miesiącu (wynosił on bowiem 30% tej kwoty). Strona zobowiązała się do niezwłocznego informowania dzierżawcy o wszelkich dostrzeżonych uszkodzeniach w pracy automatów. Udział dysponenta lokalem nie ograniczał się wobec tego jedynie do wynajęcia powierzchni pod sporne urządzenia. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "K.N. [B.]".

W ocenie Sądu I instancji zasadnie organy obu instancji przyjęły, że skarżący podejmował szereg czynności wykraczających poza typowe obowiązki wydzierżawiającego. Skarżący był zatem podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji z urzędu (na podstawie innych postępowań sądowych, między innymi takich gdzie stroną skarżącą był skarżący i funkcjonariusze przeprowadzali eksperyment, który potwierdził losowy charakter gry na automatach tego typu -III SA/Po 707/17) ma wiedzę na temat tego, że automaty takie jak w niniejszej sprawie stanowią generalnie automaty do gier losowych-hazardowych. Zdaniem Sądu organ mógł dokonywać ustaleń faktycznych w oparciu o materiały dowodowe z innych postępowań (zeznania świadków itd., jak również eksperymentów dokonywanych przez urzędników celnych na automatach należących do skarżącego). Jest to dopuszczalne na bazie uregulowań ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.).

K.N. zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i rozpoznania sprawy, co do istoty, ewentualnie przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I Prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. przez Sąd I instancji poprzez przeprowadzenie dowodu z akt sprawy sygn. akt IlI SA/Po 707/17 po zamknięciu rozprawy i pomimo tego że na rozprawie dowodu tego nie przeprowadzono, nadto nie poinformowano skarżącego i jego pełnomocnika na rozprawie, że taki dowód Sąd ma zamiar przeprowadzić;

2. poprzez niedostrzeżenie, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne (u.g.h. wielokrotnie wskazuje na konieczność zastosowania opinii w zakresie badania technicznego urządzeń: tytułem przykładu: art. 23a ust. 3, art. 23f u.g.h.), co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: czy urządzenia objęte postępowaniem są automatami z grami losowymi lub z grami posiadającymi charakter losowy oraz nieustaleniem tych urządzeń pod względem tożsamości;

3. poprzez niedostrzeżenie, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przedmiotowych urządzeń jako automatów do gier losowych na podstawie protokołów z przesłuchania świadków z innego postępowania oraz protokołów z dokonanych oględzin w innym postępowaniu, a nie na podstawie opinii biegłego, a przez to naruszenie zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż protokoły z innych postępowań nie mogą zastąpić opinii biegłego, a świadkowie i urzędnicy celi nie posiadają wiedzy specjalnej i technicznej;

4. poprzez niedostrzeżenie, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, a w szczególności wyłącznie na podstawie zeznań świadków i oględzin i uznaniu na tej podstawie, że urządzenia objęte przedmiotem postępowania są automatami z grami losowymi. Ustalenia te są tak daleko posunięte w swej dowolności i arbitralności, że nie można ich poddać kontroli instancyjnej i naruszają zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów oraz zasadę prawdy materialnej;

5. poprzez niedostrzeżenie, że orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia, czy gry na urządzeniach objętych postępowaniem były grami losowymi, a przez to organ odwoławczy poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej;

6. poprzez niedostrzeżenie, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie zeznań świadków wyłącznie na piśmie (protokoły przesłuchań świadków z innego postępowania), a przez to uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów, w tym zadawania pytań i żądania wyjaśnień;

7 poprzez niedostrzeżenie, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 180, art. 181, art. 191 o.p. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego;

8 poprzez niedostrzeżenie, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie, którym sprzecznym dowodom organ dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności, wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania;

II. Prawa materialnego, tj:

1. poprzez niedostrzeżenie, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach;

2. poprzez niedostrzeżenie, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: k.c.) w zw. z art. 693 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy [A.] sp. z o.o. oraz skarżącym wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy dzierżawy powierzchni;

3. poprzez niedostrzeżenie, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 2 Konstytucji w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary pieniężnej w stosunku do osób, którym za identycznie zdefiniowany czyn wymierza się karę grzywny w postępowaniu karnym na podstawie art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 24 k.k.s. w zw. z art. 6 i 14 u.g.h.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności odnosi się do podniesionych w tej skardze zarzutów procesowych, a dopiero w dalszej do zarzutów materialnych. Konieczność zachowania takiej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że do zarzutów materialnych można się odnieść dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku.

W ocenie NSA nietrafne są podniesione w niej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten został podniesiony jako naruszenie w podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jako oczywiście niezasadny jest zarzut, który łączy naruszenie tego przepisu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc z prawem materialnym. Oczywista niezasadność w tym przypadku wynika z tego, że zarzut ten został postawiony w niewłaściwej podstawie kasacyjnej. Jest to wada formalna zarzutu uniemożliwiająca jego rozpoznanie, co w orzecznictwie NSA nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Z kolei naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być ocenione jako niezasadne. Art. 141 § 4 p.p.s.a. to przepis określający formalne wymogi uzasadnienia. Zatem nie może być on łączony z merytoryczną poprawnością twierdzeń i wniosków formułowanych przez Sąd I instancji. Jeżeli w tym zakresie wyrok narusza prawo, to powinien on być kwestionowany w drodze właściwie stawianych zarzutów podnoszących naruszenia prawa materialnego lub procesowego. W rozpoznawanej sprawie wyrok Sądu I instancji posiada wszystkie elementy formalne określone w ustawie, zatem z tego powodu zarzut nie mógł być uwzględniony.

Zdaniem NSA nietrafny jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Strona twierdzi, że Sąd I instancji wadliwie wyrokował, bo w uzasadnieniu wskazał, że z urzędu posiada informacje na temat charakteru automatów objętych kontrolowanym postępowaniem. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że fakty znane sądowi nie wymagają prowadzenia dowodu. Oczywiście każda procedura musi uwzględniać fakty notoryjne, a p.p.s.a. nie zawiera w tym zakresie szczególnej regulacji, dlatego, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy dla procedury cywilnej lub karnej. Sąd ten kontroluje działania organów, a w postępowaniach przed nimi fakty notoryjne nie wymagają dowodu, co potwierdza art. 187 § 3 o.p. Zatem Sąd I instancji kontrolując postępowanie, w którym takie fakty mogą być dowodami może także sięgać do nich, gdyż w przeciwnym razie byłoby to nieracjonalne z systemowego punktu widzenia. Jednak gdyby nawet przyjąć, że w zakresie tego zarzutu Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów procesowych, to należałoby wykazać, że naruszenie takie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bo tylko takie naruszenia procedury mogą być skuteczną podstawą kasacyjną. Niezależnie od tego trzeba by także wykazać, że podstawa faktyczna wyrokowania nie wynikała z akt sprawy, co w rozpoznawanej sprawie nie zostało udowodnione, a tezy uzasadnienia i analiza akt przeczy w sposób oczywisty założeniu stawianemu w rozpoznawanym zarzucie.

W ocenie Sądu II instancji nietrafne są także zarzuty odnoszące się do wad postępowania wyjaśniającego. NSA przypomina i podkreśla, że w postępowaniu w sprawie nałożenia kary, a więc prowadzonemu na podstawie o.p. dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami trafnie powołanymi przez organy i zaakceptowanymi przez Sąd I instancji są wszelkie ustalenia, które dokonane zostały na użytek innych postępowań, a także poczynione w ramach prowadzonej kontroli przez funkcjonariuszy. Te fakty i sposób procesowego ich wykorzystania nie budzą żadnych wątpliwości w jednolitym orzecznictwie, powszechnie dostępnym, zatem ich podnoszenie w ramach zarzutów procesowych jest wyrazem przeoczenia lub pobieżnej analizy stanu orzecznictwa.

NSA zauważa, że postępowanie administracyjne i podatkowe oparte są na zasadzie pisemności, zatem nie może być skuteczny zarzut kasacyjny, który wskazuje na wadliwość zebranego materiału dowodowego z tego powodu, że zeznania świadków organ przyjął z protokołu przesłuchania, a nie z powtórnego prowadzenia dowodu z ich przesłuchania.

Reasumując stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie naruszył przepisów postępowania w sposób wskazany w zarzutach kasacyjnych. Stan faktyczny sprawy został ustalony poprawnie, w zakresie głównych elementów skutkujących nałożeniem kary. Do nich należy stwierdzenie zamontowania automatów, istnienie umowy dzierżawy części powierzchni lokalu należącego do skarżącego kasacyjnie. W istocie te dwa fakty są wystarczającymi do oceny, czy skarżący kasacyjnie był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem.

Zdaniem NSA nietrafne są również zarzuty materialne podniesione w skardze kasacyjnej. W istocie stanowią one powielenie poglądów, które już od dawna w orzecznictwie zostały przesądzone i są jednolite w orzecznictwie. Z tego powodu nie można przyjąć za trafny poglądu skargi kasacyjnej, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest przepisem niekonstytucyjnym, bo dopuszcza nałożenie kary na podmiot wcześniej ukarany w postępowaniu karnym. Sprawa ta jest przesądzona od 21 października 2015 r. i wyroku TK sygn. akt P 32/12, w którym uznano, że rozwiązanie ustawowe z art. 89 u.g.h. nie narusza Konstytucji RP.

Podobnie należy widzieć naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z naruszeniem przez te przepisy prawa materialnego w zakresie notyfikacji czy rozumieniem pojęcia "urządzający gry" na automatach. Trafnie podkreślił Sąd I instancji, że w tych zakresach judykatura prezentuje jednolite stanowisko, które znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 15 maja 2016 r., II GPS 1/16; CBOiS. Sąd II instancji nie będzie powtórnie odwoływał się do uzasadnienia tej uchwały, ale wskazuje, że art. 89 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a pojęcie urządzającego gry na automatach poza kasynem gry należy wykładać szeroko. Wskazując w tym zakresie na trafny pogląd Sądu I instancji dodać należy, że urządzającym gry jest także podmiot wydzierżawiający powierzchnię pod automat, jeżeli do jego obowiązków należy "coś więcej" niż tylko udostępnienie powierzchni, a korzyść z tej działalności jest wiązana z czynszem dzierżawnym wypłacanym stosunkowo, ryczałtowo lub procentowo w odniesieniu do przychodów z automatu, płaconym po osiągnięciu tych przychodów (na koniec miesiąca). Stanowisko takie w orzecznictwie nie budzi zastrzeżeń, dlatego nie można przyjąć, że pogląd Sądu I instancji potwierdzający ten sposób rozumowania jest niezgodny z prawem.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.